目录

中文版第二版前言

Vorwort zur chinesisischen Ausgabe

第一章 会计基础理论

1.0　什么是会计？

2.0　会计存在的理由及其作用

3.0　德国与中国的会计义务和会计目标

4.0　为什么会计需要用会计准则来规范？

5.0　一个优秀的会计准则的标准

练习

第二章 会计准则的国际化

1.0　不同会计准则体系存在的原因

2.0　企业的国际化

3.0　中国会计体系的国际化

第三章 美国会计准则制定机构

1.0　引言

2.0　有关机构

3.0　财务会计准则委员会公告

4.0　公认会计准则体系

练习

第四章 制定国际财务报告准则的组织机构

1.0　从国际会计准则委员会到国际会计准则理事会

2.0　国际会计准则理事会的组织结构和工作程序

3.0　国际财务报告准则获得的支持和实施

练习

第五章 国际财务报告准则概念框架

1.0　概念框架的任务及约束力等级

2.0　内容

3.0　财务报告的目标定位

4.0　会计的基本原则

5.0　财务报表的要素

6.0　财务报表要素的确认

7.0　概念框架的其他内容

8.0　总结及评价

9.0　国际会计准则概念框架和中国会计准则《企业会计准则——基本准则》的主要区别

练习

第六章 编制财务报表的主体

1.0　引言

2.0　编制合并财务报表的义务

3.0　合并范围

4.0　披露

5.0　《国际会计准则》第27号“合并财务报表和单独财务报表”与《企业会计准则》第33号“合并财务报表”(2006)的主要区别

练习

第七章 财务报表

1.0　引言

2.0　资产负债表

3.0　损益表

4.0　权益变动表

5.0　现金流量表

6.0　《国际会计准则》第1号“财务报表的列报”和《企业会计准则》第30号“财务报表列报”的比较

7.0　《国际会计准则》第7号“现金流量表”和《企业会计准则》第31号“现金流量表”的列报的比较

练习

第八章 所得税

1.0　制定基础、适用范围及目的

2.0　当期所得税负债和当期所得税资产的会计处理

3.0　递延所得税负债和递延所得税资产的会计处理

4.0　列报和披露

5.0 《国际会计准则》第12号“所得税”和《企业会计准则》第18号“所得税”的比较

练习

第九章 收入与建造合同

1.0　有关收入的重要规定

2.0　基本内容

3.0　收入确认

4.0　建造合同

5.0　披露

6.0　《国际会计准则》第18号“收入”和《企业会计准则》第14号“收入”的比较

7.0　《国际会计准则》第11号“建造合同”和《企业会计准则》第15号“建造合同”的比较

练习

第十章 资产减值

1.0　引言

2.0　减值测试

3.0　减值损失的计量

4.0　减值损失的会计处理

5.0　现金产出单元

6.0　减值损失转回

7.0　披露

8.0　《国际会计准则》第36号“资产减值”和《企业会计准则》第8号“资产减值”的比较

练习

第十一章 无形资产

1.0　无形资产的辨认

2.0　确认和初始计量

3.0　后续计量

4.0　披露

5.0　《国际会计准则》第38号“无形资产”和《企业会计准则》第6号“无形资产”的比较

练习

第十二章 不动产、厂房和设备

1.0　《国际会计准则》第16号的适用范围

2.0　确认

3.0　计量

4.0　终止确认

5.0　列报

6.0　披露

7.0　《国际会计准则》第16号 “不动产、厂房和设备”和《企业会计准则》第4号“固定资产”的比较

练习

第十三章 投资性房地产

1.0　《国际会计准则》第40号的适用范围

2.0　国际财务报告准则对房地产的分类

3.0　确认

4.0　计量

5.0　转换

6.0　处置

7.0　列报

8.0　披露

9.0　《国际会计准则》第40号“投资性房地产”与《企业会计准则》第3号“投资性房地产”的主要区别

练习

第十四章 存　货

1.0　确认

2.0　计量

3.0　披露

4.0　《国际会计准则》第2号“存货”和《企业会计准则》第1号“存货”的比较

练习

第十五章 准备、或有负债和或有资产

1.0　引言

2.0　确认

3.0　计量

4.0　个别问题

5.0　列报和披露

6.0　《国际会计准则》第37号“准备、或有负债和或有资产”与《企业会计准则》第13号“或有事项”的主要区别

练习

第十六章 退休福利计划和雇员福利

1.0　引言

2.0　退休福利计划的分类

3.0　设定受益计划的会计处理

4.0　综合性案例

5.0　特殊问题

6.0　披露

7.0　《国际会计准则》第19号“雇员福利”与《企业会计准则》第9号“职工薪酬”的主要区别

8.0　《国际会计准则》第26号“退休金计划的会计和报告”与《企业会计准则》第10号“企业年金”的主要区别

练习

第十七章 所有者权益

1.0　所有者权益定义及与负债的区别

2.0　所有者权益的分类

3.0　所有者权益项目

4.0　分类规定及披露

5.0　《国际会计准则》第 32号“金融工具：披露和列报”与《企业会计准则》第37号“金融工具列报”的主要区别

练习

第十八章 以股份为基础的支付

1.0　适用范围

2.0　实际权益性工具

3.0　虚拟权益性工具

4.0　组合模型

5.0　披露

6.0　《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”与《企业会计准则》第11号“股份支付”的比较

练习

第十九章 金融工具

1.0　引言

2.0　确认

3.0　初始计量

4.0　后续计量

5.0　金融资产的减值

6.0　终止确认

7.0　列报和披露

8.0　《国际会计准则》第39号“金融工具确认和计量”和《企业会计准则》第22号“金融工具确认和计量”的比较

第二十章 套期会计

1.0　基础概念

2.0　套期会计

3.0　计量

4.0　披露

5.0　按照《国际财务报告准则》第9号的套期会计发展

6.0　国际会计准则中有关套期保值业务和《企业会计准则》第24号“套期保值”的比较

练习

第二十一章 租赁

1.0　租赁的定义与分类

2.0　确认

3.0　计量

4.0　租赁的特殊问题

5.0　披露

6.0　《国际会计准则》第17号“租赁”和《企业会计准则》第21号“租赁”的比较

练习

第二十二章 汇率变动的影响

1.0　引言

2.0　资产负债表中外币折算业务

3.0　以外币编制财务报表的折算

4.0　披露

5.0　《国际会计准则》第21号“汇率变动的影响”和《企业会计准则》第19号“外币折算”的差异

练习

第二十三章 企业合并和合并财务报表

1.0　引言

2.0　单独财务报表中对资产交换的会计处理

3.0　股份交易合并财务报表的列报

4.0　披露

5.0　综合性案例

6.0　《国际会计准则》第27号“合并财务报表和单独财务报表”与《企业会计准则》第33号“合并财务报表”的差异

练习

第二十四章 联营和合营企业

1.0　引言

2.0　合营企业的财务报表

3.0　联营企业股份的会计处理

4.0　《企业会计准则》第2号“长期股权投资”与国际财务报告准则中相关准则的比较

练习

第二十五章 首次使用国际财务报告准则

1.0　引言

2.0　《国际财务报告准则》第1号的适用范围

3.0　过渡期

4.0　编制方法

5.0　披露

6.0　《国际财务报告准则》第1号“首次采用国际财务报告准则”和《企业会计准则》第38号“首次执行企业会计准则”的比较

练习

第二十六章 会计估计变更、重大会计差错和会计政策变更

1.0　引言

2.0　会计政策变更

3.0　会计估计变更

4.0　会计差错

5.0　披露

6.0　《国际会计准则》第8号“会计政策、会计估计变更和差错”和《企业会计准则》第28号“会计政策、会计估计变更和差错更正”的比较

练习

第二十七章 持有以备待售的非流动资产和终止经营

1.0　定义

2.0　《国际财务报告准则》第5号规定的内容和使用范围

3.0　分类

4.0　计量

5.0　列报和披露

第二十八章 每股收益

1.0　准则基础和适用范围

2.0　基础概念

3.0　未稀释每股收益

4.0　稀释后的每股收益

5.0　列报和披露

6.0　《国际会计准则》第33号“每股收益”和《企业会计准则》第34号“每股收益”的差异

练习

第二十九章 分部报告

1.0　基本原则、适用范围和目的

2.0　分部分类标准

3.0　确定分部报告

4.0　分部报告的会计处理

5.0　必须披露的分部信息

6.0　《国际财务报告准则》第8号“分部报告”和《企业会计准则》第35号“分部报告”的差异

第三十章 中期财务报告

1.0　中期财务报告编制的任务

2.0　《国际会计准则》第34号简介

3.0　《国际会计准则》第34号“中期财务报告”和《企业会计准则》第32号“中期财务报告”的比较

第三十一章 信息披露

1.0　公司信息披露的定义和重要性

2.0　信息披露的体系

3.0　美国信息披露制度和证券交易委员会报告编制

4.0　中国信息披露制度和报告编制

5.0　中国上市公司信息披露的形式和内容

6.0　信息披露规则一体化

第三十二章 国际会计准则的发展

1.0　标准化角度

2.0　程序化角度

3.0　思考

附录一

附录二

国际财务报告准则

——阐释与应用(第二版)

上海财经大学出版社

图书在版编目(CIP)数据

国际财务报告准则：阐释与应用(第二版)/(德)裴仁斯(Pellens，B.)，(德)弗拜尔(Fülbier，R.U.)，(德)盖森(Gassen.J.)，(德)塞尔霍恩(Sellhorn，T.)，王煦逸，林阳春著.-2版.-上海：上海财经大学出版社，2013.5

ISBN 978-7-5642-1544-6/F·1544

Ⅰ.①国…　Ⅱ.①裴… ②弗… ③盖… ④塞… ⑤王… ⑥林…　Ⅲ.①国际会计准则　Ⅳ.①F233.1

中国版本图书馆CIP数据核字(2012)第307568号

□　责任编辑　李成军

□　封面设计　周卫民

□　责任校对　林佳依　赵　伟

王从远

GUOJI CAIWU BAOGAO ZHUNZE

国际财务报告准则

——阐释与运用

(第二版)

王煦逸　著

上海财经大学出版社出版发行

(上海市武东路321号乙　邮编 200434)

网　　址：http：//www.sufep.com

电子邮箱：webmaster @ sufep.com

全国新华书店经销

上海华教印务有限公司印刷

上海春秋印刷厂装订

2013年5月第2版　2013年5月第1次印刷

787mm×1092mm　1/16　33.25印张　851千字

印数：0 001-3 000　　定价：72.00元

图字：09-2013-129号

Original German language edition：

Bernhard Pellens et al.：

Internationale Rechnungslegung.

8. Auflage.

(ISBN： 978-3-7910-2938-2) published by J. B. Metzler’sche Verlagsbuchhandlung

und Carl Ernst Poeschel Verlag GmbH Stuttgart， Germany. Copyright © 2011

CHINESE SIMPLIFIED language edition published by SHANGHAI UNIVERSITY OF FINANCE AND ECONOMICS PRESS， Copyright © 2013.

2013年中文版专有出版权属上海财经大学出版社

版权所有　翻版必究

本书的出版得到

德国波鸿鲁尔大学和同济大学

中德学院的资助

With the financial support of Ruhr University

Bochum and CDHK

Tongji University

中文版第二版前言

20世纪90年代以来，随着世界经济全球化步伐的加快和全球统一资本市场的逐渐形成，国际贸易更加自由化，国际资本流动更加频繁，跨国公司的竞争和兼并活动日益剧烈，对高质量、透明和统一会计语言的要求也日益强烈。国际财务报告准则(IFRS)是由国际会计准则理事会(IASB)发布的会计准则和解释公告。自2001年以来，国际会计准则理事会所制定的国际财务报告准则已经成为会计准则的世界标准，同时迅速成为各国会计准则争相与之趋同的目标。美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则理事会于2002年10月签订了著名的《诺沃克协议》，就加快双方会计准则趋同的步伐达成一致，共同为制定一套高质量的全球会计准则而努力，国际财务报告准则已经成为全球公认的会计准则。欧盟理事会要求从2005年1月1日开始，所有在欧盟境内上市的公司都必须遵循国际财务报告准则编制合并财务报表。同时，国际财务报告准则在欧盟以外的地区也有了迅猛的发展，金融市场的国际化要求公司治理规则的和谐，会计准则的和谐为此作出了重要的贡献。如今，国际财务报告准则已被近130个国家认可并作为可选用或必须采用的会计准则。

尤其值得注意的是中国会计准则也日益国际化。2006年2月中国财政部颁布了《企业会计准则》，该准则以国际财务报告准则为蓝本，除个别为适应中国社会主义市场经济特点而作的调整外，《企业会计准则》在内容上与国际财务报告准则基本一致。所有中国上市公司从2007年1月1日起必须使用该准则编制财务报告。

中国会计准则的国际化给中国经济的发展提供许多帮助，国际财务报告准则的运用能够增强国际投资者对中国金融市场和企业报表的信任度。不断国际化的中国企业也不再需要按照各国不同的标准来编制多张报表，一张根据国际财务报告准则编制的财务报表就可以满足各方的要求。

为弥补目前国内缺乏全面详细介绍最新国际会计准则的同类书籍的缺憾，本书作者联合了国际上著名的会计学专家、国际会计准则制定机构国际会计准则理事会德国分会——德国会计准则制定委员会——委员本哈德·裴仁斯教授，以其著作《国际会计准则》(2011年第8版)为基础，对其进行翻译、增减和改写，以便适合中国读者，该书是两国学者跨国合作的结晶。

本书最大的特色就是及时反映了国际会计准则发展的最新动态，详尽和系统地介绍了国际会计准则的制定原则和条文，通过详细的案例分析，具体讲解如何运用最新国际会计准则编制财务报表。本书的每章都具有一定的独立性，每一章中都重点讲解最新国际财务报告准则所涉及的问题、关键的基础假设、准则适用范围、如何确认和计量等会计处理方法以及相关列报和披露要求。

除了传统的财务报表和企业集团合并报表外，本书还介绍了分部报表、中期报告以及每股收益等。国际财务报告准则未来的发展还是充满了变数，本书还就可能的发展趋势进行了探讨。

本书在每章的开始处都指出该章学习的目的，每章都简要说明了国际财务报告准则和中国会计准则的差异。本书所附的习题将为读者加深对所学内容的理解提供帮助。本书尤其突出案例教学方法，各章都配有典型的跨国公司实际案例。案例将指导本书的读者思考如何使用国际财务报告准则处理相关会计业务，有助于读者在其现在或将来的工作环境中，就类似的问题借鉴本书案例中的经验来处理问题。

本书不仅有助于财务人员学习国际会计准则，对企业管理者也有重要意义，此外，本书对工商管理硕士(MBA)和有志于成为高层次财会人员和国际注册会计师的高级工商管理硕士(EMBA)的学生也有帮助。本书同时可作为高校国际会计专业本科生、研究生以及国际会计培训机构的教材和参考用书。

本书的德方作者为波鸿鲁尔大学经济管理学院本哈德·裴仁斯教授、拜罗伊特大学鲁尔夫·乌沃·弗拜尔教授、柏林洪堡大学约哈姆·盖森教授和奥托贝森管理研究院托斯特·塞尔霍恩教授，中方作者为上海同济大学中德学院管理控制学讲座教授王煦逸博士和林阳春博士。德国波鸿鲁尔大学国际会计系的Holger Amshoff博士，Andreas Bonse博士，Nils Crasselt教授、博士，Jane Fehr博士，Jens Günther，Frederike Hablizel，Stefan Hahn，Stefan Jannett，Tom Jungius，Thomas Kemper博士，Malte Klein， Ulrich Küting博士，Kai Lehmann，Maximelian Müller，Philipp Obermüller，Sebastian Riemenschneider，Torben Rüthers，André Schmidt博士，Jan Henning Sohlmann博士，Adam Strzyz博士和Marcus Witzky等协助整理本书德文版的书稿，我们的硕士生董雪梅、李一汀、吴锦蕴、周文琴、叶汝佳和鲁凯琳等对于本书的出版付出了辛勤的劳动。本书中文版最后由王煦逸教授和林阳春博士修改校对后总篆定稿，对以上所有人员，我们表示衷心的感谢。

本书出版之际， 我们深深感谢德国商业银行、德国电信和朗盛股份公司监事会监事乌里希·米德曼博士、教授(Prof.Dr.Ulrich Middelmann)对我们工作的大力支持，感谢德国波鸿鲁尔大学企业管理研究所(IfU)、上海同济大学中德学院(CDHK)、上海同济大学中德学院蒂森克虏伯管理控制学讲座和上海同济大学中德学院泽尔腾经济管理研究所对本书出版所给予的大力支持，感谢上海财经大学出版社编辑李成军先生对本书出版所作出的贡献。

由于国际财务报告准则的复杂性以及我们水平有限， 或对相关案例背景和知识掌握得不够透彻，书中不妥之处，敬请广大读者指正。

本哈德·裴仁斯(德国波鸿鲁尔大学)

王煦逸(上海同济大学)，

鲁尔夫·乌沃·弗拜尔(德国拜伊罗特大学)

林阳春(上海同济大学)

约哈姆·盖森(德国柏林洪堡大学)

托斯特·塞尔霍恩(奥托贝森管理研究院)

2013年2月于同济中德学院

Vorwort zur chinesisischen Ausgabe

Die International Financial Reporting Standards (IFRS) haben sich zu den globalen Standards der Rechnungslegung entwickelt.Seit 2005 sind sievon allen kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in der Eurpäischen Union anzuwenden.Aber auch außerhalb der EU hat sich die Verbreitung der IFRS rasant beschleunigt.Die zunehmende Internationalisierung der Finanz-und Kapitalmärkte erfordert harmonisierte Corporate Governance-Regeln.Die Vereinheitlichung der Rechnungslegungsregeln leistet hierzu einen überaus wichtigen Beitrag.Inzwischen sind die IFRS in mehr als 130 Ländern als freiwillig bzw.verpflichtend anzuwendende Rechnungslegungsnormen anerkannt.

Auch in der VR China ist eine Internationalisierung der Rechnungslegung zu beobachten.Sie erreichte ihren vorläufigen Höhepunkt durch die im Februar 2006 erfolgte Veröffentlichung der Accounting Standards for Business Enterprises (ASBEs) durch das chinesische Finanzministerium.In diesen Standards werden fast alle Bilanzierungssachverhalte behandelt，die durch die IFRS abgedeckt werden.Abgesehen von einigen Anpassungen an die Besonderheiten des chinesischen sozio-ökonomischen Umfelds stimmen die ASBEs inhaltlich nahezu vollständig mit den IFRS überein.Sie sind für kapitalmarktorientierte chinesische Unternehmen seit dem 1.1.2007 verpflichtend anzuwenden，wobei auch für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen eine freiwillige Anwendung empfohlen wird.

Die Angleichung der chinesischen Rechnungslegungsregeln an die IFRS bietet für die chinesische Wirtschaft und deren Unternehemenzahlreiche Vorteile.Die Anwendung international vergleichbarer Rechnungslegungsnormen stärkt das Vertrauen internationaler Investoren in den chinesischen Kapitalmarkt und in die Finanzberichterstattung chinesischer Unternehmen.Die zunehmend international agierenden chinesischen Unternehmen müssen zudem bei der Erstellung ihres Konzernabschlusses nicht mehr verschiedene nationale Rechnungslegungsregeln beachten，sondern können im Idealfall ein einheitliches Set an Bilanzierungsnormen anwenden.

Bei dem vorliegenden Lehr-und Fachbuch handelt es sich um eine chinesische Version des deutschen Buches “Internationale Rechnungslegung”，dass 2011 in der 8.Auflage erschienen ist.Es ist klar auf das IFRS-System ausgerichtet.Ausgehendvon den einführenden Kapiteln，in denen das Wesen，die Aufgaben und der institutionelle Rahmen der Rechnungslegung erklärt und beschrieben werden，folgt eine modulare，nach Bilanzpositionen untergliederte Kapitelstruktur.In unabhängig voneinander erlern-und bearbeitbaren Kapiteln werden die Bilanzansatz-，Bilanzbewertungs-，Ausweis-und Konsolidierungsfragen der IFRS-Regelwelt dargestellt und diskutiert.

Neben den klassischen Bilanzierungs-und Konsolidierungsfragen werden in diesem Buch aber auch die IFRS u.a.zu Segmentberichterstattung，Zwischenberichterstattung und Ergebnis je Aktie erläutert.Die Zukunft der internationalen Rechnungslegung ist derzeit so spannend，dass im abschließenden Kapitel noch offenen Fragen zumindest andiskutiert und wichtige Trends aufgezeigt werden.

Zu Beginn der Kapitel werden jeweils eigene Lernziele formuliert.In jedem Kapitel findet sich zudem eine kurze Darstellung der wesentlichen Unterschiede zu den neuen IFRS forSME’s und den US-GAAP.Übungsaufgaben zu jedem Kapitel sollen den Lesern die Überprüfung ihres Wissens erleichtern.

Sie halten ein IFRS-Lehr-und Fachbuch in Ihren Händen，bei dem wir angesichts des inzwischen erreichten Komplexitätsgrades der (Geschäftswelt und der sie abbildenden) IFRS besonderen Wert auf eine beispielorientierte Darstellung gelegt haben.Da auch für die Rechnungslegung gilt，dass sich Verständnisprobleme am besten mit Hilfe konkreter Fallbeispiele lösen lassen，finden Sie zahlreiche kurze Fallstudien mit Buchungsbeispielen und Übungsaufgaben vor.Angereichert werden die Ausführungen auch durch eigens kenntlich gemachte Exkurse，die den Stoff für den interessierten Leser fallweise vertiefen，ohne dass ihre Kenntnis für das grundlegende Verständnis des jeweiligen Kapitels notwendig ist.

Die der chinesischen Version zugrunde liegende deutsche Version des Buches ist geprägt von der intensiven Mitwirkung der Herren Dr.Holger Amshoff，Dr.Andreas Bonse，Prof.Dr.Nils Crasselt，Dr.Jane Fehr，Jens Günther，Frederike Hablizel，Stefan Hahn，Stefan Jannett，Tom Jungius，Dr.Thomas Kemper，Malte Klein，Dr.Ulrich Küting，Kai Lehmann，Maximelian Müller，Philipp Obermüller，Sebastian Riemenschneider，Torben Rüthers，Dr.André Schmidt，Jan Henning Sohlmann，Dr.Adam Strzyz und Marcus Witzky.Die gesamte Anpassung des Textes an die Besonderheiten der chinesischen ASBEs sowie die Umschreibung in die chinesische Sprachehaben Herr Prof.Dr.Wang Xuyi，Herr Dr.Lin Yangchunvon der Tongji-University Shanghai vorgenommen.

Ihnen allen ein ganz herzliches Dankeschön！

Bernhard Pellens　Wang Xuyi

Rolf Uwe Fülbier　LinYangchun

Joachim Gassen

Thorsten Sellhorn

第一章 会计基础理论

受2008年世界金融危机的影响，在2009年9月的匹兹堡G20峰会上，世界政坛首脑就国际会计准则提出了如下要求：“我们希望国际会计准则制定机构能继续努力，通过独立的准则制定程序，创建一整套高质量的国际会计准则，并在2011年6月前完成其趋同目标。国际会计准则理事会(IASB)的机构框架将进一步提高各利益相关者的参与度。”国际会计准则的问题由此显得尤为重要。本书将向您介绍国际会计准则中的一些基本问题。首先将讨论什么是会计、会计存在的理由及其作用，以及会计理论的一些基础知识。本书中的会计基础理论知识作为一种学习辅助工具，能够帮助您初步了解纷繁复杂的会计理论体系。

在这一章中，您将会了解到：

●　什么是会计。

●　会计存在的理由及其作用。

●　会计的主要目标，为什么许多国家的法律明文规定了会计义务。

●　德国与中国的会计义务是什么。

●　为什么会计需要用会计准则来规范。

●　判定会计准则优劣的依据是什么。

1.0　什么是会计？

长期以来，公司都力图通过数字的表述把它们经济活动的成果清楚反馈给自己以及大众，这就是会计的任务。内部会计学(又称管理会计学)为公司以及经理人提供内部信息，与此不同，这里所指的会计是关于外部会计学(又称财务会计学)的内容，旨在为公司外部的信息需求者服务。

会计涵盖了不同的信息种类和信息整理。比如，大约三千多年前，苏美尔人把关于铜矿以及粮食等的财产目录刻记在陶土板上，又如“关于亚洲公司的普鲁士国王号轮船的资产负债表”，它用收支平衡表的形式记录了1751~1753年的一次轮船航行。现在的会计则包括处理过去、现在和将来的材料和数据，这些基本上是通过会计报表来实现的。

尽管几个世纪以来会计报表在不同的国家有不同程度的区别，但其基本形式都不变：资产负债表、损益表和现金流量表。现金流量表是一种记录收支资金流量的报表，表述的是会计的原始形式：通过对一定时期内收入和支出的罗列确定其现金流。其中不仅可以描述一个家庭的收支记录，也可以据此编制支付步骤复杂的公司会计报表。而资产负债表描述的是在规定日期做存货列报，包括我们刚才提到的苏美尔人的财产记录，当然也可以包括如今复杂得多的公司资产负债表，它们把各种财产(借项：资金的运用)和资产(贷项：资金的来源)罗列在一起。损益表描述的是资产在资金流量上的变化，即所谓的收入和支出。人们把这些基本的会计报表加上补充信息根据不同时段编制成一个综合性报表，就称为季度或者年度财务报表。

财务报表把会计具体化了，但这些报表从结构上、内容上如何编制还有待于研究。关于这个问题，本书将运用详细而具体的各项规则来解答。在此之前，理解会计的基础原则是非常重要的。本书将会从分析特殊的规则入手，并试图解释以下问题：为什么需要会计学，会计的基本目标是什么，它将涉及哪些人，为什么会计要遵守一定的规则，而这些规则又会因涉及的国家和法律的不同而有所区别。

总的来说，会计是以会计编制者为基础的，他们要比其他人，即会计信息需求者，对公司整体会计构成了解得更多。这种信息优势在经济学上被称为信息不对称，人们通过会计报表所显示的浓缩信息可以减少这种信息不对称现象。会计最根本的目标，即终极目标，可以理解为有目的地消除会计编制者和会计信息需求者之间的信息不对称现象。

这里首先要明确的是：会计编制者可以是个人，也可以是集体，他或他们相对于其他会计信息需求者来说可以了解到更多的会计信息。而会计报表最终将由会计编制者来完成，他们追求自己的利益，但是同时也受到行为和知识面的限制。这就涉及“公司知情人”的问题，通常情况下是公司经理人，他们能从合格的会计编制者那里得到技术上的支持。这些会计编制者(通过内部会计)拥有对公司会计对象的私人信息，并且会将其提供给会计信息需求者。为什么会计编制者会把他们的私人信息那么随意地提供给会计信息需求者呢？他们有什么动机吗？为了回答这个问题，我们首先应该谈论一下会计领域的另一个活动人——会计信息需求者。

从根本上说，会计是为了公开地为最广泛的会计信息需求者而服务的。当然并不是整个公众群体都对某一个中型企业的经营业绩感兴趣，只有或多或少和公司有直接关系的那部分群体才会抽出时间去阅读会计报告，即公布的会计信息。以下是典型的会计信息需求者。

(1)股东

他们给公司提供了一部分自己的财产，在时间上供其无限制使用(如果公司是有限责任公司，这部分财产将承担有限责任，如果是合伙制公司，则承担无限责任)。这样，他们就成为了公司的所有者，从而拥有对公司净资产的剩余索取权，这种对净资产的剩余索取权必须在满足所有其他的公司合同伙伴的索取权之后才能得以实现。因此，公司任何规模的发展都会受到股东的关注：净资产有多少？哪一部分资金应该用于公司现在和将来的投资？哪一部分资金应该用于分红？

(2)债权人

他们为公司提供的是受时间限制的有限财产。一方面，他们有要求返还自己投资资金的权利；另一方面，他们还有权要求适当的、和风险挂钩的利息回报。因此，他们期待公司可以按期向他们支付相应的资本利息。然而，公司可能由于各种原因而推迟支付的时间，或者没有偿还能力。为了降低出现这种情况的概率，债权人会主动了解公司的有关会计信息，并希望从中获取公司未来发展的信息。在债权人看来，公司未来的偿付能力也决定了公司的风险系数。

(3)员工

他们和公司签订了劳动合同，因此他们也很在意，公司未来是否能够很好地履行劳动合同并支付他们的薪酬。另一方面，他们对自己的事业有一定的期望，因此很可能对公司的业绩增长方面十分关注。

(4)顾客和供货商

这些公司的商业伙伴都有对公司商业信息的偏好。由于大多数供货商都是债权人，因此他们与债权人有着相同的信息需求。另一方面，在供货商和公司之间由于供货合同而存在的长期关系，双方可能都进行了一定的投资：供货商会力求自己的产品符合顾客的特殊要求，或者他们在工厂附近开设原料或配件供应厂。由于这种复杂的商业关系，供货商也很关心其顾客未来的经济发展。反之，顾客方面对于供货商也是同样的态度。购买短期消费品的顾客也许对于出售商品的公司只是存有表面的关注；与此相反，购买长期消费品的顾客就不同了，例如购买洗衣机的顾客希望洗衣机的质量可以维持至少20年之久，因此他会关心制造公司是否能在市场上存在20年，他希望获得相应的售后服务和保障。尤其是那些和供货公司经常有业务往来的顾客，会有定期了解公司经济情况信息的需求。

(5)国家

为了更好地制订税收政策，国家和地方政府需要关于公司经济效率的信息。以征税为目的衡量企业经济效率时，国家还需要一种或多或少独立于“普通”会计的自成一体的报表。除了税收之外，国家还有另外一种获取信息的目的：公司经常会成为公共部门的商业伙伴，这样一来，国家和公司的关系就成了顾客和供货商的关系。另外，国家对公司的经营情况很感兴趣，希望由此能够预计国家未来的收入来源，并制订有效的政策来促进当地经济的发展。

这样一来，几乎所有同公司有直接商业关系的活动者都是会计信息需求者。表1.1总结了他们各自向公司出让资金和索取报酬的权利。

表1.1会计信息需求者向公司出让资金和索取报酬的权利

会计信息需求者

向公司转让的资金

从公司要求获得的权利

索取权得以实现的保障

股东

对资金的无限使用权

对于公司经营利润和净资产的剩余索取权

领导权、信息权、控制权

债权人

对资金的有限使用权

本金和利息

控制权、资金使用规则、解约规则

员工

劳动力和技术

工资

解雇期限、劳资协议、参与决策权

顾客

报酬

货物和服务

保修合同、产品责任和补交款要求

供货商

货物和服务

报酬

财产保留、债权转让

地方政府(国家)

基础建设准备、资助

税金、租金、费用

公共权利、资助合同

总的来说，我们可以知道，大多数会计信息需求者需要的是关于公司未来发展的信息，而不是关于其过去经营情况的信息。但是，作为股东还是很在意公司以往的经营表现，由此他们才可以了解并确认，公司经营者是如何处置他们投入的资本，会计期末他们的投资折现又是多少，是否还要继续信任公司的管理人员。在某些情况下，其他的合同伙伴也会对企业过去的经营情况感兴趣，因为一旦他们的要求没有被满足，他们就能根据过去的信息来验证，是否能够在这种情况下对公司提出其合法的要求。我们可以想象的还有那些和合同有关的索取权，而这些索取权是和过去的某个经营期联系在一起的。

因此，会计应该从其主要目标出发，满足以下两个较为具体的信息需求：

1.对于过去经营情况进行说明；

2.提供与未来相关的信息，依据这些信息可以估计公司的经济发展情况。

上述第一个任务称为协调功能，因为会计报告主要起到协调各合同参与方利益的作用。第二个任务称为评价功能，因为面向未来的信息主要用于满足评价的要求。基于此，从终极目标的角度而言具有广义的信息功能，而从评价角度而言具有狭义的信息功能。图1.1就概括了该目标体系。

图1.1　会计的目标体系

协调功能和评价功能是不等价的。有些信息是关于企业未来发展的(比如有关宏观经济价格走势的信息)，这些信息和过去的经济交易无关。有些信息对评价功能十分有益，而对协调功能却不起作用甚至起反作用(比如将厌恶风险的经理的奖金与前述的宏观经济价格走势挂钩)。但从另一方面讲，一些用于会计的披露信息虽然与评价无关，但也可有助于公司的协调。相应的，公司的沟通必须和各类职责功能相关联。以下章节我们将用几个例子来具体讨论为什么需要用会计来满足这些信息需求。

2.0　会计存在的理由及其作用

如果人们只是一次性地交换商品或服务，他们可能并不需要特别的契约在法律上加以保护，然而企业的行为大多是持续的，以至于在企业团体中出现了不断重复的长期合同：股东不会只雇用一个经理一个星期，而是一雇就好几年；雇员签署无限期的工作合同；债权人提供长期信贷。但是这些交易通过普通的法律体系难以控制。因此在契约中就需要加入一些特别的附加条款，除了调节支付、商品、服务等，还要调节信息交流。股东保障经理人有相对的决策权，同时要求定期汇报经营情况并保留解雇经理人的权力。为保证经理人能按照股东的要求行事，股东可以以契约的形式承诺经理人得到净资产增值的一部分。

所有权人之间的关系也同样是通过契约来调节的：由于只有大股东做决策人，一个企业在考虑是否抽走流动资金时，很可能单个大股东会侵占小股东的利益。这样会降低小股东出资的信心。如果大股东想避免该状况发生，就可以通过契约的形式保障小股东定期对净资产变动和分红提出意见。如何核算净资产变动和分红就需要用到会计信息。

债权人提供信贷的条件是，企业实施特定的投资计划，保留流动资金储备或者注意保持一定的权益资金比率，即股东净资本与投资总额的关系。显然，会计作为信息工具在企业的合同中扮演着一个重要的角色。企业规模越大、历史越久、合同涉及方越多，单个合同方所具备的知识和影响力就越小，会计也就越发显得重要。

用经济学的眼光来看，如果我们接受了以上观点，定期编制会计报表并将其作为一个综合性企业管理的工具是有必要的，那么接下去的问题就是：有必要强制规定企业编制这样的会计报表吗？

为什么企业不会自愿编制会计报表，而是让编制会计报表作为一种法律义务并加以强制实施？管理层也有动机向信息使用者提供有关企业发展的信息。在市场经济体制下，合同自由被摆在法律的首要位置上。谁赞同编制会计报表是一个法律强制义务，他就有义务来举证：为什么自愿编制的会计报表信息对他是不够的。下面我们讨论通过法律来规定会计义务的优缺点。

如果企业及其管理者由于其信息优势而蒙骗股东，会计完全有必要作为一种法律强制义务，特别是对于信息使用者而言，一旦公布了会计信息就可以有所反应。正如上一节中所述，这种情况是经常发生的。权益资本出资者最好是在二级市场上出让他们的股份，而不是向管理者要求他们的权益。那么如果管理者与大股东协商一致，突然不再公告信息，而是仅向大股东私下通报企业情况，怎么办？即使存在功能健全的股票市场，小股东在这种情况下也不可能对管理者的决策要求一个满意的资本回报。如果小股东不确定会计信息是否能长期公开，就会降低其投资的信心。在极端情况下，会使资本市场瘫痪，并严重影响以社会分工为基础的经济的发展和资源配置。因此，对于大股东和管理者来说就有动力真正担负起在当前和将来公布足够的会计信息的义务，以降低小股东的这种不确定感。不仅是现在，未来也必须确保有足够的会计信息予以公布，而这恰恰是企业自觉自愿实行会计信息公布义务的困难所在。因此，不论是通过强制手段加以保障还是作为法律义务加以规定，这种会计义务都将是必要的。

通过法律规定，会计可以成为一种标准化的法律工具，它可以作为私人合同的参考。因此，针对单个合同的谈判可以省掉，这样也节约了(交易)成本。保障供货商的报酬在根据会计报表计算的成本基础上加上一定的利润比例，就可以直接签署商业合同了。信贷合同也可以写明，贷款的企业遵循一定的负债关系或者分红比例。有些以会计数据为目标的合同解决方案经常出现，以致它们作为标准被写进法律，降低了单个合同产生的成本。例如，《德国股票法》第58条、第150条和第158条关于利润分配规定了，哪些因素决定在年终利润和公积金基础上的最多分红利润。

另一方面，这种会计信息传递的义务也会带来所谓的分配效应。例如，当一个股东在适当的时候对公司进行了投资，并了解了企业的运作模式，从而基于他私人的信息比其他人更能对企业的经济情况作出评估时，这种地位将会被公布会计信息的义务所破坏。在极端情况下，当会计报表的读者期望通过会计报表得到企业信息，并在市场过程中通过适当的价格变动而获取资本的增长时，他们的愿望会破灭。因此，更多的信息并不总是对股东有好处。

由此可知，会计数据的“产生”和“制作”并不是无偿的。首先小企业的代表会认为这个费用是不公平的，这样可能会导致其不遵守规则，极端情况下会影响企业的行为。除此之外，法定会计义务通常会有另一种负面影响：市场功能会受到限制。由于法律中除了抽象的规定会计义务外，还会有一些具体的会计规定，企业和股东们将会缺乏设计有效的交流和协调的工具。当法定会计义务规定了会计的形式和规则时，将会妨碍企业和股东寻找对其最好的会计交流方式。

尽管讨论了会计义务的缺点，但国际上还是认为会计义务至少对于拥有众多股东的企业是利大于弊。为了具体展示会计义务，就应该抛开理论争论。我们以中国与德国的法律为例，说明法律制订者是如何将那些具体的会计目标与会计义务结合起来的。

3.0　德国与中国的会计义务和会计目标

3.1　德国的会计目标

德国商法典是会计的核心法律，它对商法概念中的商人明确规定了会计义务。商人不仅要履行簿记义务，而且要履行公布财务年报的义务。如图1.2所示，在商法中规定的会计义务在德国税法中也有明确规定。甚至这种义务还被扩展到所有的包括农业、林业的工商业活动中，前提是公司的盈利或者销售超过一定额度。

图1.2　德国商法和税法规定的会计义务

《德国商法典》在第1章中明确规定，商人身份包括独立商人、合伙商业公司以及法律形式商人(法人)，其包含了资本公司，例如股份公司、股份有限公司。

所有归在商人概念下的自然人或者法人都被规定为会计主体。这样一来会计数据就和法人联系在一起，所有在法人之间发生的商业行为都将会记录在案。在商法中，他们制定的年终结算将会被定义为年报，在下文中我们也将其称为年报。

对资本公司以及合伙制公司的附加规定中，德国商法典对有限责任公司规定了附加的会计义务，并以此作为对有限责任的修订，除此之外只允许存在一个会计主体去履行合并会计义务。所谓康采恩就是好几个法律上独立的企业组成一个经济主体，不论它们原本的法律形式，之后它们将共同面对一个附加的会计义务。这个经济主体会根据一个“虚拟法律主体”制定出相应的“合并报表”。与合并相关的规定主要涉及的是资本公司，也涉及一些合伙商业公司以及一些其他法律形式的大公司。这种附加的会计义务与公司的规模等相关，这也就意味着法律制订者清楚地知道合并会计的成本，并不希望由此给每一家企业增加负担。

根据商法典，单独或合并报表都具有信息传递功能，这一点在《德国商法典》第264条第2节和第297条第2节有详细说明。总的来说，就是报表传递了与实际情况相符合的财产、债务以及收益情况等信息。核算依据和其他与未来发展紧密相关的信息都会在报表中体现。如果说合并报表除信息功能之外还有其他功能，那么单独报表也有进一步的会计目标。目标的多样性有时会遇到很多障碍，这一点我们在后面会详细说明。

除了信息功能之外，符合商法的单独报表还包括其他的一些法律后果。这指的是人们为了分别根据一些合同伙伴的要求进行合理分配而把信息标准化并加以运用。首先，这涉及合伙公司和资本公司中合伙者和股东的合法利润分配。最少分红规定保护了非经营合伙人的利益。另外它也规定了一个分红上限，可以有效地防止过度分红。对股东撤回资本权利的限制主要为了保护债权人的权益。

对纳税利润的确定是单独报表更进一步的会计目标。在一定程度上，这里可以把国库看作公司的强制合同伙伴。由此可知，不是通过支付导向的收支盈余核算，就是通过结算的公司财产比较来确定需纳税的利润。在大多数情况下，通过公司财产比较来确定利润是建立在一个完全符合税法的会计上的，而有结算义务的和自发进行结算的公司都必须服从权威性或者反权威性原则，从而必须对商法的有关规定给予特别的关注。当然，这也只是意味着公司不得违反具体的税法规定。需纳税的利润要么直接从原始的税金核算中得出，要么通过符合商法的单独报表核算，但是后者需要进行相关的转换，使之符合税法的有关规定。但是，到现在为止，法律还没有对罗列原始税金核算的义务作出规定。

另外，发生法律纠纷的时候，单独报表还被用于举证。

图1.3中再次总结了关于会计目标的体系，从中我们可以清楚地看出单独和合并报表的两重性。其中，索取权只出现在单独报表中。合并报表仅限于纯粹的信息传递功能。

图1.3　德国的单独和合并财务报表的会计目标

3.2　中国的会计目标

一般来讲，会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的结果。然而从本质上看，会计目标的核心即人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出来的、客观存在的范畴，其描述的核心问题是“会计应该为谁提供什么样的信息”，具有主观见之于客观的特征。考察会计目标，离不开与会计目标相关的会计环境的考察。中国的会计环境表现为以下几个特征：

1.中国实行的是社会主义市场经济，国家在经济中占主导地位，并在多方面对企业实行监督、管理和控制。

2.企业的所有制结构为多元结构。国有资本为主要资本来源，占据主要地位，中国国有资产管理委员会是上市公司的最大投资者，同时非公有经济已经成为国民经济发展的重要组成部分。

3.证券市场仍然不发达，股权仍然集中于国家和企业法人中。证券资产占国民生产总值比例小。投资人基本以大众散户为主。

4.企业外部融资以银行为主，银行资本占国民生产总值较大。

5.企业会计信息的使用者主要为国家、银行、企业法人和管理型投资人。机构投资者比例较少。

因此，中国会计信息的使用者和需求者主要有以下几个方面：

1.国家

主要包括中国国有资产管理委员会、中国证券监督管理委员会和税务部门。国家作为企业的主要投资人和管理者，迫切需要企业提供真实可靠的财务会计信息，以利于决策。

2.债务人

主要包括银行和其他金融机构。作为企业外部投资人，他们非常关心企业的经营管理情况，同时非常关心那些保证自己的贷款和利息可以收回的真实可靠的财务会计信息。

3.职业机构投资人

主要包括机构、法人和个人等。 他们在证券市场上买卖证券，以赚取投资回报为主要目的，因此也更关心与他们的投资风险和收益直接相关的财务会计信息。

中国规范财务会计和财务会计人员的最高形式是《会计法》，管理着中国财务会计工作的机构是财政部，对上市公司的财务会计信息披露管理的则是中国证券监督管理委员会，而财务报告的编制及其内容与形式的具体规范是由财政部制订的企业会计准则及企业会计制度，以及由证券监督管理委员会制订的上市公司财务报告和信息披露准则。因此，与国际会计准则将保护投资者利益放在首位的会计目标不同，中国的财务会计处理、财务报告编制和披露要求都非常明显地将国家利益放在首位。随着中国企业会计准则和国际的接轨，中国企业会计准则的目标也逐渐向财务报告使用者的信息需求转移。 2006年新制订的《企业会计准则——基本准则》中就明确规定：财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资人、债权人、政府及有关部门和社会公众等。

到目前为止，我们解释了什么是会计，为什么它作为法律义务存在，它有什么目标。但是我们还没有论及，为什么会计需要通过会计准则来规范。为什么不简单地规定，有关公司只需要定期进行报告，而把剩下的事情，即会计内容上的规范留给市场去解决？这个问题我们将在下个章节进行讨论。

4.0　为什么会计需要用会计准则来规范？

如果某人想对一家公司投资，那么他首先将面临一个问题，他需要哪些信息，并据此来作出投资决策。有的投资者甚至希望与经理人直接沟通。经理人应该向他们说明，为什么他能够为他们的投资带来收益。如果这些投资已经完成，那么投资者会期待那些经理人向自己定时报告公司的财产情况。如果经理人只需要一个或者几个资金提供者，就好比普通合伙公司或者两合公司，那么这种会计的理念是很好理解的。但是如果经理人或者公司股东需要很多的资金提供者，这种方式就明显不可行了。

从投资者的角度来看，还存在着一个关于私人信息、未标准化信息的问题。例如，一个信息接受水平一般的投资者希望投资一家生物科技公司，如果经理人只花了一个小时向他解释公司科研状况，比如老年性痴呆症、DNA排序、染色体识别以及新药品进入美国的流程，那么投资人肯定会觉得糊涂。为了确定是否投资，投资者必须明确所描述药品的发展情况以及他从中可能取得的投资回报。而有关对此必要的技术知识，该投资者很可能根本不需要。即使投资者在工作之余接受远程教育拥有了这些技术知识，很有可能下一次的投资决策仍然会给他带来无法逾越的知识障碍。

从上述例子我们可以更加清楚地看到：单个合同伙伴依靠自身的力量很难目标明确地作出投资决策。通常情况下，会计信息需求者并不拥有必要的技术知识去处理大量公司信息以获得自己感兴趣的信息。作为对这种框架条件的反应，会计发展到了目前的状况：它用资金的大小反映了公司的运作情况，即过去、现在以及预计将来可能的发展情况。会计信息需求者通过对这些资金的情况获悉公司的发展状况。这种方式的优越性体现在：资金作为衡量经济状况的标准可以很好地被会计信息需求者所理解。即使某个投资者没有理解什么是柴油发动机的泵喷嘴技术，而从博世公司2009年的财务信息，即每100美元亏损5.26美元的情况中他多少也能了解到公司的运作情况。

会计把具体的经济交易浓缩性地用货币数额来表示。但是客观来说，这种压缩后的信息并不十分精确。给顾客送货，从而取得具体账单，即商家的应收账款，这并不十分精确，因为这并不能充分说明销售的实际收益。例如发生顾客退回商品的情况。顾客接受货物的概率有多高呢？这样一来很可能发生这种情况：股东的出发点是销售额足够有效，而他作为公司股东有权得到销售收益中的那部分利润；与此相反，外来资金供应者坚信，由于退货的存在，销售额并不十分有效，因此股东无论如何都不应该要求得到那部分账面利润。争论在于，什么时候销售额才能真正被确认有效？

其他的货币领域也存在类似的问题。想要由销售收益推断出送货会带来利润还是损失，确定需要完成运送的货物的生产成本是非常重要的。问题还有，会计信息需求者是否或者说怎样才能获悉公司的生产要素，例如机器设备、不动产或者公司员工以及他们的技术知识。如果企业被困于法庭纠纷，原因是货物有瑕疵，顾客要求相应的补偿，情况会怎么样呢？怎样把员工薪金的一部分按公司承诺用退休金的形式来支付？或者属于管理层的股票期权应该怎样运作？这一系列的疑问可以无止境地持续下去，由于企业的复杂性，其涉及的问题具有多样性。因此，会计必须要有会计准则作为基础，只有会计准则才能保证复杂的公司情况能够尽可能明确清楚地用资金数额来表述。

总之，会计准则是非常必要的。这个准则决定了会计具体应该怎样操作，并且保证所有的参与人在看了年报之后都会对公司有相同的预期。会计准则的必要性给我们提出了下一个问题：该怎样定义正确的或者说优秀的会计准则？

5.0　一个优秀的会计准则的标准

5.1　制定会计准则的困难

不同的会计信息需求者对于会计准则有不同的期望，这一点在前面已经很明确地说明了。根据福利经济学中著名的阿罗悖论，我们可以知道，在这种两难的境地中找不到明确的解决方案：只要有两个以上的参与人进行合作，就算有相互取长补短的可能性，也不足以保证可以达到共同经济的效益最大化。这个论点可以用下面的例子来证实。

例1.1

权益资本提供者、债权人和公司员工为了评估证券价值，必须用统一的会计准则。共有三个选择：证券可以用置购费用来估价，或用置购费用和市场价值中较低的一个来估价，再用市场价值来估价。

可以假定，债权人为了谨慎起见会遵循最低价值准则，他的第二个选择是购置费用准则，他最后的选择才是市场价值准则。权益资本提供者则出于要公允地说明财产状况而选择市场价值准则，他的第二个选择是最低价值准则，他最后的选择才是购置费用准则。而公司员工由于从事会计职业，出于对复杂评估程序的顾忌，他的首选是购置费用准则，其次是市场价值准则，接着才是最低价值准则。因为所有参与者的利益并没有可比性，所以只能对这些选择进行简单的介绍。

如果要比较这三个选择，对于这三个选择的评价都是相同的，因为它们都有一次排在第一，一次排在第二，一次排在第三。就算是在这种只有三个会计信息需求者的简单情况下，也不能找到明确的最优选择，因为每一个选择都会令其中一个会计信息需求者的利益受损，而使另一个会计信息需求者受益。

只有当所有的会计信息需求者不会由于会计准则而利益受损的时候，这种会计准则才能被视为有明确的改进。这里还有一个前提：遵循这种准则不会给会计信息编制者造成更多的费用，另外还必须顾及一些额外费用，例如，由于产品竞争要求而额外增加关于公司情况的公告所造成的费用。而一个标准的完全正确的会计系统在实际中是根本不存在的。那么我们该怎么办呢？在实际中，人们研究了好多启发性的程序，希望以此找到优秀的会计准则或者至少排除一种失败的会计准则。这种程序大多包含以下三种组成部分：(1)由准则导向型会计准则导出；(2)程序化导向，但要确保在导出准则的时候尽量考虑到股东的利益；(3)不同准则和准则体系的竞争。

下面我们对不同层面的具体情况进行探讨。

5.2　会计准则的启发式基本理论

5.2.1　制定会计准则的基本理念

5.2.1.1　计量导向型理念

计量导向型理念的目的是确保会计是按照统一的标准评估的。最基本的问题是：资本流核算包括以结算为目的的收入和支付，而应该怎样对收入和支付进行合理的分期呢？与我们之后要讨论的决策导向型理念不同，计量导向型理念主要考虑的并不是会计信息需求者的利益，而是会计报表，即资产负债表和损益表。关于会计理论的探讨持续了很长时间，特别是在20世纪前半叶的大量相关理论，其中在德语区最著名的就是静态和动态会计理论。

赫尔曼·维特·西蒙(Herman Veit Simon)意义上的静态会计理论认为会计的主要目标在于合理分期地确定财产数量。这样一来，利润就是期初和期末的净资产差。静态会计理论“集中于资产负债表”，静态会计理论很可能在百年之后还能被人们看作德国会计理论的基础，并且与其他理论相比在确认合适的切入和评价程序上占有领先地位。

这种评价主要局限在于，进行结算的企业对于未来的预期是什么。如果公司的出发点是解散企业，那么资产和负债的计量就应该与西蒙偏好的持续经营的时候有所区别。如果撇开公司的持续经营不管，那么资产和负债的收益值就是西蒙计量理念的基础。在公司解散的情况下确定单个资产和负债的收益值相对而言还是比较容易的，这是因为收益值必定和各个物品的期望变现值相对应，而在持续经营的情况下要确定地估算独立物品的收益值从根本上来说是不可能的。在这种理念的背景下，我们就不难理解为什么西蒙宁愿在符合当时实际操作的基础上提出单个的结算标准假设，而没有提出一个确定的标准的系统。例如，他认为，事实上，实物都可以被确认为资产。另外，他把无形资产分为权利和纯经济优势。而纯经济优势只有在被第三者有偿取得时才能发挥作用。这种行为方式符合客观性要求，但是不太符合出售资产相应降低企业收益数量的要求。

动态会计理论与尤金·施马尔林巴赫(Eugen Schmalenbach)这个名字紧密相关，它对静态会计理论的基本目标提出了质疑。施马尔林巴赫认为，通过资产负债表确定资产值是不可能的，这是因为公司的收益值要受到顾客信誉、工作方式等影响因素的制约，而这些因素作为纯经济值不可能被列入具有静态特征的资产负债表。

因此，从动态的角度来看，确定真正的时期效益应该摆在首位：与静态时的“利润发展和资产发展”不同，动态时应变成“利润发展替代资产发展”。在此基础上建立起来的理念要求所有预示未来效益的资产值都记到资产项目下，而对于由结算标准日之前发生的资产增加导致的当前负债，则应列到负债项目下。在整个企业的生命周期内，收益即收入和支出的货币差额。考虑到多数企业都无法计算出整个周期的盈利，因此必须将收入和费用期间化。因此损益表汇集了所有归属于该期间的收入和费用。施马尔林巴赫认为，资产负债表设置了一种应计账户，可作为一种“接收器”记录不能立即视为收入利得或者费用支出的各种项目，也正因此这种账户被称为“效益存储器”。资产价值就表明了未来收益(浮动的预付款)及未来负债(浮动的应付款)。这种结算的目标是确定期间效益，从而使结算人可以获知他的公司到底经营得如何，尤其是持续的损失是否威胁到公司的运作。

也许正是由于最后这个非对称的目标设置，施马尔林巴赫提出的具体的计量准则多多少少与他的会计理论相矛盾，这一点和静态会计理论一样。例如，施马尔林巴赫在计量框架里是这样强调谨慎性原则的：严格制定的变现原则，即使是在长期生产的情况下，对于他来说就像最小值原则一样是毫无疑问的，又好比对于折旧宁可估计得宽松，也不能估计得保守。这种对于机遇和风险的不同处理方法满足了一种特定要求，即尽可能早地获悉具有威胁性的公司风险，而作为公司“效益存储器”的资产负债表却因此而失真。

计量性切入的根本依据是下列假设：存在“绝对正确”的会计准则。因此，必须找到完全符合逻辑的、关于资产价值和负债价值的计量。然而考虑到会计信息需求者以及他们的个性，就像阿罗悖论已经阐明的那样，并不存在共同的主观计量性会计理论。因此，20世纪下半叶的标准会计理论都着重于会计信息需求者以及他们的决策问题，这一点是符合逻辑的。

5.2.1.2　决策导向型理念

决策导向型会计理论认为，资产和负债是不可能符合逻辑的、毫无疑问地得到定义和计量的。不同的会计信息需求者有不同的信息取向，因此，作为公司总净资产值的收益值不可能无限制地保持不变，下面的例子说明了这一点。

例1.2

一个穷困的大学生只有一次抽签的机会，而且也只有他能够获得这次机会。此次抽签需要投入200万欧元的资金，并有两种结果：此大学生有10%的概率能够拿到50万欧元，有90%的概率能够拿到1 000万欧元。唯一的条件是：除了公开收益值，该大学生在任何情况下都不可以向其他人透露关于抽签的情况。

这个大学生打算向一个权益资金供给者和外来资金供给者筹集200万欧元的投入资金。他会对外来资金供给者保证尽快归还他的投资，其中包括相当于10%投资额的风险酬金。由于贷款和还款的时间连接得很紧，因此这种取决于持续时间长短的资金转让利息就不存在了。对于股东，如果抽签成功，他将会向其提供50%的收益，当然在此之前要先扣除外来资金成本。现在的问题是：大学生希望他的合同伙伴能够依据他所公开的期望值得到完全信息，从而作出自己的决策，那么他该公开的期望值是多少？前提是，权益资本供给者和外来资本供给者都是风险中性的。

答案

公司的期望收益值(忽略融资)取决于概率。如果结果好的话，总值将达到1 000万欧元，如果差的话就只有50万欧元了。

0.9×1 000万欧元+0.10×50万欧元=905万欧元

从大学生和权益资本提供者的角度来看，如果情况好的话，利润将会在扣除负债后于两人之间分摊，而如果情况差的话，两人都会一无所获，这样我们可以得出个人期望值：

0.9×[(1 000万欧元-110万欧元)/2]+0.1×0=400.5万欧元

对于这笔资金来说，权益资本提供者还要扣除100万的投资额。债权人在情况好时可以收回投资及酬金，但是在情况差的时候他只能收回投资的一半，他的期望值为：

0.9×110万欧元+0.10×50万欧元=104万欧元

当然，这里也要扣除100万欧元的投资额。因此，权益资本提供者的抽签确定的相关期望值为400.5万欧元，而债权人为104万欧元。

这个例子向我们阐明，客观计算公司价值的时候不可能把两个会计信息需求者以及他们个人不同的参与合同放在同等的地位。而且在这种情况下，并没有考虑会计信息需求者实际上有着不同的风险偏好。

标准的决策导向型会计理论的基本假设是：好的会计理论应该能够引出对于会计信息需求者的决策至关重要的会计信息。在一般情况下，会计信息一方面应该表现得至关重要，而另一方面必须足够可信。有些信息，例如是关于一个当前研究项目成功前景的信息，对于很多会计信息需求者来说的确至关重要，但是与此同时，它们又必然被人们认为不太可信。对于应该采用哪项资产和负债的决策，并如何计量，这种两者之间的权衡具有决定性。虽然决策导向型理论也会论及计量问题，但是与前面介绍的计量导向型理论有所区别，这是因为它是从会计信息需求者角度来看的。

究竟对谁来说会计应该显得既重要又可信呢？会计信息需求者在上文中被改为公开的个人。为了在这种偏好分散的背景下尽量给出统一的决策建议，关注一个或者少量的会计信息需求者组群是不可行的。在有关文献中探讨了股东和债权人的观点。

在英美会计文献中，大多数情况下只有股东才会被视为会计的中心信息接收者。只有当股东承担公司财务风险，直接或者间接地对公司政策作出决策的时候这种情况才是可信的。另外，在英美会计概念中，传统的股东被认为是通过组织有序的市场提供自己资本的个人，因此他对公司的了解相对较少。

与此相反，传统的德国会计理论更加关注债权人。在机构的框架背景下这也是可以理解的。从传统角度来看，只有少量的德国公司才会利用权益资本市场，因此所有者占据着公司管理者职位或者至少接近管理者职位，这显然成了常规。这些人员掌握了足够的内部信息来源，因而外部会计的对象就是银行等其他会计信息需求者。

那么对会计信息需求者的不同态度会起什么作用呢？从开始时构造的那个例子中我们可以看出，债权人由于他们所处的非对称风险状况，在风险中性的前提下，他们对公司收益值并不十分感兴趣。通常情况下，那些对他们有帮助的信息显得更加举足轻重，即贷款失败的风险。这种需求会引致保守的计量，从而造成扭曲的结算，即低估的资产值以及高估的负债。

股东从公司中获利更多：股东获利的机会很大，而亏损的风险却仅以其投入资本额(在有限责任公司形式中)或个人财产(其他公司形式)为限。出于这一考虑就一目了然了，一旦不同的信息使用者团体面临决策问题，那么“基于”标准的会计规则也应相应有所不同。对于不同的利益团体，只存在“相对正确”的会计规则。

另外需注意，目前只是从会计的评价功能进行整个讨论的，而协调功能在有些情况下又会对会计提出不同的要求，这里就省略不谈了。此外尚有争议的一点是，能否通过会计满足某些特殊的信息需求。信息使用者通常都需要面向未来的信息。如果资产和负债的收益值很难客观衡量，即显得不那么可信，那么基于此的评估也就不恰当了。一方面很难或者根本无法证明会计人员是否进行了会计操纵；另一方面如果资产负债表中所有项目都只给出了一个值，那么很难估计与该价值相对应的风险(浮动范围)。面临这一两难困境，德国会计界产生了这样一种观点，即要系统地公布与决策相关(面向未来)的信息是不可能的，因此会计规则只需以对过去事项进行会计核算为目的，并以协调功能为导向。

因此应该考虑究竟是将哪类信息使用者放在首位，他们更看重计算(协调功能)还是信息传达(评价功能)，并基于此对决策导向型的概念作出相应调整。在法律实用性背景下，基于计算的概念更强调客观的价值评估方法，而面向未来信息的方法通常客观性不那么强，因为只有这样才能采用相关的价值评估方法。协调功能和评价功能之间可以转换，这样股东就可以经常评价管理层在过去一个经营年份里的业绩，判断其是否对公司发展作出了积极的贡献。相反，多年持续的良好经营也能说明生产是有效的，产品是成功的，管理是得力的。

如上所述，会计框架下的原则性概念能够总结出对于会计准则明确的构建建议。但是，就算是抽象的决策导向型会计理论也有缺点。它们必然是建立在以下假设基础上的，即在制定准则的过程中将哪个会计信息需求者置于中心位置。把不同的个体归结为所谓的同类组群(如股东)，这一点是站不住脚的，寻找唯一的具有代表性的，同时也是假设的会计信息需求者同样也令人置疑。另外，他们也没有给出足够的解释，怎样在重要而不太可信的信息以及可信的却不太重要的信息之间作出权衡。

决策导向型理念当然也有它的优点：它以会计信息需求者为导向在一定程度上实现了对于其有效性的经验检验。例如，如果一个会计准则的目标是令贷款机构更有效地发放贷款，并且这个原则已经得到了体现，那么至少可以确定这种准则是否实现了贷款发放的改善，以及从长期的角度来看是否能够减少坏账。同时，这些对于会计准则的经验检验也可以看作目标原则性实现过程的一部分，它的意义我们将在下面讨论。

5.2.2　准则标准化过程的相关问题

仅仅在原则考虑的基础上不可能完全地发展出优秀的会计准则。因此，从积极的、可阐明的角度研究会计准则的发展和过程是很有意义的。这个准则标准化过程基本上可以分为几个步骤(见图1.4)。

图1.4　准则标准化过程及其参与者

准则标准化过程从对问题的确定开始，接着在这个基础上给出准则标准化建议并且对此进行讨论，然后再审议通过，最后对它进行解释、控制以及实施。那么，在准则标准化的过程中有哪些参与者？他们各有哪些优势？对这些并不重叠的组群描述如下：会计委员会、标准制定机构以及院外活动团体在准则标准化过程中考虑到自己的利益；决策人是负责最终通过准则的；使用者在公司内运用这些准则；而实施者确保要遵循准则；最后评论人负责去规划、解释和评论现有准则。

会计准则委员会以及相关人员：他们对于会计的相关问题都有具体的专业知识。那么他们积极构建一个标准会计准则的目的是什么呢？除了直接的金钱报酬之外，所有标准化机构的工作人员应该负责把每个规则都定在准则标准上。因此，所有国内外知名的会计委员会都会参与讨论与会计有关的一般目标和理念。参与者特定的专业知识也可以起到一种稳固的作用：最终当他们要从根本上改革其机构准则标准化理念的时候，他们的专业知识就没什么用处了。

所有准则标准化进程中的院外活动团体都有一个共同的特点：他们都乐意去影响准则的发展，否则他们不会把这种艰巨的任务揽在自己身上。因此，会涉及很大一部分公司代表、审计师或者其他的机构。甚至学术协会的代表也会对确定准则过程提出自己的意见。与此相比较，会计信息需求者相对而言很少进行实际操作。就这点来说，至少对于从事准则标准化过程，比如对从事草拟标准评议的人群中的很大一部分来说，将其称为院外活动团体都是合情合理的。

由谁最终通过会计准则，取决于会计准则的调整原则。在这里，我们先提一下后面的内容，即在私人会计准则委员会里一般只有一个很小的专家组负责审批准则。在这种情况下，他们自己的目的来源应该参考上述说明内容。当制定准则已经在法律上调整完毕之后，最后议员要负责通过准则。但是因为他们没有评价这些准则的必要专业知识，这些决策一般很可能会让议会党团的专家和专业委员会的专家——如联邦司法部的专家——代理。

这类专家拥有对需要审议的会计准则进行专业评价的必要专业知识。很难估计对他们的激励情况，他们可能会受到院外活动团体的影响，可能会为推动选举最大化的进程而作出受人欢迎的决策，或者作为机构代表扩大他们的任务范围，推动预算最大化，提高可评价性，还可设置一个代表团，或者至少是通过私人的会计委员会获得咨询意见。

会计准则的使用者有什么期望吗？对于准则标准化过程中观点的分析表明，一个带有广泛说明的具体、准确的准则会受到欢迎。特别是当会计数据中包括个人责任问题的时候，这一点显得尤为明显。有的人认为，使用者都比较喜欢能用于改善结果的选择权。另外，有的准则预示着内部实施费用的增加或者这种准则的使用会引起公司整体形象的恶化，对此使用者持反对的态度。

具有争议的是，怎样构建对会计信息使用者的激励结构呢？一方面，对他们来说，准则的运用与工作息息相关。他们认为，自己需要的是明确的、解释合理的并且容易遵循的准则，这是因为他们需要不断地降低使用成本。另外，会计信息使用者也看到了会计信息的结果：他们旨在稳定并积极地展示公司的经济形势。使用这种方法的前提是，会计信息使用者的信息不对称，公司将持续经营并在经营期间扩大公司规模。

至于其他参与者，例如审计师，他们的任务就是保证准则都是可实施的。很可能会出现这种情况，即准则的运用从主观上来说都是可以验证的，例如关于购置费用和市场价格的估价都是可记录的。另外，他们是否会对自己的失误负责，需要进行会计核算的公司是否自己雇用他们，在会计的框架下通常的情况又是怎样的，这些问题都很重要。这种具有一定威胁性的非独立情况就会导致审计师遇到代理问题。这种风险特别会促使那些全球活动的审计师定期要求构建明确的具体准则，以使得审计工作是否遵循准则一目了然。

在会计准则的实施中，机构主要负责监督资本市场，比如美国证券交易委员会或者德国联邦金融监管局。他们被公众看作有效资本市场的监督人。与审计师一样，他们要对资本市场的有效性负责。不同的是，他们并不直接由相关的公司给予报酬，这样可以保证他们的独立性。由此，监督机构的代表也要求制定明确的和相对独立的准则。

最后，我们讨论一下准则评价者。德国的准则评价者大多来自学术界。与其他利益相关者不同，他们理想的准则是抽象且需要解释的。一个解释现存准则的基本概念对他们将会是非常有用的。这种解释对于准则评价者来说是十分具有吸引力的，因为他们可以通过解释准则提高自己的声望。另一个重要的方面是经济激励，例如通过资格认证。另外，在准则评价者中，大学教师最有可能是经济上的独立者，因此由他们作出的解释总被认为是中立而且有质量的。

如果准则制定过程的基本结构以及其中的参与者作为框架条件被接受的话，那么应该如何制定标准的准则标准化过程，才能够制定出优秀的准则呢？首先需要解释在程序意义上优秀准则的要求：它是一个公平、民主程序的有效结果；准则的运用可以被检验，目标实现的程度可以被计量和控制，这两点必须同时被保证；反馈可以推动准则的改善。下面的程序要求将会有利于这些条件的实现：

(1)所有的利益相关者都平等地拥有参与发表意见的机会，但所有利益相关者也有院外游说的可能性。

(2)会计准则委员会(包括决策委员会)保持中立，客观地追踪向他们提出的准则缺陷，把利益相关者的呈文与准则草案联系在一起，努力做到准则的一致性以及措辞的明确性。

(3)每一个准则制定过程开始的时候，准则委员会与利益相关者共同达成一个可以明确计量的目标，其中包括确定目标完成的程度。为了推动这个目标，应该存在概念框架的范本。与其他各规范类似， 该范本也必须注意各信息使用者的利益。

(4)存在一个控制和实施机构，它能够独立于外界影响力，保证现有准则的实施，并且举报违反准则的情况。另外，有关当局还会根据既定的目标衡量目标的实现情况，并基于该情况实现准则的改善。

这种理论要求的可行性有多大呢？至少有几点明显有问题。游说理论告诉我们，拥有相同利益的小群体相对于利益不同的大群体来说更愿意投入院外游说行动中。对于会计的准则标准化来说这一点显得尤为重要，因为会计信息需求者，相对于其规模较小的利益相关者——如使用准则的公司和会计师——是庞大而且利益不同、组织又落后的群体。另外，会计准则对于不同利益相关者的作用也是完全不同的。因为公司——其次是会计师——将会承担更多由会计准则引发的结果，所以他们会考虑与其他利益相关者联合，例如学术界，他们将要为准则的影响支付更高的费用。因此，利益相关者存在完全不同的游说可能性。

中立的准则委员会同样是一种理想状态。委员会由德高望重的专家组成，这些专家基于经验的意见多数会受到重视。此外随着内容的变化，其相应的理论也将发生变化并与其保持一致。确定一个可衡量的一致性目标对于每一个准则参与者来说都是不现实的，因为到目前为止对于少量的会计信息需求者群体才有可接受的衡量方法，如资本市场对会计数据的反应。此外，如何确定一个只有监督准则义务的单位的构成形式也有问题。简单地说，如果他们作为政府机构管理日常事务，会产生激励的问题；如果他们作为私人机构，就会产生利益冲突。

这种观点有什么优点呢？它至少阐明了一个观点，即在缺少一个明确的关于会计准则制定程序的情况下，只能推导出一个利益多元化的估计。与此同时，它也警告我们，在不确定的情况下，会计信息需求者的游说可能会影响他们的利益。另外，它还强调了实施、控制准则以及准则反馈的必要性。构建准则的过程肯定是一个重复的改善过程。在此背景下，在制定规范的框架内使用规范的准则显得尤为重要，该准则清晰地给出了可实现的目标。最后，我们必须接受一点：一个纯粹的过程导向并不足以解决最优会计准则的选取问题。因此，人们想到了调控机制，因为它能合法地促进经济发展，那就是市场。

5.2.3　准则制定机构间的竞争

市场的标准化问题将如何解决呢？以计算机市场为例，20世纪80年代市场上突然涌现了各种各样的个人电脑：每种型号都有它自己的操作系统、配套设备，甚至自己的数据存储器和显示器。用户需要在众多的供应商中选择一家。以后的转换将会是价格昂贵的并且要对新的技术革新进行高额投资。随着市场的发展，开始出现一种所谓的工业标准：三十多年来，IBM个人电脑的基本构架控制了发展迅猛的硬件行业。很难说IBM的个人计算机配置方案到底是不是最好的，但是有一点可以肯定，没有一个基于市场的标准化过程，个人电脑的发展是不可能的。

这样的标准化过程在市场经济中不断显现。会计领域也是如此，比如20世纪90年代中期出现了一次标准化过程，虽然起初是有违当时的德国法律规定的。越来越多的德国企业除了根据商法典编制集团合并会计报表外，同时也编制了按照国际上都能接受的国际会计准则的集团合并会计报表。它们遵循国际标准化的趋势。此外，在美国，只有一小部分企业被要求必须遵循美国会计准则委员会——财务会计准则委员会(FASB)——的具体规则，然而却有许多其他企业自愿遵循这些规则。

如果说标准化是市场自身的产物，就会有这样的问题：为什么不能由市场来决定，什么才是优秀的会计准则？这个问题的答案重点在会计准则的两种市场特性：市场权力和网络效应。

企业和管理者是会计准则的需求者。如果没有任何标准，企业就能够自主决定，按照哪种准则来编制它们的会计报表。为什么企业应该遵循那些代表股东们利益的准则？只有当股东们有足够力量夺得市场权力时，他们才会这么做。令人怀疑的是，股东是否真能强迫企业使用有利于他们的准则。

标准化很容易就可以说明网络效应的问题：标准的使用者越多，就越成功。对于股东们来说，只有当一个会计准则被广泛应用时，研究单个标准才是有意义的。为什么一个资产负债表读者要为那些只有少数企业遵循的会计准则浪费时间呢？准则市场趋向于供方的垄断，或者至少趋向于寡头垄断。如果到处都存在着竞争激烈的寡头垄断，那么在高市场进入障碍的情况下，垄断就会被认为是高度排外的。

由此可以肯定的是：会计准则的制定问题不可能单由市场来解决，国家在一定程度上的控制是有意义的。这与几乎所有的以市场经济为导向的国家制定会计准则的实际情况一致。但是，这也并不能说明市场对选择优秀会计准则不具有积极的意义。

通常，在各个规范体系中进行时间和内容上受限的竞争是有意义的。1998~2004年间的德国就是一个例子。基于法律规定，上市公司在一定时期内可以在合并财务报表时选择不同的会计体系。立法者在一段时间内催生了不同会计体系间的竞争。从那时起，相对于德国的商法典，大公司尤其偏爱在国际上被广泛接受的规范。这一现象也极有可能促使欧盟委员会作出决议：自2005年起，对于欧洲的某些应用领域，必须使用国际财务报告准则。

虽然市场办法并不能成为解决规范性会计理论问题的万能良药，但是市场作为选择规范的一种工具不可小觑。鉴于此，建议在选择合适会计准则的过程中尽可能考虑市场因素。一种可行的方法是：在某些特定的领域首先观望市场上出现的方案，而非立即用新准则进行规范。另外，可将某些现行规范框架下的选择权视为一种筛选出更优规范的方式。

5.3　总结

制定一个优秀会计准则的标准是什么呢？目前可以肯定的是，对此还没有专门的答案。而这个问题又显然必须尽快解决，以下为几条粗略的方向性建议：

(1)要明确会计的标准化目标：特别是，针对哪一个群体？会计准则应该受限于会计核算还是应该为估计未来的结果提供依据？上述准则的标准应该是可以根据经验数据计量的。

(2)在准则的制定过程中，总会有这样的疑问，标准化是否真的有必要？是否能找到一种更接近市场的协调形式？这指的不仅仅是独立的规则，在这种情况下，完全的监管以及部分的监管，如在多种准则中的选择权，或者准则缺陷都是可能的。当遵守某一项系统的监管义务或者可以在多种系统中选择时，就涉及整个准则体系。

(3)准则的制定过程中，应该给予所有参与者发表意见的机会。这里还要注意股东所处的不利市场地位。真正的准则制定委员会应该尽可能公正。在准则出台以后，还应有一个独立于企业的委员会对准则实施进行监督和评价，并在有可能的情况下对其作出改善。

当然这些方向性的建议对于一个优秀会计准则的制定是远远不够的，这更像是初始阶段的探索。这一章谈到的思想应该对评价本书中介绍的准则系统的理论方案和理解由此派生出来的具体准则有一定的帮助。

练习

1.在公司中，各个不同的合同参与方都被视作会计信息的使用者。

(1)请列举出各会计信息使用者群体，说明这些群体分别关注会计信息的哪些方面，并给出解释。

(2)请简要阐释会计的主要目标，并从权益出资人的角度详细阐述会计的目标。

2.通过立法的方式来规范会计这一做法受到争议。

(1)请说明为何有必要在法律上规定会计义务。

(2)中国有哪些会计义务？

(3)一个优秀的规范过程应具备哪些特征？

3.会计准则在内容上应如何组织是一个较难回答的问题。

(1)不同资产负债表编制的理论性方案分别是如何努力实现会计准则的“正确性”的？

(2)您认为，某一会计信息使用者对支持决策信息的要求是否也对所有其他会计信息使用者同样适用。

(3)鉴于建立准则存在的规范性困难，请对会计体系中选择权的存在作出评价。

4.在匹斯堡20国峰会上提出的最终声明中，国际会计准则委员会要求，未来要将不同的会计信息使用者纳入考虑。请讨论，该要求会对国际财务报告准则下的会计目标体系、准则的发展进程，以及由此产生的会计准则的相容性造成什么影响。

第二章 会计准则的国际化

由于财务数据可能引起的严重经济后果，德国法律对会计义务和财务报告的内容都做了明确的规定。然而近些年来，财务报告混乱现象引起了人们的关注：企业不再统一地根据德国商法的规定编制财务报表，而是采用了美国财务报告准则和国际会计准则。自1998年起，立法者就明确认可了这种偏离德国传统法律框架的现象，德国证券交易所也要求并同意这种现象存在。在按照德国商法编制财务报告可能将成为过去的情况下，我们应该如何理解这种现象呢？为了更有效地为中国读者服务，本书将讨论中国会计准则的国际化进程，而不是德国会计准则的国际化进程。

在这一章中您将会了解到：

●　为什么国际上会存在不同的会计准则体系，它们又是如何划分的。

●　企业行为的国际化如何引发了会计准则的国际化。

●　中国会计准则是如何被国际化趋势具体影响的。

1.0　不同会计准则体系存在的原因

为什么国际上存在不同的会计准则体系，而它们原则上又追求同一个目标？这个问题不仅对跨国公司很重要，而且对各个国家会计准则的国际协调同样具有十分重要的意义。只有当会计准则的产生历史、框架条件及影响因素为人所知，我们才能理解一个国家的会计准则及会计实务。会计准则尤其依赖于社会经济大环境，比如历史、文化、法律税收体系及一个国家的资本市场情况。

历史和文化是产生不同会计准则体系的一个重要原因。文化及宗教影响非官方机构的产生，它们不墨守成规，而是革新式地向前发展着。一个典型的例子就是非官方的德国荣誉商人组织，商人对自身行业的认识杜绝了商业欺骗行为。谁违反了这些非官方组织的规定，就要面临特别的制裁，比如德国荣誉商人组织通过谴责和经济制裁来惩罚违反规定的行为。对机构及制裁机制起决定作用的因素还在于，社会的意识形态是偏向个人主义还是集体主义。

个人主义使社会导向以个人福利及自我负责为首要原则。所以从总体上说，在个人主义导向社会中，违背非官方组织的规定所受到的制裁力度比起在集体主义导向社会要弱一些。这一点鼓励了个人对现存规定提出质疑行为，并促进了机构的不断改变。这些改变是机构组织每一次变革的先决条件。因此可以推断，个人主义导向社会中的会计准则比集体主义导向社会的会计准则更具革新力。然而，在一些带有很强个人主义色彩的组织体系中，存在着一种更大的风险，即合约方可能出现欺诈或投机行为。因为在集体主义的组织中，如前述提到的荣誉商人组织，并不具备强大的影响。这一点可能导致一些基本的规定——如会计报表义务——被列入法律，形成法律义务。

相反，在一个集体主义导向的社会中，一个受历史条件限制的非官方组织(比如德国荣誉商人组织或德国的“忠诚与信誉”组织)则能够完成会计准则的部分任务。这样，会计准则的目的有赖于文化、历史，并通过不同方式来实现。例如，美国企业的年报功能可以相当于阿拉伯企业和股东在茶馆一个下午的讨论效果，这两者都可以达到同样的目的。如果一个国家的会计体系被“移植”到一个陌生的国度，有着不同的文化和不同的非官方组织网络，那么，制度的失效也就往往在所难免。

一个竞争经济中的法律框架通常是以合约自由为基础的。然而，合同的缔结、执行和监督都会产生交易成本。因此，标准化合同就变得相当有意义，在这些标准化合同中对各合同方的权利与义务做了规定。关于标准化合同的设计，国际上有不同的处理方法，区分如下：

(1)潜在的合同双方负责几乎所有的合同条款制定(风险通过个人合同协调)。这样，标准化合同设计的任务原则上就落在了个人或由他们创建的组织身上。国家仅仅对机构组织作出法律上的规定，合约双方据此在发生争议的情况下强制执行。

(2)合同的标准化通常通过详细的法定条款来落实，法定条款会明确规定合同方的权利及义务(风险通过法律规定协调)。除此之外，法律还对违反合同的制裁机制做了规定。

当涉及具体国家时，例如美国盛行个人合同，私人机构提供了这种以降低交易成本为目的的标准化合同。与此相对，德国多重的合同关系，如劳动合同，则是通过法律规定(比如劳动法)来实现标准化的。这种原则上不同的操作方法体现在每个国家的会计体制中，我们在表2.1中做了比较。

表2.1普通法和成文法体系的比较

盎格鲁—萨克逊法律体系普通法/案例法

欧洲大陆法律体系成文法

合同自由及保障合同执行的法律规定，对于个案的司法判决基于现有的法律规定

以合同自由为原则，广泛颁布标准化的法规，尽可能地使这些法规能够覆盖所有可能的特例

较具体：法规专为特例而研究订立

较抽象：法规适用所有的同类案例

会计准则规定通常由私人机构制定，且(很重要的一部分)不是基于详细的法律规定

会计准则(很重要的一部分)基于详细的法律规定

例如，澳大利亚、英国、印度、爱尔兰、加拿大、新西兰、美国

例如，德国、法国、意大利、日本、葡萄牙、西班牙

在那些合同自由及个人合同履行优先的国家，保障个人合同履行就占了主导地位。在普通法的法律体系中，法律框架对个人合同的设计几乎没有约束。而那些合同自由受到多重法律约束的国家，企业参与者设计合同及风险合作在很大程度上受到立法者通过的标准化合约的制约。法律规定了包括标准化的、不可更改的潜在企业参与者的合同义务及权利。成文法体系的国家通常会制订一个详细的社会公众法。

这种区别也影响着一个国家会计体系的构架。比如欧洲大陆国家的会计准则对于所有的企业参与者是一个风险协调的工具，成为法定的企业规章的组成部分。因此，众多企业参与者的利益就需要通过会计报表来满足。会计准则体系一方面是所有企业参与者的信息工具，由此产生了直接的法律后果，例如，分红的额度、税收的支付、管理层红利及申请破产程序等，相应可以找到详细的有关会计报表的法律条款。为了顾及企业参与者，特别是外来投资者的经济利益，会计准则的规定总体上以谨慎性为原则。

相反，在盎格鲁—萨克逊法律体系中只有少数关于会计准则的法律规定。会计报表仅作为合同设计的一个组成部分，且特别针对个体合同方的需求。这样，如何具体地降低信息分布的不对称性，这个任务就落在了企业合同方的身上。对于部分企业，特别是当它们需要一个有序的资本市场的时候，才会制定一些详细的会计准则来保护市场的有效运作能力。通常情况下，这些规定是由非官方的会计准则委员会，如美国的财务会计准则委员会(FASB)来研究制定的。法律，比如资本市场法，只是给出了一个框架。

很明显，会计报表在内容和功能上都受到法律框架条件的约束。虽然在法律意义上会计报表已经同标准合同联系在一起，然而会计报表的功能仍然在向着这个目标不断完善。如果只存在极少数标准合同，那么会计准则就仅向着降低信息不对称的方向发展，因为没有相应标准化合同的会计准则是毫无意义的。

除了法律体系之外，各国的资本市场是各个国家会计准则体系构架的核心影响因素。企业可以直接从潜在的投资者或通过公开的、有组织的资本市场来筹资。主要资本来源及融资方式在国际上仍有相当大的差别，并受到了各国法律体系的影响。在某些国家，如美国、英国、荷兰，传统的公开资本市场及匿名投资者在企业的融资方面起了至关重要的作用，在这些国家中，除了对投资者的个人保护外，资本市场的有效性受到了极大的关注。公开资本市场的有效性一方面是企业进行成本低廉融资的必要条件，另一方面，也使资本市场对于投资者更具吸引力。例如，需要在大范围内杜绝欺骗性措施，保障快速地进出市场，降低与投资相联系的交易成本。为达到这些目的，必须尽可能地为资本市场的参与者提供所有对于资本投资决策重要的企业信息。这样，信息传递就成为会计准则体系的一个核心任务。

在某些国家，如德国、法国和意大利，金融机构是传统的债权人及企业股东，在这些国家中公开资本市场对于企业融资的意义较小。海因吉斯(Heintges)在对美国和德国比较时指出，所选的美国企业的权益及外来总资本的55%~60%是通过公开资本市场获得的。相比之下，德国企业通过资本市场获得的份额仅占30%左右。这种差别首先可以通过在资本市场所得的负债额来解释，在美国企业由此渠道获得的债务占总债务的35%，而在德国该比例仅占5%。即使这种情况在近些年来有所改变，德国企业在有组织的资本市场仍然不活跃。

在使用欧洲大陆会计准则体系的国家，投资者通常与企业有着紧密的联系，并涉足企业的经营决策。因此，以去除信息不对称为主要目的的会计报表并不是急需的。相比之下，另一个目的更加受到重视：会计报表为企业参与者权利的分配奠定了基础。例如，从会计报表可以了解到股东红利分配，确定向管理层及国家支付的与业绩相关的款项。

是否将会计数据直接同企业的法律后果联系起来，是各国会计准则体系的又一个显著区别。如德国、法国、比利时、意大利和西班牙有权威性条文将企业纳税及盈利分配紧紧联系在一起。这里，会计体系的内容构架对企业收益及实际纳税也会产生直接的影响。部分重要条文，对会计标准的解释和实施举措深受税法机构[如德国的联邦财政署(BFH)]的影响。

20世纪70年代通货膨胀时期的法国就是一个例子，那时的贸易差额中已经允许对投资资产重新估价。但是这在实务中并没有被使用，因为它会产生额外的税负。因此重估价法被作为在证券交易所挂牌上市公司的法律义务载入法律，目的是使资产负债表更具说服力，同时用资本化方式可以处理税负上的问题。

以资本市场为导向的会计准则更注重于对经济发展前景的描述。它仅为以过去事件而发生的企业征税留下了很小的余地。因此，诸如在美国、英国和荷兰等国家，税法、公司法及资本市场法方面和会计准则之间基本不存在相互依存的关系。在美国，仅有一些中小企业试图将税法下的资产负债表调整到公司法的会计核算中，是为了避免由于双重会计准则而产生的额外成本。然而，如果该企业需要到公开资本市场融资，从而受制于资本市场法的财务报表披露规范，编制一张统一的财务报表就不再可行了。

即使不考虑所有影响因素，仍然能够发现，国际范围内有两类不同的会计准则体系：一类是受集体主义文化倾向影响的欧洲大陆法体系，在该体系中，资本市场并不重要，而与以信息为导向的会计准则和征税体系有着紧密的联系；另一类是偏向于个人主义的英美国家(荷兰也可算作此类)，它们执行判例法体系，该体系中，资本市场是中型企业和大型企业最主要的筹资渠道，且征税基础独立于以信息为导向的会计报表。当然除此两类国家外肯定还有其他不同的分类，比如还包括发展中国家、新兴经济国家以及那些非市场经济的国家。然而，这里介绍的看似简单的分类已经足以讨论国际会计准则中存在的大多数实际问题。

2.0　企业的国际化

该段落中我们将讨论，为什么企业的国际化要求会计准则国际化。这里将根据企业国际化的不同阶段加以讨论。第一个阶段主要涉及在本国市场上同外国企业的竞争格局。

当一家外国企业以竞争者的姿态出现于本国市场时，对国外会计体系的不了解可能导致竞争中的信息劣势。无论该竞争者是通过出口，还是通过设立子公司的形式出现于本国市场，在对其进行竞争分析时，对其会计数据的分析是尤为重要的。一个详细的企业分析是以对其所应用的会计准则进行深入研究考察为前提的。这一点在下面的例子中得以说明。

例2.1

一家美国的单一产品企业对参与竞争的一家德国单一产品企业进行分析。该德国企业根据德国商法仅基于单一成本基础计算其生产成本。美国企业由于对此不知情，从而认为该企业是使用了美国公认会计准则的完全成本法。

由此，美国企业认为，德国企业的生产成本较低，而相关的费用则较高。因此得出结论，该德国企业的生产成本相对低廉，也因此得到了较高的毛利(销售收入扣除销售成本)，同时产生了较高的营业费用。事实上，这些结论仅仅是不同的会计准则产生的结果。

当企业的采购或销售扩张至国外市场，并由此需与国外企业签订一系列长期供货或销售合同时，就必须对合同伙伴方的经济状况进行研究分析，以降低风险。这里同样需要利用合同伙伴方的财务报告数据进行分析。如果没有考虑到这些数据是根据另一个国家的会计体系编制的，就可能会出现上述例子中的估计错误。这里，了解外国的会计体系就显得尤为重要。

如果在国外的商业活动为金融投资，那么在计算组合投资的风险和收益时，预测未来的投资收益率就相当必要。特别当向投资者发放股利是以会计报告的数据为基础时，在预测风险和收益时，除了分红形式、资本流动限制、汇率趋势及税收特点外，国外的会计准则也非常值得关注。

如果采用的直接投资形式是收购或合并外国公司，那么对相关会计准则的了解就成为了一个十分重要的因素。在投资计划中须对企业进行基于该企业会计数据的评估，核算收购或出售价格的上限及下限。此外，现金流量和分红计划的估计也取决于公司的财务报告数据。忽视会计体系的差异将导致估计错误。

除此以外，国家会计体系的差异对企业集团的运营也同样重要。在子公司和合资公司中，与子公司相关的战术运营和战略决策多多少少将由母公司作出。另外，建立国外的子公司和合资企业的战略决策也需要定期审查。为了能解决这个问题，集团管理层必须了解关于国外子公司的全面信息。

在集中管理的企业集团内部，为与母公司保持一致，在集团内部控制方面将设定一个统一的财务报表系统。子公司的运营和战略决策均在此系统上由母公司作出。在该统一的系统中，国家会计体系差异同样不可忽视。对一个成功的系统来说，管理层完全有必要了解并重视国家会计体系的差异，只有这样才可以认为，该内部控制工具在管理层被真正采纳和接受。

现在，商业活动对外部融资的需求越来越大。为了能够在最为有利的条件下获得投资，就需要吸引所有潜在的资金。为此企业越来越多地开始走向国际资本市场。要吸引外国资本的投资，比如通过贷款、发行债券或股票等，先决条件是，外国投资者必须了解企业的经营状况，分析投资的收益和风险，而与企业相关的信息则主要是由财务报告提供的。

在许多国家，机构债权人通常要求获得贷款的企业有义务按贷款合同提供年度报告。这样一个国外的子公司，若想获得母国贷款，则必须在母国国家会计体系基础上制定中长期的财务报告计划。为了能使这些财务报告同集团保持一致，也必须了解不同国家会计体系的差异。

评级是指对有价证券能否按期支付利息及发行人破产概率的一种独立的、标准的评价，它在国际上具有重要的意义。国际上的评级机构，如穆迪(Moody’s Investors Service)、标准普尔(Standard & Poor’s)和惠誉(Fitch)等对发行人偿付能力的评价，通常是进入资本市场的必要条件。它们对企业的债务资本成本有直接的影响。在欧洲资本市场上，如果缺乏评级机构的评级，有价证券的发行几乎是不可能的。虽然评级机构要求企业提供全面的、部分不公开的信息，然而财务数据却是对企业偿付能力评价的基础。这里要求的是基于该国会计体系的财务数据，同时必须详细说明该国会计体系的特点及与国际标准的差异。与此相关的一些问题，曾经在2003年由标准普尔对蒂森克虏伯集团证券评级的降级事件中显现出来。

企业通常通过股票市场筹集权益资本。为筹集到预期的资本额，就需要吸引尽可能多的投资者。企业可以做如下选择：(1)在国内的证券交易所上市发行，同时吸引国内外的投资者；(2)在国内外的证券交易所同时上市发行，吸引国内外的投资者。

在国外的证券交易所上市除了可以融资外，对企业在该国的销售、采购及劳动力市场都会有相当大的影响。如果对管理层的外国雇员提供可以在其母国证券交易所交易的股票期权，对该雇员的吸引力无疑是巨大的。在国外证券交易所上市的公司通常可以消除作为非本地企业的形象劣势，获得当地消费者的认同。

通过国外证券交易所上市而进入海外资本市场的优势是明显的，那么为什么我们不能吸引外国投资者进入本国资本市场，通过不对外国投资者设限使其在本国资本市场上买卖企业股票呢？问题在于，不同国家的资本市场对外国投资者有着不同的吸引力，我们可以按照市场容量的大小、国际化程度及在其国民经济中的影响程度等因素来衡量其吸引力。

从表2.2可以看出，所列的国家的资本市场(除东京外)均有一个近似的国际化程度。然而很明显，英美的资本市场对国民经济有着更大的影响，特别是纽约证券市场。由此可见，某些资本市场比起其他资本市场对企业更具有吸引力。虽然在纽约证券交易所上市对企业提出了更高的要求，然而其吸引力仍然不减。

表2.2截至2002年12月31日国际化程度、市场大小及对国民经济的影响

证券交易所

纽约证券

交易所

纳斯达克证券

交易所

德国证券

交易所*

伦敦证券

交易所

东京证券

交易所

国内企业

1 894

3 268

715

1 890

2 119

国外企业

472

381

219

382

34

国外企业比例

20.0%

10.4%

23.4%

16.8%

1.6%

市值**

9 015.3

1 994.5

686.0

1 800.7

2 069.3

市值占GDP

比例***

137.1%

58.1%

152.2%

55.4%

*　不含场外交易

**以10亿美元为单位

***2001年数据

资料来源：国际交易所联盟。

由此可以得出结论：无可争议的是，纽约证券交易所显然是世界上最有吸引力的资本市场，虽然在这里上市企业必须遵守大量的披露财务报告和公告义务及其他规则。为什么会是这样的情况呢？首先肯定的是，因为美国有着巨大的国内市场。虽然跨国的资本交易已经越来越容易，但仍然存在着交易成本。因此国内市场的大小就成为金融市场的一个竞争因素。另一个原因为纽约证券所要求的财务报告披露义务及其他义务。因为这些义务都是出于保护投资者的目的而设定的，它们也被视为美国资本市场的一个竞争优势。从对股东保护程度、对股东的收益率要求及资本市场大小之间的关系出发，库布勒(Kübler)和施密特(Schmidt)得出这样的结论，当他们将美国与德国进行对比时发现，在美国(通过股票市场)有更多的权益资本投入企业，由于投资者受到了更好的保护，他们因此要求更少的风险补偿，使企业的直接融资成本大大降低。

总而言之，随着企业越来越国际化，以审慎的眼光研究国外的会计体系及其背后的销售、采购，特别是金融政策方面的社会经济框架条件，近年来已变得越来越重要。在这种趋势中，对企业及其合作伙伴来说一个统一协调的会计准则正逐渐显示出其优势。至少在这种统一协调的趋势中，可以降低企业间及在具体的经济活动中产生的交易成本。

3.0　中国会计体系的国际化

中国会计准则的国际化历程是与中国会计改革同步进行的。从一定意义上说，中国会计制度的改革实际上就是将传统的会计核算制度向会计准则转变，同时向国际会计准则趋同的过程。我们可以将中国会计体系的发展进程大体上分为4个阶段：

●　局部借鉴国际惯例阶段(1979~1992年)；

●　实施同经济体制改革相适应的企业会计制度(1992~1997年)；

●　构建和完善按经济业务统一规范的会计准则体系(1997~2006年)；

●　全面接轨国际会计准则体系(2006年~)。

3.1　局部借鉴国际惯例阶段(1979~1992年)

随着中国改革开放的发展，利用外资的工作获得了巨大进展，中外合资企业、中外合营企业和外商独资企业的大量涌现，是对中国传统计划经济体制的一个突破。为了适应当时对外开放的需要，财政部于1983年3月和4月，借鉴西方国家会计的基本原理，分别制定了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表(试行草案)》。1985年3月正式发布了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》，自当年7月1日起正式实施。《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》规定了会计核算的一般要求、会计核算原则和会计处理方法，会计科目和会计报表等内容，这些内容在相当大的程度上采用了市场经济条件下通用的会计处理方法和程序。《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》的颁布和实施，是中国对社会主义商品经济的一次积极的探索，是中国会计协调的一次突破。在这次会计制度中，凡是与国际会计惯例相类似的会计程序和方法都尽量采用国际通行的方法和表达方式，这也为中国吸引外资、扩大开放奠定了基础。因此，《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》的颁布和实施可以视为中国会计国际化的重要开端。

3.2　实施同经济体制改革相适应的企业会计制度(1992~1997年)

1992年开始，中国的会计国际化进程进入了一个新的阶段，形成了一套力求和国际接轨，又有中国特色的会计体系。随着中国城市经济体制改革的全面展开，股份制开始在市场出现，上海和深圳两个证券交易所成立后，一批股份制公司开始在证券交易所上市，此外还有一些国有企业开始在中国香港、纽约等地上市。为适应企业会计需求，1992年国家财政部颁布了《股份制试点企业会计制度》，自1992年1月1日起在股份制试点企业中实施。这一会计制度在诸多方面借鉴了国际惯例，被誉为中国市场经济制度下企业会计制度国际化的前奏。随后，财政部又于1992年先后颁布了《企业会计准则》和《企业财务通则》，以13项行业会计制度和10项行业财务制度，结束了中国计划经济体制下的会计模式，基本实现了财务会计主要方面和国际会计惯例的一致，大大推进了中国会计国际化的进程。尤其值得一提的是1992年颁布的《企业会计准则》。该准则是以当时国际会计准则委员会概念框架为蓝本起草的。《企业会计准则》对会计核算的基本前提，一般原则，会计要素的确认、计量和披露等提出了原则要求，在内容上体现了与国际会计惯例的广泛协调。但是，因为上述制度仍明显带有计划经济体制“条块分割”的色彩，与原来的会计制度在形式和内容上并没有太大差别。这样，就出现了会计准则虽然已经发布，但在会计实务中依然故我的现象。另外，中国法律体系不够健全、社会诚信缺失、公司治理结构不合理、利润操纵现象严重、会计人员业务素质较低以及缺乏职业判断能力等，对中国会计改革进程也产生了不利的影响，同时也加快了中国会计准则国际化的步伐。

3.3　构建按经济业务统一规范的会计准则体系(1997~2006年)

自1997年中国首部具体会计准则发布以来，中国开始加快会计国际化进程的步伐。

1997~2005年间，财政部陆续发布了16项具体会计准则，初步建立了中国具体会计准则的架构。具体会计准则不仅在形式上和国际会计准则基本类似，而且在内容上广泛借鉴了国际会计准则。此外在具体会计准则的研究起草过程中，还聘请国外咨询专家提供咨询意见，在符合中国国情的基础上实现中国会计的国际化、与国际会计准则充分协调。

1998年1月中国国家财政部颁布了《股份有限责任公司会计制度》，2000年中国国家财政部又颁布了《企业会计制度》，同时废除《股份有限责任公司会计制度》，要求股份有限责任公司自2001年1月1日起执行《企业会计制度》。《企业会计制度》在与国际会计惯例接轨方面比以往的会计制度前进了一大步，尤其体现在谨慎性原则的贯彻上。例如，将《股份有限责任公司会计制度》规定的关于计提资产减值的“四项准备”改为“八项准备”，提高了会计信息的真实性、可靠性。

3.4　全面接轨国际会计准则体系(2006年)

自2005年起，随着国际财务报告准则(IFRS)在国际上被广泛认可，中国会计国际化进程出现了提速的现象，表现出了与国际会计准则趋同的强烈倾向。

中国会计准则委员会与国际会计准则理事会(IASB)于2005年11月在北京共同签署的联合声明，成为中国会计准则体系向国际会计标准趋同的一个里程碑。联合声明虽然简短，却立体全面，既有双方观点，也有目前达成的共识及对未来工作的展望。声明中中国认为，趋同是会计准则制定工作的基本目标之一，旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。国际会计准则理事会认为，一些国家在其准则与国际财务报告准则趋同的过程中，为反映其特有环境，补充了国际财务报告准则没有涵盖的规定和应用指南，这是一种实事求是和可取的做法。双方一致认为，建立和完善一套全球高质量的会计准则，是适应经济全球化发展趋势的必然要求，今后双方将进一步加强交流和合作，以实现中国会计准则与国际财务报告准则的趋同。联合声明的签署，标志着中国会计准则体系与国际标准已基本趋同，彰显了中国会计准则制定和会计国际趋同工作取得重大进展。这将有助于提升中国在会计国际趋同中的地位和作用，并为中国经济持续快速协调健康发展奠定坚实的会计基础。

2006年2月15日，中国国家财政部颁布39项会计准则和48项注册会计师审计准则，被认为是中国着手建立与国际惯例接轨的企业会计准则体系的标志。新会计准则发布后，社会各届都给予了高度的评价。会计业界人士普遍认为，只有拥有健全完善的企业会计准则体系，资本市场信息披露才能得到保障。中国国家财政部部长认为，新会计审计准则的发布，是中国会计审计史上的新的里程碑。中国国家财政部副部长、中国会计准则委员会主席认为，新会计准则体系实现了中国会计准则与国际会计惯例的趋同，并为改进国际财务报告准则提供了有益的借鉴。国际会计准则理事会主席戴维·泰迪认为，中国新会计准则体系的发布和实施，使中国企业会计准则和国际会计准则理事会制定的国际财务报告准则之间，实现了“实质性趋同”。

第三章 美国会计准则制定机构

国际财务报告准则(IFRS)已经在欧盟企业中作为以资本市场导向型的会计准则得以实施。但在国际财务报告准则(IFRS)成为被全世界所接受的会计准则体系之前，还需要得到美国证券交易所监督机构——美国证券交易委员会——的正式认可。

经过多年的讨论，2007年12月21日，美国证券交易委员会决定，在美国上市的国外公司，除了可以向美国证券交易委员会递交按照美国公认会计准则(GAAP)编制的财务报告或中期报告之外，也可以递交按照国际财务报告准则(IFRS)编制的财务报告。对于国外的上市公司而言，按照国际财务报告准则编制的财务报告与按照美国公认会计准则编制的财务报告是等价的。由此，2002年在《诺沃克协议》中发起的美国公认会计准则和国际财务报告准则的一致性进程也取得了初步的成效。

如果美国的证券发行商也能向美国证券交易委员会递交按照国际财务报告准则编制的财务报告，国际财务报告准则和美国公认会计准则才是完全等价的。2007年6月，美国证券交易委员会公开了一项草案，就这个问题作出了讨论。然而，在美国对于能否在美国公司内完全认可国际财务报告准则这个问题备受争议而且还夹杂着许多复杂的政治因素。此外，美国公认会计准则和国际财务报告准则的一致性进程的发展也至关重要。这项进程在2011年得到圆满解决。美国公认会计准则作为以信息和资本市场导向型会计准则的典范，对国际财务报告准则具有示范作用，因此国际财务报告准则是有可能在美国得到认可的。就历史角度来看，这种示范作用能够解释国际财务报告准则的基本方向和许多细节问题，还能加深对以资本市场为导向的会计准则制度的理解。所以接下来介绍美国会计准则概念框架。

值得注意的是，2009年美国公认会计准则系统经历了一次改革。原本复杂的准则只是按照时间顺序把不同的报告拼凑起来，没有内容上的衔接，新的准则即财务会计准则委员会公布的会计准则在结构上具有逻辑性。

在这一章中您将会了解到：

●　制定美国公认会计准则(GAAP)的机构。

●　财务会计准则委员会发布的公告及发布公告的过程。

●　美国公认会计准则的内部等级。

1.0　引言

美国公司的会计义务主要取决于公司是否在公开资本市场上市。不在公开资本市场上市的公司必须遵守公司所在州的会计规范。美国50个联邦州虽然享有独立的公司法立法权，但是在完善会计规范上却是目标一致的。

在公开资本市场上市的公司必须遵从由国家制订的证券法。按照1933年《证券法》和1934年《证券交易法》规定，上述公司依照美国公认会计准则(GAAP)对会计报告承担法律义务。就这点而言，美国公认会计准则只对上市公司具有法律约束力。

美国公认会计准则的证券法根源影响了该会计准则体系的目标设定和全部内容：为确保资本市场有效性和发挥其功能，向投资者提供与决策相关的信息。以美国公认会计准则为基础的会计信息构成了最主要的标准化信息，另外还可以有其他信息作为补充。这些信息应当使投资者能够及时获知真实的公司资产情况、融资情况和收益情况，这样投资者就能够在拥有高质量信息的情况下作出投资决策。为达到这一目标，美国公认会计准则通过不断努力，在数十年间已发展成为其他以资本市场为导向的会计准则体系——特别是国际财务报告准则——的榜样。

那么是谁制定了美国会计规则——美国公认会计准则——呢？最主要的机构有美国证券交易委员会和美国会计准则制定机构——财务会计准则委员会。

这两大机构是如何合作的呢？美国证券交易委员会最终必须实施现行的联邦法案，该法案要求所有在美国资本市场上市的公司根据其不同上市途径必须履行一定的信息披露义务。信息披露义务主要包括披露年报和季报。就这点上，美国证券交易委员会拥有制定会计准则的最高权力，但美国证券交易委员会早期已把决策权委托给了其他专业机构：从1973年起委任财务会计准则委员会制定美国公认会计准则(图3.1介绍了这两大机构的关系)。由此，财务会计准则委员会成为现在美国公认会计准则的制定者。接下来我们将根据美国证券交易委员会、财务会计准则委员会和其他机构对美国会计准则的影响对它们进行详细介绍。其中直接参与准则制定过程的机构和对制定过程没有直接影响力的机构之间是有差别的。

图3.1　美国证券交易委员会与财务会计准则委员会的关系

2009年财务会计准则委员会公布的会计准则重新编撰了美国会计准则并对其结构作出了调整。为了便于理解这个新体系的发展，首先介绍原本参与规则制定过程的机构所公布的公告。

2.0　有关机构

2.1　美国证券交易委员会

1934年，美国证券交易委员会依据证券交易法作为独立的国家有价证券和股票交易监督机构成立。该机构作为独立的联邦机构直属于国会，每年向国会递交报告。为确保其工作，美国证券交易委员会在华盛顿总部和其他11个地区的办公处拥有3 600名雇员。美国证券交易委员会与国际上其他国家相比称得上资金雄厚，它由美国联邦财政资助，2009年国家预算近9.81亿美元。凭借这笔预算，美国证券交易委员会通过收取的手续费创造了1.29亿美元的利润。

美国证券交易委员会解释并贯彻实施证券法。委员会受国会委托，依据证券法保护投资者，防止欺诈等不正当的有价证券发行和交易行为，并确保向投资者及时提供真实有效的信息。美国证券交易委员会尤其关心的是证券法中规定的信息披露义务。通过披露所有有助于投资决策的信息的方法，降低资本投资决策的不确定性，提高资本市场的效率和积极性。

美国证券交易委员会作为美国联邦机构在国内外都享有盛誉。该委员会在一定程度上是证监会的原型，在国际上得到仿效。其他国家的证监会所享有的权限无法与美国证券交易委员会相提并论。为了使美国证券交易委员会能履行大量的法律监督和执行义务，另外考虑到美国的社会环境因素，该委员会被赋予了许多重要的权力。

行政职能　履行已颁布的与有价证券有关的联邦法案的相关行政职能是美国证券交易委员会的主要职责。它是唯一负责批准有价证券发行申请、批准证券交易商注册登记申请和接受各种公司报告的国家机构。不过，美国证券交易委员会在有价证券注册登记过程中不对该有价证券评价，而只按规定检查公司披露的信息是否完整并符合规定。它并没有义务监督有价证券的信用等级和价格。市场参与者自己要对有价证券的各个方面进行评价，为此他们必须获得必要的信息。就这点而言，美国证券交易委员会不会选购市场上投机性很强、充满风险的有价证券，只要它知道市场上的投资者也了解有价证券的这一特性。

立法职能　美国证券交易委员会发布、解释所有与证券发行和交易有关的法规。由于美国证券交易委员会是独立的、由国会直接授权的联邦准立法机构，该委员会的公告具有法律效力。虽然证券交易法要求上市公司定期公布年报和季报，但是仍然缺少具体的关于会计准则内容和形式上的规定。在其立法权限内，美国证券交易委员会有义务就内容和形式方面制定上市公司的会计准制，目前它已把这项权限委托给财务会计准则委员会。

司法职能　美国证券交易委员会可采取一系列措施，强制上市公司遵守注册登记、披露公告和其他义务，如发现违反行为，有权对其进行制裁。美国证券交易委员会还具有大量民事权、监管权、刑事调查权、申诉权和判决权。美国证券交易委员会可以作为控方提起诉讼，将民事和刑事案件移交司法部，也有权直接自主施加刑罚。例如，美国证券交易委员会可以暂停证券的场内或场外交易，也可以撤销证券注册登记，对交易商和投资顾问可以进行罚款、警告、限制其职业行为或颁布职业禁令。美国证券交易委员会可以凭借诉讼程序起诉上市公司的任何工作人员和诸如交易所等的管理机构。此外，美国证券交易委员会对美国注册会计师也具有制裁权，它还主管注册会计师委员会，该协会由2000年《萨班斯—奥克斯利法案》通过，以美国上市公司会计监督委员会为基础成立。

2.2　财务会计准则委员会及其他准则制定机构

自1934年成立以来，美国证券交易委员会多次呼吁美国公众审计师协会继续发展会计准则，以防止由于准则缺失造成的会计信息失真。如果美国证券交易委员会认为审计师没有遵从该呼吁，他在1938年宣布只接受依据“实质权威支持”的会计准则所编写的财务报告[《会计系列文告》(ASR)第4条、第150条，《财务报告文告》(FRR)第1条]。同时，美国证券交易委员会授权美国会计师专业协会——美国会计师协会(AIA)——制定会计准则。美国会计师协会(AIA)就是美国注册会计师协会(AICPA)的前身。

为了履行美国证券交易委员会委托的职责，美国会计师协会(AIA)于1938年建立了会计程序委员会(CAP)。注册会计师在会计程序委员会(CAP)内作为名誉成员任职。直到1959年解体为止，会计程序委员会一共发布了51项会计研究公告(ARB)，用于处理个别的会计问题，这些公告起初对于公司只具有建议作用，之后也具有约束作用。美国证券交易委员会对会计研究公报工作的认可奠定了其工作的重要性。目前没有被其他官方公告替代或修改的会计研究公告仍然有效。

由于中小企业的财务主管和会计人员抱怨会计程序委员会(CAP)拒绝听取他们对会计原则草案的意见，加上会计研究公告的权威性没有受到普遍认可，1959年会计程序委员会(CAP)被会计准则委员会(APB)取代。会计准则委员会共有18位成员，由科研委员会——会计研究部——资助。1959~1973年，会计准则委员会(APB)共颁布了31项处理具体会计准则问题的意见、4项执行会计准则理论的说明。这些意见和说明补充并替代了会计研究公告，有些至今仍然有效。这些会计准则委员会(APB)的意见对美国注册会计师协会(AICPA)所有成员具有约束力，遵守这些意见是签署无保留意见年度财务报告的前提条件。

随着时间的推移，会计准则委员会(APB)渐渐成了政治利益的傀儡。此外会计准则委员会的成员大多受到会计师事务所的影响。这些问题导致了会计准则委员会的解散和随后财务会计准则委员会(FASB)的成立。

1973年首次将准则制定权转交给一个独立的机构，即由美国注册会计师协会(AICPA)成立的财务会计准则委员会。委员会最初有7名专职人员。2008年7月专职人员的人数由7名调整至5名。但2011年起有意将人数再次扩充为7名。委员会成员任期5年，有一次连任机会。为保证财务会计准则委员会的独立性，该委员会成员必须在任职期间放弃兼任其他职务。

财务会计准则委员会的任务是为美国非国有企业制定会计准则。此外，财务会计准则委员会必须顾及所有涉及该组织的利益。因此，财务会计准则委员会在制定准则的过程中，必须权衡每条会计准则对不同利益的各组织产生的利弊。财务会计准则委员会要通过一项待定决议，必须由绝对多数(3/5， 2011年起是4/7)通过。财务会计准则委员会主席负责制订长短期项目计划并拟订包含各个项目及其优先次序的议事日程。承接新的项目或终止某个项目以及对项目优先顺序进行调整，都必须得到财务会计准则委员会成员、员工董事，可能的话，还有专家的投票表决。一般来说，只要会议内容涉及会计准则或框架概念的建立或改进，财务会计准则委员会大会都是公开举行的。

财务会计准则委员会由财务会计基金会(FAF)资助。《萨班斯—奥克斯利法案》通过后，申请上市的公司必须支付一笔强制性费用来资助财务会计准则委员会的准则制定工作。2009年财务会计准则委员会的总支出达到2 900万美元。财务会计准则委员会还接受其他委员会和机构的工作支持。财务会计准则委员会有一个超过60名专职人员组成的研究与技术支持机构，其工作人员一方面为财务会计准则委员会筹备会议和实施项目提供支持，另一方面执行行政管理职能。此外，在新项目开始实施时，会由会计师组成一个工作小组，他们具有行业眼光和专业知识，能为财务会计准则委员会提供咨询。除了内部委员会的支持，如果资金允许，财务会计准则委员会还可以将研究项目分包给其他学者和专业人士。

财务会计准则委员会的各个公告可按等级分类，一共有8项财务会计概念公告(SFAC)。这8项财务会计概念公告包含了会计准则原则，是现有和将来财务会计准则公告的理论框架。该概念框架详细规定了会计准则的目标、财务信息相关者、财务报告组成、财务报告的质量特征及财务报告中可能使用到的会计要素确认和计量的会计政策等。该8项财务会计概念公告构成了美国公认会计准则的概念框架。

财务会计准则委员会(FASB)利用财务会计准则公告作为最主要的公告类型来处理详细的会计准则问题。至2004年年中，已针对不同的会计问题发布了168项财务会计准则公告。

除财务会计准则公告和财务会计准则委员会的前身机构颁布的仍有效的公告外，财务会计准则委员会还发布了48项解释公告。该解释公告对会计实务中涉及的个别问题进行解释说明。

除了财务会计准则公告、财务会计概念公告(SFAC)和解释性说明外，财务会计准则委员会还公布了技术公告。由机构成员发表的这些意见只与一小部分会计人员有关。技术公告涉及个别公司或特殊行业的会计准则问题。

2003年2月财务会计准则委员会首次公布财务会计准则委员会的员工立场(FSB)。这项针对具体问题的实施指南具有深远的意义，它旨在帮助企业按照美国公认会计准则(GAAP)来编制财务报表并替代技术公告

证券交易委员会通过《会计系列公告》第150条和《财务报告文告》第1条把在自己职权范围内的会计准则的制定工作委托给了财务会计准则委员会，并明确表示，财务会计准则公告(SFAS)和由财务会计准则委员会及其前身机构——会计准则委员会(APB)——公布的解释说明，只要没被修改、补充或取代，都获得其充分权威的支持。这样，财务会计准则委员会公告就具有高等级的效力，所有每年需向证券交易委员会递交年度报告的上市公司原则上必须服从公告的约束。

建于1984年的紧急情况工作组(EITF)也属于财务会计准则委员会的组织范畴。工作组由会计师、财务报表编制人员和财务报表使用者组成，至少每三个月召开一次公开会议。证券交易委员会的总会计师定期以观察员和财务会计准则委员会成员的身份参加会议。紧急情况工作组的工作是让财务会计准则委员会及早发现实务中的会计准则问题。此外，它的首要任务就是处理和解决一些不太重要的会计准则问题，从而减轻财务会计准则委员会的工作量。虽然紧急情况工作组的意见不代表财务会计准则委员会的正式公告，但紧急情况工作组的意见会在紧急情况工作组年度工作摘要中公布，并可以被会计人员运用于具体问题中。

财务会计准则委员会被证券交易委员会授权制定财务会计准则，这对美国会计准则的制定具有重大的意义。所有上市公司要遵循的财务会计准则委员会公布的公告都必须得到证券交易委员会的认可。所以对于财务会计准则委员会制定的某些规则，证券交易委员会有权否决。除了非正式初审权，证券交易委员会还对促使某些解释说明的发布具有影响力。比如，受证券交易委员会的影响，引入并通过了《财务会计准则公告》(SFAS)第115项——“投资会计”。在这种情况下，财务会计准则委员会有时不得不按照证券交易委员会的意愿行事并在原则上接受其参与准则制定的工作，否则证券交易委员会将自行制定准则。要让财务会计准则委员会公告符合证券交易委员会的期望，财务会计准则委员会就必须特别重视考虑与资本市场参与者有关的信息利益。而这又部分违背了财务会计准则委员会先前的职责，即在准则制定过程中需要考虑所有与会计准则相关的个人或组织的利益。此外，证券交易委员会还经常使用自己的公告比如财务报告公告(FRR)、员工会计公告(SAB)或者解释公告来解释财务会计准则委员会制定的准则或者实务中碰到的会计准则问题。

另一家对美国会计准则制定有影响力的机构就是美国注册会计师协会(AICPA)。现在它主要为私企制定审计标准。美国注册会计师协会除了为成员提供多种多样的服务外，还要监督会计师是否遵守和实施了职业技能与道德标准。此外，它还组建了一系列从事会计准则和审计工作的委员会。

这其中就有会计准则执行委员会(AcSEC)。会计准则执行委员会针对当下的会计准则问题提出意见[立场公告(SOP)]。由于财务会计准则委员会(FASB)是证券交易委员会唯一授权制定和完善会计准则的机构，在会计准则执行委员会和财务会计准则委员会之间产生了潜在矛盾。会计准则执行委员会和财务会计准则委员会的妥协体现在：财务会计准则委员会已通过的立场公告(SOP)作为有效的会计准则受到认可，并之后纳入财务会计准则委员会公告中，其他的立场公告通过财务会计准则委员会表决决定。如今会计准则执行委员会以财务报告执行委员会(FinREC)的名义组织运行。财务报告执行委员会的工作是对财务会计准则委员会公告的形式和内容提出建设性的意见并解释会计准则制定问题，当然这些工作需要得到财务会计准则委员会的指导。此外，一些当下没有被官方的会计准则制定委员会解决的会计准则公告也可以被采纳。另一项属于美国注册会计师协会的公告是行业审计和会计准则(AAG)，它总结了特殊行业的会计准则实务问题并囊括了财务会计准则委员会忽略的一些详细指示。其他的美国注册会计师协会公告还有实务公告(PB)和会计诠释(AIN)。后者用于解释财务会计准则委员会的前身机构——会计准则委员会(APB)——发布的公告。

2.3　其他准则制定机构

除了上述机构，在美国还存在大量的机构对会计准则制定施加影响，但是他们并不直接参与会计准则的制定过程。接下来将对最重要的机构进行介绍。

财务会计准则委员会成员由财务会计基金会(FAF)任命。虽然财务会计基金会没有直接参与会计准则的制定和发布工作，也不能对准则制定施加影响，但可以通过任命财务会计基金会成员和之后的监督工作对其产生影响。此外，财务会计准则委员会由财务会计基金会资助。财务会计基金会以基金会形式组建，通过基金会基金、捐款和公共收益筹措资金。自2003年至今，申请上市的公司也成为财务会计准则委员会的资助方。这些公司必须根据《萨班斯—奥克斯利法案》支付一笔强制性费用(会计支持费)。2009年这笔费用共计2 900万美元，占财务会计基金会2009年总收入(共计3 800万美元)的最大部分。总收入中余下的部分主要来自公共收益，其中大部分收益来源于财务会计准则委员会的出版物所得。

除上述任务以外，财务会计基金会还任命、监督财务会计准则咨询委员会(FASAC)成员并为其筹资。财务会计准则咨询委员会是一个由35人组成的委员会，每年或者可能的话每3年任命一次委员会成员，向财务会计准则委员会提供会计准则事务咨询。就内容而言，财务会计准则咨询委员会为财务会计准则委员会提供咨询。咨询范围包括项目计划、议事日程和优先日程，任命工作小组并解决主要技术问题。财务会计准则咨询委员会成员由公司会计专业人员、审计师和金融分析师组成，他们通常每一季度召开会议。

上市公司会计监察委员会(PCAOB)是监管注册会计师行业的机构。该私营机构通过《萨班斯—奥克斯利法案》于2002年成立并受到美国证券交易委员会的监管。上市公司会计监察委员会负责监管注册会计师的工作，以确保审计报告的独立性并保护投资者的信息利益。《萨班斯—奥克斯利法案》的确立让美国注册会计师首次受到独立的外部机构的监督。所有编制上市公司年报、审计公司报表或参与编制和审计工作的会计师事务所都必须向上市公司会计监察委员会注册登记。2010年就有超过2 300例注册登记。对注册过的会计师事务所，上市公司会计监察委员会有权监督他们的审计质量。为此，上市公司会计监察委员会对上市公司审计客户超过100户以上的会计师事务所进行年度质量检查，其他事务所每3年检查一次。

美国会计学会(AAA)是受高校会计学者和对该学科兴趣浓厚的会计专业人员影响的私人机构。美国会计学会发起、促进并资助会计研究工作。此外，它还促进会计概念和标准的发展和应用。财务会计准则的发展受到美国会计学会的影响，从而成立了下属机构——财务会计准则委员会(AAA FASC)，专门负责评估财务会计准则委员会(FASB)的财务会计标准制定问题并把意见和评估结果及总结直接交给财务会计准则委员会。此外，美国会计学会还致力于在会计标准制定过程中就数量和质量上提高学术影响力。

3.0　财务会计准则委员会公告

财务会计准则委员会会计准则是通过一个严格标准的程序制定的。这种程序是一个十分透明的过程，表3.1中介绍了这一程序。

表3.1财务会计准则委员会的标准制定程序

步骤

解释

1.提出问题

向财务会计准则委员会提出的问题，将由他们的成员来进行评价。 如果他们认定该问题是非常重要的， 那么他们将进一步研究或予以公开。

2.组建工作组

代表不同利益群体的专家将研究该问题及其可能的解决方案。

3.编制讨论议程及邀请各方发表意见

通常在工作组的成员以及外部人员的支持下最终完成的文稿将作为该问题解决方案的基础依据。人们更希望独立的外部人士来参与讨论议程。

4.讨论议程的公开听证

对此感兴趣的人士和组织在讨论议程中发表了书面的意见后，这些不同的观点将在一个或多个公开的听证会上予以讨论。

5.发布征求意见稿

在委员会考虑了所有的意见后，会公布其暂时的处理意见。该解决方案及其原因将会在征求意见稿中公布。

6.草案的公开听证

不同的利益群体将发表的书面意见制定成草案。另外，在公开听证会上将进行各方意见交流。

7.准则的最终发布

会计准则将由委员会成员的简单多数通过，并在其规定的过渡时期内有法律效力。对于决定发布该准则的原因将在附录中予以说明。

根据准则制定程序可以发现，在一项会计准则最终通过之前，为保证会计准则的质量，所有利益相关者都可以通过发表书面意见和参与听证的方式对会计准则草案发表意见，对其施加影响。财务会计准则委员会在顾及所有利益相关者的不同利益的情况下，制定会计准则。这样，一项针对重要的会计问题的财务会计准则委员会的公告要花几年时间才能通过也就不奇怪了。不过，准则制定的具体时间也因所处理有关问题的复杂性而异。

财务会计准则委员会的各个公告可按等级分类：

(1)财务会计准则公告(SFAS)是最主要的公告类型，财务会计准则委员会利用这种公告处理详细的会计准则问题。截至2004年初，已针对不同的会计问题发布了150项财务会计准则公告，财务会计准则公告必须遵循上述准则制定程序。

(2)到目前为止，除了财务会计准则公告外还公布了7项财务会计概念公告(SFAC)。在1978~1985年间颁布的6项财务会计概念公告组成了概念框架。这6项财务会计概念公告包含了会计准则原则，是现有和将来财务会计准则公告的理论框架。该概念框架详细规定了会计准则的目标、财务信息相关者、财务报告组成、财务报告的质量特征及财务报告中可能使用到的会计要素确认和计量的会计政策等。该六项财务会计概念公告和2000年2月发布的《财务会计概念公告》第7号完整地构成了美国公认会计准则的概念框架。与财务会计准则公告一样，财务会计概念公告的通过也必须遵循上述准则制定程序。

(3)除财务会计准则公告和财务会计准则委员会的前身机构颁布的仍有效的公告外，财务会计准则委员会还发布解释公告。该解释公告对会计实务中涉及的个别问题进行解释说明。与财务会计准则公告不同，这些解释公告的颁布不需要遵循上述准则制定程序。

(4)除了财务会计准则公告、财务会计概念公告和解释性说明外，财务会计准则委员会还公布了技术公告。由机构成员发表的这些意见只与一小部分会计人员有关。技术公告涉及了个别公司或特殊行业的会计准则问题，但不是新的财务会计准则公告，也不能够违背已有基本会计原则。技术公告的颁布也不需要遵循上述准则制定程序。

财务会计准则委员会的公告，特别是财务会计准则公告和解释性说明，必须在制定时考虑到所有上市公司的利益。另外，只要财务会计准则委员会的前身机构——会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)——的意见书，以及会计研究公告和会计原则委员会在1938~1973年间公布的意见书未被财务会计准则委员会取消或代替，其仍然有效。证券交易委员会通过《会计系列公告》第150条和《财务报告文告》第1条把在自己职权范围内的会计准则的制定工作委托给了财务会计准则委员会，并明确表示，财务会计准则公告和解释说明获得其充分权威的支持。这样，财务会计准则委员会公告就具有高等级的效力，所有每年需向证券交易委员会递交年度报告的公司原则上必须服从公告的约束。

财务会计准则委员会被证券交易委员会授权制定财务会计准则，这对美国会计准则的制定具有重大的意义。但是证券交易委员会拥有对所有会计准则文告的否决权，例如，1978年证券交易委员会否决了《财务会计准则公告》第19项“石油和天然气会计处理方法”。除了非正式初审权，证券交易委员会还对促使某些解释说明的发布具有影响力。比如，受证券交易委员会的影响，引入并通过了《财务会计准则公告》第115项“投资会计”。从对金融衍生工具的会计处理的讨论中也可以发现，证券交易委员会正致力于按自己的意愿左右财务会计准则委员会。在这种情况下，财务会计准则委员会在原则上不得接受证券交易委员会参与准则制定的工作。

因此，财务会计准则委员会一直顶着压力，按照证券交易委员会的意见处理已通过的准则，否则证券交易委员会将自行制定准则。要让财务会计准则委员会公告符合证券交易委员会的期望，财务会计准则委员会就必须特别重视考虑与资本市场参与者有关的信息利益。而这又部分违背了财务会计准则委员会先前的职责，即在准则制定过程中需要考虑所有与会计准则相关的个人或组织的利益。

财务会计准则委员会发布的会计准则的约束力通过审计师执行。根据美国注册会计师协会公布的《审计职业道德指引》203条规定，审计师有义务只有在遵守财务会计准则委员会公告的前提下才可以签署无保留意见的企业财务报告。对证券交易委员会有报告义务的公司必须递交签署了无保留意见的财务报告，所以财务会计准则委员会的会计准则在这方面对上市公司具有约束力。除此之外，鉴于审计师的职业原则，当非上市公司自愿或根据协议，比如与债权人之间的协议，有义务编制由审计师审计的年度报告时，财务会计准则委员会的公告也对该非上市公司具有约束力。

4.0　公认会计准则体系

在关于美国会计准则的文献中，从20世纪30年代起，公认会计准则这一概念就被频繁使用，但这一概念至今都没有明确统一的定义。概念中的公认和术语至今没有获得普遍认可。因此，公认会计准则是一个不确定的概念，美国文献中这样记载：“在会计词典中可能没有一个术语比其更不易理解且频繁使用的了。”以前人们也试图从不同方面解释这个概念，但至今仍没有一个解释可以得到公众认可。

许多定义通常都将公认会计准则理解为一种按照实际制定的会计准则实施的规则体系。概念中的“公认”说明了被普遍接受和广泛使用是公认会计准则的基本前提。给年度财务报告和季度财务报告编制及审计人员的指令是以各方接受和意见一致为基础的。标准化和可比性是财务报表信息需求者在评价会计信息时得到的一个最低保证。此外，一项会计准则要成为公认会计准则，必须获得证券交易委员会的实际权威支持，在这方面，至今也没有最终澄清会计准则获得实际权威支持的确切时间点。可以概括地说：公认会计准则是从实践经验出发的，一个可以实施的、受证券交易委员会认可的和在实践中获得广泛认可和传播的会计标准。

练习

习题1

互联网商店股份公司坐落于波鸿，是一家国际餐饮公司。公司的董事会正在商议将公司同时在法兰克福交易所和纽约证券交易所上市。公司首席财务官菲戈先生在与同事的聊天中得知在美国上市将会产生一笔巨大的费用，决定好好考虑这项决议。因此他向您了解美国会计准则制定机构的基本情况并提出以下几个问题：

1.在美国上市有何利弊？

2.美国证券交易委员会和财务会计准则委员会有哪些义务和权限？两者之间是什么关系？

3.按照新的美国公认会计准则编撰报表会带来哪些变化？请从内容和结构上分别阐述。与原先的美国公认会计准则体系相比有哪些优点？

第四章 制定国际财务报告准则的组织机构

自2005年1月1日起，欧洲资本市场中的上市公司，其母公司必须按照国际财务报告准则(IFRS)编制企业合并财务报表。这对推动国际财务报告准则在欧洲以外地区的发展具有重要意义。金融危机之后，市场上不乏对国际财务报告准则及其制定者——国际会计准则委员会——提出批评的声音。批评人士指出，国际财务报告准则必须能够保证使用国的金融稳定性，监管机构则必须发挥其应有的作用和影响力。

由此以下问题值得探讨：国际会计准则委员会的组织结构是怎样的？这些准则对欧洲企业具有怎样的约束力？准则的制定过程中出现了哪些影响因素？准则是否归属于某一更高层次的法律框架？是否在非欧洲国家也同样有效？而这些国家又将对国际会计准则理事会施加何种影响？

要在欧洲建立一个统一的会计准则体系，我们还必须面对一个问题：国际财务报告准则是如何实施的，或者说应该如何实施？毫无疑问，这个问题成为评价国际会计准则的推行成功与否必不可少的标准。但这些准则是由谁制定的？是否还存在一个跨国界的实施机构？这位“财务报告的警察”究竟有哪些职责和权力呢？这些问题都将在本章中得到解答。

在这一章中您将会了解到：

●　国际会计准则理事会是如何发展及建立起来的。

●　国际财务报告准则是如何制定的以及它在众多官方公告中的地位。

●　欧盟是如何将这些准则纳入现存的法律体系的，以及如何实施这些准则。

1.0　从国际会计准则委员会到国际会计准则理事会

国际会计准则委员会及其后继组织——国际会计准则理事会——的发展可以大致分为四个时期，每个时期的工作重点均不同：

1973~1988年　制定带有大量会计政策选择权的会计准则。

1989~1993年　制定概念框架及减少企业会计政策的选择权。

1994~2000年　满足证券委员会国际组织的要求(核心准则)。

2001年~　国际会计准则理事会的建立，减少企业会计政策选择权，统一国际会计准则体系。

1.1　1973~1988年

国际会计准则理事会的前身国际会计准则委员会是1973年6月29日由10个国家的注册会计师协会共同建立的一个私立组织。在发起建立的国家中，英美法系国家占大多数，如澳大利亚、英国、爱尔兰、加拿大、墨西哥、荷兰及美国，其余是少数欧洲大陆国家，如德国、法国及当时受其法学理念影响的日本。尽管国际会计准则委员会的最初设想是联合会计领域的所有职业团体，包括会计准则的制定者及会计信息的使用者，但是长期以来仍然是由注册会计师及其协会主导了国际会计准则委员会的工作。

国际会计准则委员会的目标是，制定和发展国际会计准则，致力于国际会计准则的原则、方法及程序的改进，推动国际会计准则在世界范围内被接受和应用。

1973~1988年间，国际会计准则委员会共公布28项国际会计准则，以解决不同会计体系中的问题。

这些官方公告对一些具有美国特色的具体会计问题作出了或多或少的规定，但其解释仍缺乏一定系统性。一些国际会计准则，如《国际会计准则》第16号“不动产、厂房和设备”。主要涉及单个的会计报表项目，而另一些规定则处理了跨项目的会计问题(如第11号“建造合同”)，或是规定了整套核算方法(如第7号“现金流量表”)。当时的官方公告在内容上有一个特征，就是赋予企业在会计框架下有多种选择权。

例4.1

(1)在1976~1994年使用的第2号准则“存货”中规定，存货既可以按直接成本法计价，也可以按包括固定及可变成本的间接成本法计价。在2004年至今一直沿用的这项准则的修订版中，规定了一些存货计价的简化方法，如先进先出法、后进先出法、加权平均法及计划成本法。

(2)根据第11号准则“建造合同”(1980~1994年有效的版本)，在长期的建造过程中确认收入时，既可以采用在合同完成时确认收入，即合同完工法；也可以采用在每期期末根据完工进度确认收入，即完工百分比法。

存在于国际会计准则中的多种选择权可看作一种妥协的结果。国际会计准则委员会中来自不同国家的组织带来了他们各自的会计体系和传统。由于委员会的任务是颁布被国际广泛支持和认可的会计规范，为此有必要在不同国家的会计体系中作出妥协，这意味着在国际会计准则中几乎所有国家的会计核算方法都是被允许的。无论是欧盟的财务报告还是美国的财务报告，它们都符合国际会计准则规范。因此，国际会计准则委员会为达到各国会计准则的协调的努力可以用“一种简单相加的协调”来形容。

1.2　1989~1993年

1989~1993年国际会计准则委员会又公布了《国际会计准则》第29、30和31号。除此之外，1989年还发布了《编报财务报表的框架原则》，该原则更加细化了国际会计准则委员会的目标及其会计体系的原则，以此作为国际会计准则委员会的核心准则。

这一阶段的一个显著特征便是1987年由筹划委员会启动的可比性和改进项目。该项目的目标是，减少国际会计准则中的多重选择权和现存的国际会计准则及概念框架之间不一致的地方，使遵循国际会计准则的财务报告之间更具有可比性，以更好地满足国际资本市场的要求。

可比性和改进项目特别受到了来自成立于1974年的证券委员会国际组织的支持。作为国际性的监管机构，该组织对国际会计准则委员会指出，建议将国际会计准则作为受到资本市场认可的准则推荐给其成员。对于那些争取在国外证券交易市场上市的企业来说，它们应当提交符合国际会计准则的财务报表。因此证券委员会国际组织认为，取消国际会计准则中的多重选择权十分必要。

1990年6月，国际会计准则委员会发布了《财务报告可比性声明》。该声明拟取消国际会计准则中总共21项选择权。这涉及10项国际会计准则的重新修订。但同时国际会计准则委员会也认识到在少数情况下允许在报表编制中运用不同方法的必要性。因此，国际会计准则委员会采用以下操作方法来解决年报可比性受到限制的问题，即在报表编制的各种选择方法中确定一个最优方法(作为基准处理方法)，其他方法则作为被允许的备选处理方法。

1.3　1994~2000年

在这一时期，国际会计准则委员会致力于使国际会计准则得到证券委员会国际组织的支持。国际会计准则委员会希望通过可比性和改进项目使证券委员会国际组织支持所有的国际会计准则，并将这些准则作为资本市场的准则推荐给其成员国。然而证券委员会国际组织仅支持准则第7号 “现金流量表”(IAS 7)，并将其推荐给成员组织，包括美国证券交易委员会，美国证券交易委员会随后认可，根据《国际会计准则》第7号(IAS 7)核算的现金流量与根据《财务会计准则》第95号(SFAS 95)核算的现金流等效。

然而，证券委员会国际组织第一号工作组——跨国上市和信息披露工作组——随后决定，不再发表对任何单项国际会计准则的推荐声明。证券委员会国际组织认为，其将不再支持任何有违德国或欧洲其他国家意见的国际会计准则，取而代之的是，要求国际会计准则委员会制定一套所谓的“核心准则”，即会计体系规范的最基本准则，以满足证券委员会国际组织的要求，最终使得所有国际会计准则被其完全认可。可以预见，此举将促使美国公认会计准则在世界范围内的更广泛推广。因为证券委员会国际组织暂时推迟认可国际会计准则的进度，使得外国企业在纽约证券市场上市过程中仍将遵循美国公认会计准则。

除编制核心准则外，证券委员会国际组织还对是否接受24项国际会计准则进行了评价，这一过程中，《国际会计准则》第7号以及其他14项准则被认可。对于国际会计准则的普遍认可问题，证券委员会国际组织在2000年5月将对此作出决定，将国际会计准则作为跨国上市公司编制财务报告的会计准则推荐给其成员组织。当然部分国家证券监管机构有权在某些方面对国际会计准则加以限制(比如取消某些会计选择权)，或者要求企业实施其附加的财务报告义务(比如要求其遵循本国的操作方法或附注额外的说明等)。当然也并不是所有的国家证券监管机构都响应此号召，特别是美国证券交易委员会，直到2007年该机构才向外国企业推荐了国际会计准则，并从2009年起开始实施。

1.4　2001年~

随着国际会计准则的不断推广，人们对国际会计准则委员会的要求也越来越高， 2002年7月19日颁布的欧盟法令就是最好的例子，它规定上市公司的母公司最迟必须于2005年按照国际财务报告准则编制合并财务报表。随着“核心准则”编制工作的完成以及《国际会计准则》第41号 (IAS 41)“农业”的颁布，国际会计准则委员会经历了一次大规模的改组，以谋求国际范围内更广泛的接受与认可，同时也提升自身的职业化水平、独立性及专业竞争力。在这一过程中特别要降低来自注册会计师职业界的影响。此次重组倾向于美国会计准则的制定者——财务会计准则委员会——的组织结构。

在此次重组中，2001年2月6日建立了国际会计准则委员会基金会(IASCF)，后于2010年7月1日更名为国际财务报告准则基金会(IFRS Foundation)，作为新组织的最高机构。该基金会注册于美国的特拉华州，其目标与国际会计准则委员会的最初目标相近，却表述得更为精确。根据2010年3月更新的章程，国际财务报告准则基金会应该：

1.为了公众的利益，制定一套高质量的、可理解的并具有实施效力的全球会计准则，该准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明的和可比的信息，以帮助世界资本市场参与者和其他使用者作出经济决策。

2.促使这些准则得到使用和严格的应用。

3.通过促使各国会计准则和国际会计准则的趋同， 使国际财务报告准则得到运用和发展。

具体的目标实施由国际会计准则委员会基金会委托于2001年4月成立的国际会计准则理事会(IASB)完成。国际会计准则理事会负责制定具体会计准则，国际财务报告准则基金会则主要进行筹资及监管的工作。

国际会计准则理事会决定，将要制定的会计准则定名为“国际财务报告准则”，并从序号上重新开始编号。现有的国际会计准则仍然有效。另外，在《国际会计准则》第11号中明确规定，现有的国际会计准则(IAS)是国际财务报告准则的一个下属概念。

国际会计准则理事会的一个工作重点是促进世界范围内不同的会计体系的趋同。为此，其前身国际会计准则委员会(IASC)曾试图在各种不同的会计体系中寻找一种折中的方法，即体现在国际会计准则中众多的“会计备选方法”，与此不同的是，国际会计准则理事会则努力发展一个不包含会计备选方法的统一会计准则体系。

为此，国际会计准则理事会在2002年5月启动了一个名为“改进项目”的大规模的改进修订方案，目的在于：(1)推动世界范围内会计体系的趋同；(2)取消现有准则中的会计备选方法；(3)提高会计准则的质量。

由于制定新的国际财务报告准则尚需一段时间，所以在该项目中首先对现有的会计准则进行了改进，使其在短期内被国际社会接受并实施。尤其是要降低现有的会计备选方法的数量，以增加财务报表之间的可比性，提高报表的信息含量。国际会计准则理事会公布了13项改进后的准则，并取消了第15号准则(IAS 15)，于2003年12月18日完成了该项目。由于这些改进不是根本性的改动，只是针对个别条款的修改，所以修改后的准则仍被称作“国际会计准则”。

例4.2

以计量简化程序为例，《国际会计准则》第2号 “存货”(1993年版)规定，允许在存货计价时，除了先进先出法和加权平均法外，企业还可使用后进先出法。因后进先出法的前提条件在现实中很少出现，如使用可能降低财务报告的说服力，因此在实施改进项目的过程中该方法被取消。

为了达到世界范围内会计体系的趋同，国际会计准则理事会与各国会计准则制定者紧密合作，以求达到国际财务报告准则应用的统一。与此同时，经过实践检验的个别国家的具体会计准则也应纳入改进后的国际会计准则中。

国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会于2002年9月达成了《诺沃克协议》，两者将紧密合作，目的在于：在2005年前消除国际财务报告准则和美国公认会计准则之间存在的差异。随后产生的差异，将通过两个准则的制定者之间的协商来解决。这里并不是指消除两个会计准则系统的具体差异，而是使按照不同体系编制的资产负债表提供同等质量的信息。

为了使国际会计准则更易于在全世界范围内得到推广，同时促进统一会计准则的实现，国际会计准则理事会希望统一各成员国初次使用国际会计准则的时间点。根据2004年3月通过的决议，国际会计准则理事会将在一定时期内扮演稳定平台的角色，即为将来使用国际会计准则的国家和其他使用者提供能够保证其计划安全的规则体系。除此之外还规定，准则发布和首次使用之间需保留至少一年的缓冲期，用于准则的翻译、衔接和推广工作。

在这项年度改善进程的项目中，国际会计准则理事会于2008年5月公布了第1号准则，并按照每年发布一次的计划分别于2009年4月和2010年5月相继发布第2号和第3号准则。该项目旨在统一不同会计准则细小、非紧急性改动的步伐。通过这个项目，一年中会计准则的所有变动将变得更一目了然、更有效。

除了改进现有的准则外，国际会计准则理事会还致力于发展新的准则，来解决目前国际财务报告准则中尚未纳入的会计问题。2003年6月国际会计准则理事会公布了《国际财务报告准则》第1号 “首次采用国际财务报告准则”，至2010年1月又陆续公布了多项国际财务报告准则。原先公布的41项国际会计准则中目前仍有29项有效。加上此次新公布的9项国际财务报告准则，国际会计体系目前共包括38项准则。

IAS/IFRS编号

标题

生效日

新版生效日

IAS 1

财务报表的列报

1975年1月1日

2009年1月1日

IAS 2

存货

1976年1月1日

2005年1月1日

IAS 3

合并报表

已由《国际会计准则》第27、28号(IAS 27、28)替代

IAS 4

折旧

已由《国际会计准则》第16、22、38号(IAS 16、22，38)替代

IAS 5

报表中的披露义务

已由《国际会计准则》第1号(IAS 1)替代

IAS 6

价格变动下的会计核算

已由《国际会计准则》第15号(IAS 15)替代

IAS 7

现金流量表

1979年1月1日

1994年1月1日

IAS 8

会计更正， 会计估计变更及差错

1979年1月1日

2005年1月1日

IAS 9

研发项目的会计核算

已由《国际会计准则》第38号(IAS 38)替代

IAS 10

资产负债表日后事项

1980年1月1日

2005年1月1日

IAS 11

建造合同

1980年1月1日

1995年1月1日

IAS 12

所得税

1981年1月1日

2001年1月1日

IAS 13

短期资产负债的列报

已由《国际会计准则》第1号(IAS 1)替代

IAS 14

分部报告

已由《国际财务报告准则》第8号(IFRS 8)替代

IAS 15

价格变动影响的信息

在改进项目中被取消

IAS 16

不动产、厂房和设备

1983年1月1日

2005年1月1日

IAS 17

租赁

1984年1月1日

2005年1月1日

IAS 18

收入

1984年1月1日

1995年1月1日

IAS 19

雇员福利

1985年1月1日

2006年1月1日

IAS 20

政府补助会计和政府援助的核算及披露

1984年1月1日

IAS 21

汇率变动的影响

1985年1月1日

2005年1月1日

IAS 22

企业合并

已由《国际财务报告准则》第3号(IFRS3)替代

IAS 23

借款费用

1986年1月1日

2009年1月1日

IAS 24

关联方披露

1986年1月1日

2011年1月1日

IAS 25

金融投资的核算

已由《国际会计准则》第39、40号(IAS39， 40)替代

IAS 26

退休福利计划的会计和报告

1988年1月1日

IAS 27

根据IFRS合并财务报表及单独列报财务报表

1990年1月1日

2009年1月1日

IAS 28

对附属企业的投资

1990年1月1日

2009年1月1日

IAS 29

恶性通货膨胀经济中的财务报告

1990年1月1日

IAS 30

银行及类似金融机构财务报表的披露

已由《国际财务报告准则》第7号(IFRS 7)替代

IAS 31

合营企业的股份

1992年1月1日

2009年7月1日

IAS 32

金融工具：披露及列报

1996年1月1日

2010年2月1日

IAS 33

每股收益

1998年1月1日

2005年1月1日

IAS 34

中期报告

1999年1月1日

IAS 35

业务范围

已由《国际财务报告准则》第5号(IFRS 5)替代

IAS 36

资产减值

1999年7月1日

2004年3月31日

IAS 37

准备金，或有负债与或有资产

1999年7月1日

IAS 38

无形资产

1999年7月1日

2004年3月31日

IAS 39

金融工具：确认与计量

2001年1月1日

IAS 40

投资性房地产

2001年1月1日

2005年1月1日

IAS 41

农业

2003年1月1日

IFRS 1

首次采用国际财务报告准则

2004年1月1日

2010年7月1日

IFRS 2

以股份为基础的支付

2005年1月1日

2010年1月1日

IFRS 3

企业合并

2005年1月1日

2009年7月1日

IFRS 4

保险合同

2005年1月1日

2006年1月1日

IFRS 5

持有以备出售的非流动资产和终止经营

2005年1月1日

IFRS 6

矿产资源勘探和评价

2006年1月1日

IFRS 7

金融工具：披露

2007年1月1日

2011年7月1日

IFRS 8

经营分部

2009年1月1日

IFRS 9

金融工具

2013年1月1日

1.在改进项目的框架下，分别于2009年1月1日、2009年7月1日、2010年1月1日以及2011年1月1日进行修订并生效。

2.因2007年9月6日《国际会计准则》第1号以及2008年1月10日《国际财务报告准则》第3号的修订而进行的后续变动，于2009年1月1日生效。

3.因2008年1月10日《国际会计准则》第27号的重新修订而进行的后续变动，于2009年7月1日生效。

4.《国际财务报告准则》第9号于2009年11月公布，于2013年1月1日替代《国际会计准则》第39号。《国际财务报告准则》第9号还未得到欧盟认可。

* 最终直接涉及各准则的实质性变动。

随着2009年7月中小企业国际财务报告准则的发布，国际会计准则理事会结束了一项长期而又颇有争议的项目。准则主要针对非上市中小型企业的会计处理，此外还涉及一些其他应用领域，成为较全面的国际财务报告准则。由于该准则是否以及如何被欧盟及其成员国认可仍是未知数，因此它对中小企业会计处理的意义此时还无法确定。但可以肯定的是，准则所涉及的中小企业按照准则编制的财务报告时同以前相比有很大变化。

2.0　国际会计准则理事会的组织结构和工作程序

2.1　组织结构

国际会计准则理事会作为当今全球的会计准则制定者，为自身制定了如下任务：制定并颁布在世界范围内被广泛接受的会计准则，并为达到各国会计准则和国际会计准则的趋同而努力。为完成该使命，国际会计准则委员会已经历了上述的重组。由此诞生的组织形式与美国的财务会计准则委员会十分相似。在新组织中特别重要的是国际会计准则理事会(IASB)，它负责制定国际会计准则。共同参与这项工作的还有国际会计准则委员会基金会(IASCF)，它负责对国际会计准则理事会的监管和筹资。图4.1清晰地说明了该组织结构。

图4.1　国际会计准则委员会基金会组织结构

图4.1中，基金受托人委员会和国际会计准则理事会占据极其重要的位置。选举出来的基金受托人虽然不能干涉国际会计准则理事会的专业工作，然而在其他涉及理事会决策的问题上具有很大的权力。比如，这22个基金受托人不仅监管理事会的所有活动并为其筹资提供担保，而且对于理事会章程的修改也拥有决策权(3/4多数)，并任免国际会计准则理事会基金会所有重要的委员会成员，此外还负责发布国际会计准则理事会基金会的年报。鉴于基金受托人委员会的重要地位，他们必须承诺，所有的决策都只代表公众的利益。为使国际财务报告准则在国际范围内获得广泛支持，基金受托人委员会在席位分配上，会平衡考虑和安排来自不同地区以及不同职业背景的成员。

这22个基金受托人中必须分别有6个来自北美、欧洲和亚洲；非洲和南美洲各1个；其余3个来自其他地区。2个受托人必须是国际著名会计师事务所的资深合伙人。为了满足这种平衡，受托人应该由各个国家和国际会计师联合会推荐，并在从事报表编制、财务分析工作和学术界人士中通过选举产生。基金受托人委员会独立选举委员会主席以及最多两名副主席。基金受托人任期为3年，可以连任一届。

新一届基金受托人的任命由上一届受托人和2009年2月成立的监督委员会两方共同负责，后者享有决定权。除此之外，监督委员会还对受托人是否履行其职责进行监督，受托人有义务向监督委员会提交年度报告。监督委员会还可召集受托人或国际会计准则委员会主席召开会议。

金融危机之后，监督委员会在G20的大力推动下于2008年11月成立。五个成员分别是国际证监会新兴市场委员会主席、技术委员会主席，美国证券交易委员会主席、欧盟特派代表以及日本金融服务管理局特派员。观察员由巴塞尔银行监管委员会主席担任。监督委员会的主要目标是在准则制定者以及国际财务报告准则基金会组织框架中的主要上市机构之间建立起官方联系。这样，许多有公开披露会计事项义务的组织首次参与到组织的事务中来，在不威胁准则制定独立性的前提下提高了准则的透明度和民主度。

理事会的15个成员对所有技术工作及相关项目承担各自的责任。同基金受托人一样，他们代表公众的利益工作，核心任务是制定和颁布国际财务报告准则及相关的解释公告。

为了保证理事会内部有来自不同地方的声音、见解和经验，其成员来自不同地区且具有不同的工作背景。2012年，理事会成员数将增加至16个，成员的地理分布与基金受托人委员会类似，分别各有4个来自北美、欧洲和亚洲。基金受托人委员会负责任命一名理事会成员作为主席，其最多可有两名副主席。除专业工作外，主席还担任国际会计准则理事会基金会的秘书长。

理事会中包括主席在内的每一位成员均由基金受托人委员会任命，任期5年，允许连任一届，2009年7月2日之后当选的，既不担任主席，也不担任副主席的理事会成员如连任，其任期为3年。理事会的表决采取简单多数制。在颁布准则(包括草案及解释公告)时，16票中必须至少有10票作为多数通过，每个理事会成员无论其职位关系，均拥有一票的投票权。

为保持与各主要的国家会计准则委员会之间的紧密联系，也为了实现国际财务报告准则在国际范围内获得广泛支持的目标，国际会计准则理事会开展了“联络活动”，目标在于一方面在理事会中提出不同国家会计准则制定机构的问题和意见，另一方面，在自己国家努力推动将已颁布的会计准则尽快纳入本国的会计体系。

即使重组后理事会也离不开顾问委员会(曾为筹划委员会)的工作支持。该委员会仅针对具体个案及相关项目开展工作，一般有6~10名成员。在准则制定程序的框架下，顾问委员会同理事会一起协作，针对每个准则的具体发展阶段讨论研究具体的意见。顾问委员会不仅有来自外部的专业人士，还有来自理事会及其组织的代表，其中该委员会的主席必须是国际会计准则理事会的成员。每一个顾问委员会都有一名项目经理，他不仅负责技术工作，同时负责组织管理工作。通常情况下，针对个案的工作组必须尽可能地考虑从相关的国家及职业团体中选择成员。国际会计准则理事会负责发起顾问委员会，同时理事会也对顾问委员会的工作给出建议，进行准则修订，并最终负责公布。

部分财务报告准则在使用中可能会有不同的解释。国际财务报告解释委员会(国际会计准则解释委员会的后继组织，于2010年4月更名)的任务便是，与各国会计准则委员会进行合作对某些准则进行解释，确保其在应用中的统一。会计实务界可以对委员会提出的问题进行解释，委员会将此建议列入议事日程进行研究，直至最终使其得到解决。该委员会由14名拥有投票权的代表组成，由基金受托人委员会任命，任期3年，同时增补1~2名理事会成员作为观察员。

中小企业国际财务报告准则公布后，中小企业工作组随之成立，并于2010年8月选举了第一届成员。工作组的核心职责是起草一份问答形式执行指南，以解决实际工作中的应用问题并向国际会计准则理事会就中小型企业国际财务报告准则的修订提出建议。根据协议，中小企业工作组的成员数应控制在12~20人，并且要求成员为中小型企业财务报告编制领域的专家。

2012年4月更名的国际财务报告准则咨询委员会(曾用名准则顾问委员会)的任务是，在国际会计准则委员会的所有工作领域为其提供咨询和建议。在理事会作出决定和基金受托人委员会对章程进行修改前，必须向国际财务报告准则咨询委员会征询意见，以确保其他的利益相关团体的利益。准则咨询委员会由至少30名成员组成，主要是来自各财务报表编制机构、银行、证券交易所、证监会、经济界、学术界和其他各国会计准则制定者等。该委员会成员由基金受托人委员会任命。因为国际会计准则理事会的成员有限，并且只能够间接代表有关组织和国家，准则咨询委员会为其他利益相关者提供一个参与国际会计准则理事会工作的平台。这对那些同联络处没有建立正式关系的部分国家会计准则委员会尤其有帮助。

超过100名的专业人士支持着理事会的工作，由国际财务报告准则基金会负责人，即主席任命的高级员工管理组主持工作。一部分管理团队成员由7名基金会重要官员组成，首席执行官也包括在内，其主要负责管理、融资、沟通问题以及国际财务报告准则的培训。另一部分团队成员由6名国际会计准则理事会官员组成，他们在理事会中分别负责技术活动等专业领域，例如，对国际财务报告准则推广、使用、更新的控制，科研，资本市场和国际间交流活动。

通过重组及与此相关的职业化过程，国际会计准则理事会的预算与过去相比明显增长。2009年国际会计准则理事会的总收入约为2 260万英镑，主要来自捐赠(1 160万英镑)、出版物的发行(560万英镑)以及基金的利息收入(400万英镑)。同年的总支出约为2 300万英镑，主要用于支付114名成员的薪金。

作为最重要的资金来源，捐赠隐藏着国际会计准则理事会与其他组织潜在依赖关系的危险性。2009年，35%的捐赠来自会计师事务所(其中33%来自四大会计师事务所)，27%来自企业和欧盟各国准则制定者，10%~11%来自美国和日本企业，剩余17%来自其他国家。由于国际会计准则理事会在国际社会中具有越来越重要的地位，其对融资方式多样化的呼声也越来越大，例如与美国财务会计准则委员会向上市公司征税相类似的方式。根据欧盟第716/2009/EG决议，基金会首次决定从2010年1月1日开始通过欧盟向国际会计准则理事会提供为期4年的财政资助，这成为理事会一项新的资金来源。但4年的资助金额仍相对较少，最高只能达到1 275万欧元，实质上无法影响国际会计准则理事会与其他组织的依赖关系。

2.2　准则制定应循程序

国际财务报告准则是国际会计准则理事会的官方公告，也是经过一个格式程序(应循程序)制定出来的，在表4.1中有更详细的说明。

表4.1准则制定的国际应循程序

步骤

说明

1.将对项目的建议列入工作日程中

国际会计准则理事会收集针对现存问题的所有有关建议。建议可能来自所有利益相关者，尤其是顾问委员会成员。国际会计准则理事会将选出部分领域，向准则咨询委员会咨询，是否将该议题列入工作日程。

2.信息采集和进一步的工作

收集所有与主题相关的信息，向国际会计准则理事会、顾问委员会及国际财务报告准则咨询委员进行咨询。确定后续处理方案和可能的解决方案。

3.发布讨论稿

国际会计准则理事会发布第一版讨论稿。这份讨论稿包括对所有国际财务报告准则可能涉及问题的解决方案的说明及评论。感兴趣的公众也可以发表对讨论稿的意见，期限是3个月。在部分特殊情况下，该期限可以缩短至2个月。

4.对讨论稿意见的评价和讨论

对各种意见进行评价和讨论，向国际会计准则理事会、顾问委员会及国际财务报告准则咨询委员咨询意见。确定当前最受欢迎的规则。

5.征求意见稿

国际会计准则理事会颁布一个对准则的征求意见稿。征求意见稿对国际会计准则理事会倾向采纳的解决方案作出说明。感兴趣的公众可以参与对征求意见稿的评论，评论期限也是3个月。

6.对征求意见稿意见的评价和讨论

对各种表态意见进行评价和讨论，向国际会计准则理事会，顾问委员会及准则咨询委员咨询意见，对征求意见稿作出修正。

7.发布新的国际财务报告准则

国际会计准则理事会颁布一个新的国际财务报告准则。并附加公布一个“结论基础”，对准则制定的原因进行说明。附录中将对已颁布的准则而引起的增补和改动的内容(因果性修订)进行描述。

为实现国际会计准则理事会的目标，即发展一个可以为世界范围内广泛接受的会计准则，需要制定一个分阶段的、各方均有机会发表意见的正式准则制定程序。为了确保会计准则的质量并使其在全球范围内被接受，国际财务报告准则将不仅只是国际会计准则理事会内部研究的成果，还需要充分考虑注册会计师、跨国企业、国家会计准则委员会等的立场和观点。正式程序的实施使所有的利益相关者参与到国际财务报告准则的制定程序中来，这也正是国际会计准则理事会所希望看到的。对于这些群体来说，一方面他们可以通过参与国际财务报告准则顾问委员会的工作，另一方面通过对征求意见稿发表评论和意见参与准则制定工作。此外，从2010年3月开始，国际会计准则理事会有义务最晚从2011年6月30日起每3年对其技术事务征询一次意见，利益相关者也有可能在这方面发挥其影响力。这也就不难理解，为什么通过应循程序制定一个国际财务报告准则需要 3年时间。当然也要注意，该程序并不是一个呆板的实施计划，任何反馈或额外的补充说明都可能影响该程序，比如国际会计准则理事会可以公布一个额外的征求意见稿，以听取更广泛的意见。

在对各种意见进行充分评议并通过最终咨询后，国际会计准则理事会才会正式发布一项准则。在准则的附录中将补充发布“立论基础”及“解释性范例”。这里会对准则的制定过程进行说明，并举例进行解释，可能的情况下还会公布各方对此的不同意见。需要强调的是，无论是“立论基础”还是“解释性范例”，都仅仅起到了一个解释公告的作用，而不是一个准则的必要组成部分。因此它的意义不如准则及其诠释来得重要。

与此不同的是，国际财务报告准则解释委员会的解释遵循一个简化的应循程序。在同理事会达成一致意见后，解释委员会将公布一份解释草案供各方讨论，而在这之前由理事会最终颁定解释公告。

某些特殊的准则，如《国际会计准则》第39号，在会计实务中会产生很多问题，因为这些准则的内容极其复杂，并且由于情况的不断变动使人们缺乏对此处理的经验。国际会计准则理事会为此就成立了解释指引委员会(IGC)。解释指引委员会的专家组将研究在复杂情况下出现的问题并提供处理指导意见。指导意见以“问答”的形式出现，包括使用者经常碰到的问题。当然，解释指引委员会的回答不是由国际会计准则理事会本身来发布的，而是通过相关的委员会。所以，它的意义及地位不可与国际会计准则及诠释意见相提并论。

金融危机的爆发促使了应循程序快速通道的产生，这令准则制定程序变得更加灵活。但只有在例外情况下，在得到特定多数托管人同意的时候才允许缩短手册中规定的应循程序中向公众征求意见的时间。

国际会计准则理事会对国际财务报告准则的制定负完全责任。国际会计准则理事会可以根据效率及成本的因素选择相应的方法，也可以将一些前期工作不仅委托顾问委员会，也可以委托其他外部专业人士或者各国的会计协会来完成。此外，还可举行听证会或实地考察以保证准则的实用性，发挥准则应有的作用。

2.3　官方公告的意义

下一步我们要弄清的是，国际会计准则理事会的每一个公告的意义和地位。例如，国际会计准则理事会的解释公告与学术界及使用者数年来认为的意见有冲突，该如何处理？如果这时候了解了国际会计准则理事会的每一个公告的效力以及准则出现漏洞时的处理方法，就可以解决这种冲突。国际会计准则理事会认识到了这个问题并在“改进项目”中的《国际会计准则》第8号中作出了明确的规定，目的是建立一个准则等级体系以弥补准则的漏洞。相应的体系也根据国际会计准则进行修订。

《国际会计准则》第1号第15段可以视为这个等级体系的基础，其中规定了财务报告的最高目标是，真实、公允地列报一个企业的资产、资金、收益状况、现金流及它们之间的关系。国际会计准则理事会认为，在特殊的情况下，不排除某些国际财务报告准则的规定有可能违背这一目标。只有在极少数的例外情况下，公司管理层在公允表达的前提下可以违背某一特殊的条款(《国际会计准则》第1号第19段)，但必须在年报附录中作出说明(《国际会计准则》第1号第20段)。

在绝大多数情况下，《国际会计准则》第1号第15段中对于报表列报的要求是通过国际财务报告准则的命令形式来确保的。在《国际会计准则》第8号第7段中明确规定，年报编制者在遇到具体的问题时，必须遵循国际财务报告准则和解释公告。这两者在效力体系中都具有基础性的地位(见图4.2)。《国际会计准则》第8号第9段提到了准则的指导方针，之后又对其是否属于准则的组成部分进行了区分。如果属于准则的一部分，则具有法律意义，如不属于则没有重要的法律效力。

图4.2　欧盟认证程序

当某个问题没有明确规定时，会计体系中就出现了盲点。根据《国际会计准则》第8号第10段规定，公司的管理层在给出处理意见时，必须考虑到相关性和可靠性这两个基本原则。在《国际会计准则》第8号第11段认为，在解决会计体系中的盲点时，需要遵照一个等级体系，根据该体系，首先考虑的是类似案例，然后才是类似体系。在引用类似体系时，概念框架中的确认和计量原则将作为基础处理原则。根据《国际会计准则》第8号第12段，管理层在作出判断时同样可以参照其他准则制定团体的公告，前提是这些准则制定者在制定准则过程中遵循类似的概念框架。其他文献和被认可的行业惯例，如果与上述来源没有冲突，可以考虑采用。前言和概念框架虽然并没有出现在这个等级体系中，但在发布新的国际财务报告准则或者对国际会计准则进行修订时不能将其遗忘。

3.0　国际财务报告准则获得的支持和实施

3.1　国际财务报告准则获得欧盟支持(认证程序)

作为非官方组织，国际会计准则委员会和国际会计准则理事会发布的准则缺乏法律效力。长期以来，国际财务报告准则在各个国家都不被视作与本国会计准则具有相同法定效力，因此按照国际财务报告准则编制的报表就缺乏法律的支持。

2000年3月在里斯本召开的欧盟特别峰会是国际财务报告准则迈向具有法律效力进程中的一个重要里程碑。峰会上欧盟政府首脑们的一个共同目标是，在2005年前建立起一个完整和统一的金融服务领域的内部市场。仅仅过了两个月，2000年6月，欧盟委员会就对这一计划有所反应。他们在《欧盟会计战略：未来进程》的报告中向欧洲议会建议，要求所有在欧盟上市的企业在将来都必须按照国际财务报告准则编制企业财务报表。2002年7月19日该建议得以实施，并颁布法规规定，上市公司从2005年1月1日起必须遵照国际财务报告准则编制财务报告。

问题是，国际会计准则理事会并不是一个国家性组织，这也意味着，欧盟实际上把会计准则的制定及其相关的法律规定向一个私人组织倾斜了。为了确保自身的立法功能，欧盟相关部门遵循了这样一个原则，即在正式实施国际财务报告准则之前将其纳入欧盟法律体系，并且只有在其与欧盟的方针及欧洲利益一致的前提下才批准该项法案。为此，欧盟委员会拟订了一个认证程序(认证机制)，特别对于那些新产生或经过修改的国际财务报告准则，在它们在欧盟范围具有法律约束力之前，需要通过该程序的认证。

在技术层面上，2001年3月31日成立了一个高级专家组，即欧洲财务报告咨询组(EFRAG)，其任务是在国际会计准则委员会代表欧洲利益，并协调欧洲会计委员会[德国称为德国会计准则委员会(DRSC)]的工作。此外，它还在有关支持国际财务报告准则方面的问题上向欧盟委员会提供咨询。它在国际财务报告准则应用纳入欧洲法律体系的过程中提供专业性咨询工作，它不仅仅是检验其最终的公告条文，而是同样参与到了国际财务报告准则整个制定进程中。欧洲财务报告咨询组的核心是对专业工作负责的技术专家组(TEG)。后者受监管理事会的监督，并拥有一个咨询论坛作为顾问。除此之外，自2009年起又成立了一个筹划委员会，主要负责研究是否以及怎样制定新准则。为了加快决策进程，欧盟委员会在欧洲财务报告咨询组中以观察员的身份占有一个席位。在应循程序中，欧洲财务报告咨询组承担在欧洲范围内搜集利益群体中的意见，并在某条新准则发布后的两个月内向委员会提供接受或拒绝的建议。

由于欧洲财务报告咨询组是一个私人组织，欧盟委员会于2006年7月14日成立了一个检查组，即准则建议小组(SARG)，在新准则的更新与推广中发挥作用。准则建议小组最多可有7名成员，须由独立的会计专家和国家会计准则制定机构的行政人员组成。其职责在于从内容是否公平、公允、客观的角度评价欧洲财务报告咨询组给出的建议，以此保证准则制定程序的质量、透明度和可靠性。准则建议小组同欧洲财务报告咨询组和欧盟委员会合作，消除咨询组的建议中所有可能存在的顾虑。在正常情况下，准则建议小组应在财务报告咨询组提出建议后的3周内给出自己的意见，最终意见稿将公布在欧盟委员会的首页上。

在政治层面，欧盟建立了一个会计监管委员会(ARC)，该委员会中每一个成员国都设有代表，由欧盟委员会任主席。在一个简化的立法程序下，该委员会负责欧洲范围内对于每一项国际财务报告准则的认证。欧盟委员会有权建议其采用单项准则，会计监督委员会对建议进行表决，3/4多数通过为表决通过。

如表决通过，欧盟委员会则发布国际财务报告准则。如果会计监督委员会对某项建议提出了反对意见，欧盟委员会必须将这一情况告知欧洲议会并向欧盟议会再提交一份建议，后者必须在两个月内对建议作出判断，否则将继续移交至欧洲议会。如果欧盟议会拒绝欧盟委员会的提议，欧盟委员会可以修改建议，也可以再次将同一建议提请审议。但是，只要出现了欧盟委员会越权或者违背国际会计准则目标的现象，不管在什么情况下欧盟议会和欧洲议会都有权否决欧盟委员会的建议。

在现有的国际财务报告准则框架内还存在着几个较大的问题。其中之一便是当前比较明显的“滞后性”问题。从国际会计准则委员会公布准则到欧洲议会批准该准则，这两者之间有6个月的时间差。在这期间，必须首先将准则的原文翻译成多种官方文字，然后还须经专业人士修订并最终颁布。之后该准则将呈送给欧盟委员会及会计监管委员会。如果它被会计监管委员会批准通过，才会被送至欧盟理事会批准，最终才呈送至欧洲议会和欧盟委员会。问题是，当国际会计准则委员会颁布一个新准则的时候，企业均极其关注，而此时该准则尚未被欧洲议会通过。如果他们运用该准则，将根据《国际会计准则》第1号第16段编制遵循国际财务报告准则的财务报告，并以“根据国际财务报告准则编制的报表”为名请审计师审计。问题是，一个欧洲企业这样做的法律依据是什么？是根据国际会计准则委员会颁布的国际财务报告准则，还是欧盟的法律呢？欧盟委员会意识到了这个问题并作出了如下建议，在解决官方未规定的会计问题时，或是在解释现有的准则时，将这些尚未被欧洲议会批准的国际财务报告准则作为欧盟会计指引来使用。如果存在一个之前由欧盟委员会批准的准则，它与国际会计准则理事会发布但还未获得欧盟委员会认可的准则相矛盾，则遵循已按照欧盟委员会法定程序通过的准则进行会计处理。

2007年，美国证券交易委员会认可其跨国上市公司使用国际财务报告准则之后又出现了一个新问题。美国证券交易委员会并没有将国际财务报告准则视为欧盟官方文件，因此对于在美国上市的欧洲公司来说，按照两种准则编制报表以及两种报表之间的转换是必要的。

3.2　国际财务报告准则在欧洲的实施(实施程序)

除了制定统一的国际会计准则之外，对准则应用的监管也是存在问题的。特别是著名的美国安然和世通，德国移动通信(Mobilcom)的财务造假丑闻，大大动摇了市场对现有会计体系的信任。在安然一案中，安然在会计报表中造假，掩饰了其巨额负债。在被发现后，安然只能申请破产，投资者投入的资本也为此损失大半。为在将来遏制这种会计操纵现象，建立起一个有力的监管机构的呼声也越来越高，人们希望这个监管机构有效监督企业遵循会计准则。

在欧洲资本市场统一化的进程中，为保证会计准则在欧洲的顺利实施，欧盟委员会早在2000年6月就在向欧洲议会的报告中公布了如下5项准则：(1)一个明确有效的会计准则；(2)一个符合时代要求的关于准则实施的解释及指导意见；(3)符合法定的财务年报审计；(4)监管机构的严格监督；(5)在违背准则的情况下有效的制裁机制。

到目前为止，德国公司的年度财务报告及集团合并财务报告必须经过注册审计师的审计。对于上市公司，他们的财务报告还需经过监事会审核。如果该财务报告不符合现有的法律规定，审计师可以保留意见，或者完全否决。被否决的财务报告几乎没有法律效力。对于按照《股份公司法》第1章第209款规定的增资，及根据该法第3章第173款的在随后的股东大会验资，则必须出具无保留审计意见的财务报表。要实现在欧洲范围内执行统一的会计准则的目标，必须有一个统一的审计机制，但目前欧洲尚没有这样一个统一的审计机制。目前欧盟委员会仅要求各成员国：(1)制定统一的审计准则；(2)要求审计师接受外部监督。

欧洲审计师协会(FEE)的一项研究表明，由于各国都对审计要求不同，使欧洲范围内的审计意见存在着明显的不同。但是根据欧盟指引2006/43/EG，欧盟委员会可以接纳国际统一的审计准则(国际审计准则)。但目前将国际审计准则纳入欧洲法律体系的法定程序还未完成，2010年10月发布的财务审计绿皮书也讨论了应该将国际审计准则作为必须遵循还是推荐准则。德国的审计原则在很大程度上已经符合了国际审计准则，有些方面甚至还超过了国际审计准则。将来大部分的国际审计准则将被纳入德国审计原则，这样德国便能满足整个欧洲范围内的要求。

练习

判断下列说法的正误并回答相关问题：

1.“在是否应将客户信息资源借记资产的问题上，我们认为，按照框架概念对资产的定义，应将客户列表计入资产负债表借方……也同样认为客户信息资源必须借记，推论的基础仍用概念框架进行解释。”请问你怎么认为？

2.2005年10月5日，欧洲财务报告咨询小组就《国际财务报告准则》第7号向欧洲委员会递交意见：“我们以全欧洲的名义通过并采纳《国际财务报告准则》第7号‘金融工具：披露’。” 如果欧洲财务报告小组支持某项准则，是否意味着这项标准基本得到欧洲的认可和使用？

3.国际会计准则委员会发布了《国际财务报告准则》第20号。该准则包含对固定资产计划折旧的会计处理选择权，根据新准则，报告主体可将计划折旧归为其他支出而不影响损益，以此提高利润。以前的准则是否禁止这样的会计处理方式？如果以前禁止，现在我们应按新准则实行吗？

第五章 国际财务报告准则概念框架

尽管已公布了大量的具体会计准则及其解释公告，国际财务报告准则仍然无法解决目前实务中所有的会计问题。为了避免准则条文的前后矛盾，国际会计准则理事会需要对所有的国际财务报告准则制定一项概念框架，对国际财务报告准则总原则作出规定。这一任务将通过国际财务报告准则概念框架来实现。

在本章中您将会了解到：

●　概念框架遵循了什么目标和任务，它拥有怎样的约束力等级。

●　一个根据国际财务报告准则编制的完整年度财务报告应该包含有哪些部分。

●　概念框架将哪些人定位为财务报表信息需求者，他们的信息需求又分别是什么。

●　国际财务报告准则的目标是什么。

●　在按照国际财务报告准则编制财务报告时，需要注意哪些会计原则。

●　资产负债表和损益表中需要确认哪些会计事项，根据概念框架在对其进行计量时又应该遵循哪些基本原则。

1.0　概念框架的任务及约束力等级

1989年7月国际会计准则理事会颁布了《编报财务报表的框架》。国际会计准则理事会于2001年4月接受了根据国际财务报告准则而制定的会计基本框架，并未对其作出改动。多年来国际会计准则理事会和财务报告准则委员会一起致力于制定和优化概念框架，该框架将成为这两个组织未来共同的基本框架。这一长期的协同项目将被分成8个阶段。一旦其中某阶段完成，其框架中的文本内容也将作出相应变动。2010年9月A阶段结束，A阶段对当前的“财务报表目标”和“对财务报表的质量要求”部分作了新的规定。余下的7个阶段还将作进一步修订，在此之前当前的版本依然有效。

概念框架的任务是：

(1)帮助国际会计准则理事会制定和修订未来的准则，并对现有的准则进行评价。

(2)为国际会计准则理事会提供支持，以协助国际会计准则理事会在国际财务报告准则的基础上促进国际会计协调。

(3)帮助各国准则制定者制定符合国际财务报告准则的本国会计准则。

(4)帮助财务报表编制者应用现有的国际财务报告准则，并领会未来将要制定的准则主题。

(5)帮助审计师评价财务报表是否符合国际财务报告准则。

(6)帮助使用者理解根据国际财务报告准则编制的财务报表所包含的信息。

(7)帮助那些利益相关者更容易理解国际会计准则的制定基础。

这些概括性的目标明确了概念框架将为那些从事会计工作的个人和机构提供支持，并奠定一个概念性的基础。由此，概念框架将直接与各个不同的群体(财务报表编制者、审计师、各国的会计准则制定者及其对会计领域感兴趣的个人和组织)有关。

关于概念框架的约束力，在概念框架明确指出，概念框架本身并不是准则，因此它不针对任何一个独立的会计问题进行评价和说明。概念框架的内容也并不能理解为高于一切国际财务报告准则的原则。有时概念框架与国际财务报告准则的内容之间会有冲突，在这种情况下，将优先服从国际财务报告准则的具体准则。国际会计准则理事会在今后修订准则的时候将更倾向于概念框架的精神，希望借此进一步降低准则条文冲突情况的发生。

例5.1

比如《概念框架》第4段第44条规定，对于那些购置或生产成本能够可靠计量，并且将来能够为企业带来利益净流入的资产，都要求在资产负债表中进行确认。

《国际会计准则》第38号“无形资产”对无形资产的会计处理做了规定。《国际会计准则》第38号第63段规定，对那些企业自创的商誉，不得确认为无形资产，因为《国际会计准则》第38号第64段中认为它们的生产成本不能明确地从作为企业的整体成本中区别开来。如果一个企业坚持认为其自创商誉的成本能够可靠地计量，并由此满足了概念框架中规定的资产确认的条件，然而，对该项资产还是不能确认，因为如果确认就违背了《国际会计准则》第38号第63段中的规定。

概念框架的约束力可以通过概念框架和《国际会计准则》第1号之间的关联加以阐明。1997年国际会计准则理事会对《国际会计准则》第1号“财务报表的列报”修订时，已经采用了概念框架中的重要思想和内容，并有所补充和详细说明。这样看来，通过《国际会计准则》第1号的概念框架实际上在很大程度上仍然是具有约束力的。这对2007年9月生成的最新版《国际会计准则》第1号同样适用。本章中将对概念框架的内容进行描述，并同时讲解《国际会计准则》第1号(2007年修订版)中相对应之处。

2.0　内容

概念框架在内容上分为四块，涉及企业的单独和合并报表：(1)财务报表的目标；(2)财务报表的质量特征；(3)财务报表要素的定义、确认和计量；(4)资本保全的概念。

概念框架的应用领域包括所有按照国际财务报告准则编制的财务报表。财务报表的含义可以理解为一个企业至少每年编制并对外公布一次的信息，这些信息必须满足广大信息需求者的信息需求。因此概念框架主要针对企业单独报表和合并报表，而不涉及为特殊目的编制的其他报告，如证券发行公告、税务报表或环境报告。

根据《国际会计准则》第1号，一套完整的财务报表及解释说明必须包括以下部分：(1)资产负债表；(2)损益表(根据《国际会计准则》第1号第8段有两种可能：一种方法是使用单独的损益表并附上基于净利润(利润或亏损)的全面损益表以列示各个不进损益表的账户情况，另一种方法是仅使用综合损益表，但其必须囊括所有进入和不进入损益表的账户)；(3)现金流量表(根据《国际会计准则》第1号第10段编制)；(4)附注；(5)其他属于财务报表必要组成部分的解释说明。

此外，财务报表还包括根据《国际会计准则》第8号“经营分部”编制的分部报告。《国际会计准则》第1号第10段增加了权益资金变动表作为财务报表的一个组成部分，该表应该反映权益资本金的变动情况及除了股东的资本交易之外的权益变动情况。董事会和监事会的报告不属于财务报表的范畴。《国际会计准则》第1号第13段建议企业在财务报告中补充披露能够反映企业财务和非财务状况的信息。

概念框架原则上考虑到诸多的财务报表信息需求者：表5.1中罗列了年报信息的潜在需求者及其信息需求。即便如此，国际会计准则委员会还是不能全面满足年报信息需求者的多样化需求，国际财务报告准则特别倾向于现在和未来的权益投资者、债权人和其他信贷提供者的信息需求。国际会计准则理事会的解释是，这些投资人中有很多都不能从投资企业中直接得到信息，也因此不得不有赖于国际财务报告准则的会计报告(《概念框架》第5段)。而国际会计准则理事会也并不否认，国际财务报告准则的会计报告并不首先为其他的信息使用者服务(《概念框架》第10段)。

表5.1不同财务报表信息需求者的信息需求

信息需求者群体

信息需求

投资者

需要关于企业未来发展的详细信息，以估计他们投资收益、未来现金流，以评估其投资的收益—风险结构。

债权人

债权人承担着坏账风险，由此特别关心企业现在和将来的资金流动状况。

雇员

主要关心企业的稳定性和盈利能力，推断工作职位的稳定性和将来的薪金水平。

供应商和其他的债权人

他们因为拥有应收债权，所以关心企业的经济状况。

客户

由于他们依赖与供应商之间的长期关系，所以关心企业的经济状况和持续经营能力。

政府及其他机构

企业在公共经济领域进行活动。为了管理和制定相关的政策，比如税收政策等，因此公共机构对有关企业的经济状况的信息尤为感兴趣。

公众

也是信息需求者之一，他们与企业并无直接的契约关系，但也是财务报表潜在的信息需求者群体。

3.0　财务报告的目标定位

根据《概念框架》第2段和《国际会计准则》第1号第15段，国际财务报告准则财务报告的目标定位为：为财务报表使用者作出决策提供相关的信息。通过财务报告传递给信息需求者关于企业财务状况、经营业绩以及现金流的情况，分别对应以下报表：

(1)资产负债表——提供资产(资产部分)和资金(负债及所有者权益部分)的有关情况；

(2)损益表——反映企业的盈利能力；

(3)现金流量表——反映现金流的情况。

提供决策相关的信息很大程度是为了满足会计的计量功能，将出资人作为主要的信息使用者和详细公布与决策相关的信息也体现了这一点，而详细的与决策相关的信息有助于出资人估计公司未来的现金净流入(《概念框架》第3段)。从这种角度来看，这里所指的决策是指投资决策(《概念框架》第2~3段)。在新概念框架中一再提到，国际财务报告准则的会计处理是普遍适用的，在此背景下不存在对其进行长期调整。

除与决策相关的信息外，财务报表信息需求者还应能通过国际财务报告准则财务报表评价报告期间企业管理层的管理业绩。国际会计准则理事会在此将对有关信托资金应用的内部控制进行描述，而这涉及会计的协调功能(参见第一章)。由此可以清楚地看到，和公布与决策相关的信息相比，会计的协调功能是位居其次的。国际会计准则理事会和财务报告准则委员会也支持该观点，并本欲在修订概念框架(A阶段)期间将会计的协调功能取消，而在最终的修订中，对内部审计这一概念也不再作详细描述，而是作了改写(《概念框架》第4段)。

例5.2

一家位于政治局势不稳定的第三国的子公司，会因为政变后新政权执政而可能被没收财产并收归国有。因此在母公司的财务报表中就需要向信息需求者说明，母公司管理层对此不负直接责任。

在最初制订概念框架时，是从真实和公允的角度确定基本准则的。随着1997年对《国际会计准则》第1号的修订，新基本准则的引入再次引起正反两面的声音。尽管当前适用的国际会计准则理事会规章中没有将真实公允作为一种术语加以规范，基本准则的支持者还是将此加以贯彻。《国际会计准则》第1号第19段将之前处于从属性地位的概念框架作了重新部署。然而，事实上这一条文的实际意义并不大，虽然事实上避开《国际会计准则》第1号建立了某种统领性原则。《国际会计准则》第1号第19段强调，这里只涉及极少数极端的例外，这些个例只有在符合《国际会计准则》第1号第20段~第24段前提的情况下才会导致偏差的出现。

例5.3

德国邮政股份公司就是现实中为数不多的例外之一，并由此须遵循对例外的规定。相关信息在其2006年度按照国际财务报告准则编制的合并报表附注中有所披露：

“根据《国际会计准则》第1号第17段，对其可转换债券兑换权的评估是以德国邮政储蓄银行的盈余公积为基础的。”

4.0　会计的基本原则

4.1　财务报告编制的基本假设

概念框架作出了“持续经营”的基本会计假设，这对于编制财务报告来说都是必不可少的。

根据《概念框架》第4段和《国际会计准则》第1号第25段，只要企业管理层尚未计划解散企业，或没有发生实质解散的状况，企业都必须在持续经营的假设下编制财务报告。如果存在不能持续经营的因素，则必须在财务报告中作出相应说明。

基于持续经营的假设，资产和负债在资产负债表中均以历史成本法计量在经济上才有意义，因为该假设认为，企业在今后使用其资产所带来的经济利益不会低于其购置成本。当该假设不再成立的时候，资产才以其净现值计量。在这种情况下，管理层必须对企业将不久解散的事实，以及此情形下所应用的报表编制方法在财务报告中作出说明。

概念框架不再把权责发生制作为财务报表编制的基本假设，而只是个别提及(比如《概念框架》第17段)，但是作为国际财务报告准则会计处理的基本概念，《国际会计准则》第1号第27段中又对权责发生制做了规定。据此一家企业的业务活动不再必须以权责发生制的要求而根据某种规则分类，因为这种分类所依据的支付时点具有偶然性和可杜撰性。另外有很多会计事项和项目是跨越多期的。《国际会计准则》第1号第27段都规定了在资产负债表和损益表中对会计事项应当按照实际状况而非支付时点进行确认。也就是说，在一个会计期间内按照经济活动的过程，而不是按照实际支付的金额(比如向供应商支付的款项)确认收入和费用。类似的是，资产从受企业控制开始便需对其价值进行记录，而非直到实质的应收应付关系形成的时候才开始记录。权责发生制原则不涉及现金流量表。现金流量表是按照收付实现制原则编制的。

4.2　对财务报告的质量要求

除持续经营的基本假设外，概念框架还提出了对财务报告的质量要求，以保证财务报表有效的信息传递功能。《概念框架》第4段提出了相关性原则和可靠性原则。

相关性原则与国际财务报告准则会计处理的首要目标密切相关，即传递与决策相关信息。根据《概念框架》第6段，只有能够影响信息使用者的经济决策的信息才被认为具有相关性。这里的出发点是，这些信息可以证实及修正会计信息使用者过去的判断(《概念框架》第7段)。

例5.4

一家成立多年的网络公司每年都对员工满意度和员工掌握技能情况进行调查。和其竞争公司相比，调查结果非常令人满意，而该信息对投资人而言也具有决策相关性。

对财务报表持续的质量要求会导致这样的结果，几乎所有企业内部的信息都被传递给了财务报表信息需求者。然而由此产生的大量信息也导致了高额信息成本，这对于企业管理层和财务报表信息需求者来说都不是最理想的。

因此在《概念框架》第11段和《国际会计准则》第1号第29~31段中，相关性原则被具体落实为次一级质量特征——重要性。因此，信息的重要性程度不但与其形式有关，还与它在财务报表中对重要指标如权益资本、盈利或亏损的影响程度有关。

例5.5

一家拥有数百家子公司的大型集团公司将少数一些较小的子公司排除在合并范围之外，因为这些子公司对合并报表而言无关紧要。

即使管理层尽可能公布最完整的信息，但有些信息，如某产品未来销售情况的信息还是无法完全准确地估计。因此，某些信息就不那么可靠。可靠性原则对此要求，列示信息中的经济业务往来及其他会计业务都必须真实可信。对于可信性并没有一个具体的定义，事实上它的含义是国际会计准则理事会对其理解的改写，而国际会计理事会鉴于不确定性，本身并没有理由放弃对信息的列示。对不确定价值的估计并不限制信息列示的可信性，只要对与会计业务相关的错误风险加以说明即可，比如以概率分布的形式。若对不确定价值的估计不满足这些要求，则可能和可信性原则相抵触。根据《概念框架》第12段，可信的报表应当完整、中立且无误。根据《概念框架》第13段，一份完整的报表应列示所有便于理解会计业务的信息。而中立性意味着，年度报表的信息不应受到扭曲。准确无误是指信息来源正确，比如对价值估算采用的方法必须正确清晰地加以说明(《概念框架》第15段)。

例5.6

上述网络公司有可能未将有关员工满意度和技能水平的正面信息客观公允地记录到会计数据中，特别是量化的估计可能导致未来现金流入出现问题。

根据《概念框架》第17段，年报的信息必须同时具备相关性和可信性。虽然据此人们可以认为这两个首要原则具有同等的重要性，但事实并非如此。一方面，可信的列示这一说法取代了之前在概念框架中论及的可信性，很多人由此猜测这暗示着对相关性原则的加强。另一方面，《概念框架》第18段中从问题的恶性循环角度给出了一个检测顺序，在该顺序中相关性位于可信性之前。

为了使公司财务报表同时在时间纵向和企业之间横向具有可比性，根据《概念框架》第20段，年报的信息必须满足可比性的质量要求。这意味着，必须向会计信息使用者给出在制作年报中使用的会计处理和计量方法及其变更，还必须向其列示由此导致的结果。此外，凡是年报中列示数值，还必须补充说明其上年数值。国际会计准则理事会并不要求所有企业使用统一的资产负债表编制和计量方法，但是会计信息的使用者必须能够分辨出企业使用了何种方法。《国际会计准则》第8号“资产负债表编制和计量方法——估计和错误的变更”对可比性原则作了详细的阐释(参见第二十六章)。根据该规定，只有当法律有所变更，国际财务报告准则有所变更或者根据国家规则制定者的建议有必要时，从而必须对基本的会计处理错误进行修正或者在计量的框架内对估计作调整或为了改善年报信息的说服力而更改方法时，对现存会计处理及计量方法的偏差才是可信的，而正因为存在这种偏差的可能性，给会计政治带来了余地。然而根据《国际会计准则》第1号第45段，只要不涉及上述例外事项，就应该在确认、计量、列报和合并中遵守一贯性原则，此外对于具有可比性的会计事项要以同样的方法进行会计处理。

可检验性作为一次级质量特征，又分为直接和间接的可检验性。直接的可检验性涉及对于信息的直接检验，而间接的可检验性比如对于计算的检验，以保证计算结果的正确性。为了对信息进行间接检验，应给出一些补充信息，比如根据基本假设和参数而使用的计算方法。

例5.7

举例而言，为了便于理解在以绩效为导向的养老金计划中是如何计量养老金的，必须给出有关预计未来工资上涨、保险精算假设和利率的信息。

报表编制必须及时，因为通常一旦时间间隔加大，信息的价值就会大幅下降，而有些信息则在相当长一段时间之后依然有用，比如有关预测未来趋势的信息。

例5.8

根据国际财务报告准则，某信贷机构于次年4月公布了其合并财务报表。虽然其公允价值是按照公允价值计量的，但鉴于市场的流动性，其价值在决算日后数日便失去了现实性和相关性。

《概念框架》第30段要求信息的列报简明扼要、分类清楚，以便信息使用者更好地理解。对于年报使用者进行决策至关重要的复杂会计事项，不能以缺少理解性为由而不加描述(《概念框架》第31段)。这一原则尤其适用于附注中的信息。对金融衍生品套期保值这样的复杂会计事项，要特别重视附注中给出的相关信息，这些重要信息必须便于典型会计信息使用者的理解。此处的典型信息使用者具备了相当丰富的经济和会计知识，并愿意认真研习这些信息。然而根据《概念框架》第32段，即使是具有相当知识的信息使用者，也有必要向顾问咨询以加深对复杂会计事项的理解。

《概念框架》第35~39段对年报的质量要求加以补充，增添了成本/收益计算。信息的提供基于其所需成本与产生收益间的权衡(经济性)。这里不仅要考虑到编制和分析信息产生的直接成本，也要考虑一些间接成本，比如在竞争压力下不得不提高信息水平而带来的成本增加。只有在收益大于成本的情况下才会提供信息。这里对收益的衡量比较困难，另外一个问题是，很大程度上获益者是会计信息的使用者，而成本却主要由年报编制者承担。总的来说，经济性原则不仅适用于编制财务报表的主体，也与国际会计准则理事会进一步发展会计准则相关(《概念框架》第38~39段)。

概念框架在原则上要求协调满足各单个质量要求。但根据《概念框架》第34段，为了提高信息相关性或可信性，这并不意味着降低次一级质量要求的重要性。比如为了长期提升相关性和可信性，那么因应用新的会计准则而导致的可比性暂时性降低是可接受的。

4.3　总结性概述

图5.1给出了一个关于质量特征的总结性概述。

图5.1　国际会计准则理事会会计体系原则结构

概念框架在架构上放弃了“公允列报”的总原则。国际会计准则理事会认为，所有这些质量要求(包括次一级质量特征及基本假设)，连同国际会计准则一起几乎概括了公允列报的所有内涵。

直到1997年1月随着《国际会计准则》第1号的修订，是否引入公允列报原则再一次引起了争议。虽然人们意识到了其中的风险，即如果引入这个原则，那么各国的会计准则制定者和相关执行机构很有可能利用这个机会，以该总则的名义，继续推行那些各国自己的但背离国际财务报告准则的会计准则。最终支持引入该总则的意见占了上风。《国际会计准则》第1号第13段中已将公允列报的总原则确定了下来。《国际会计准则》第1号第17段规定了可以按照该原则而违背个别国际财务报告准则的可能情况。当然同时也强调，背离国际财务报告准则绝对应该是一种例外，且要求在附录中作出额外的详细说明。

5.0　财务报表的要素

5.1　资产负债表的要素：资产、负债和权益资本

概念框架定义了财务报表的各组成部分。其中资产负债表主要包括资产、负债和所有者权益三大要素。

《概念框架》第49段对资产的定义如下：

“资产是指由于过去事项的结果而由企业控制的，预期会导致未来经济利益流入企业的一种资源。”

资产必须由编制报表的企业所拥有，即资产受其控制并确保能为其带来未来经济利益的流入。根据《概念框架》第4.6段在确认企业的资产时，是从实质重于形式的角度出发的，对企业资产的分类并不一定要与其法定形式一致，而需要着重考虑其经济实质。比如在对租赁资产的会计规定中，并不完全按照法律形式上的所有权关系来确认会计上的资产归属。此外，资产也是过去事项的结果。预计未来发生事项的结果则不能视为资产。此外，非常重要的一点是，该资产必须能在未来以直接或间接现金流入的形式带来收益，比如表现为生产要素的投入、与其他资产的交换，用于偿还债务或者向股东分红。

资产的定义包括了有形资产和无形资产。需要注意的是，这里的定义既不是会计确认的必要条件，也不是充分条件。一项资产可以因为以下任何一个原因而不在财务报表中予以确认：如某号国际财务报告准则否决了确认该项资产，或者该资产在未来不能产生足够的经济利益流入，抑或是该经济利益不能可靠计量或不重要。另一方面，如果某会计事项无法满足概念框架中规定的资产、负债、费用或收益的确认标准，则某项特定的国际财务报告准则原则上同样可以对此项事项进行确认。

例5.9

《国际财务报告准则》第3号第32段将资本化的商誉视为资产。《国际会计准则》第12号第34段也规定将潜在税收确认为亏损。《概念框架》第4.4(a)段所规定的资产特征在两种情况下都受到争议。正如前述，《国际会计准则》第38号第63段不承认企业自创的商誉为资产，虽然其符合资产的定义。

与资产的概念相对应，《概念框架》第4.4(b)段对负债定义如下：

“负债是指企业由于过去事项而承担的一种现时义务，该义务履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。”

负债的主要特点是，它是一项现时义务，可能导致未来经济利益流出企业，体现为资金流出、劳务输出、负债转换或资产转移。如果没有形成义务，则不能定义为负债。

例5.10

一家企业的董事会决定贷款1 000万欧元。这种情况下，只有当贷款实际已到账，债权人的法定债权已形成，才形成一项负债。

概念框架中对负债的定义不仅包括债务，还包括各项准备金，除此之外也包括形成原因或金额不明的或有负债。出于实质重于形式的原则，延长保修义务准备金也属于负债。然而费用准备金不属于负债，因为根据国际财务报告准则负债的义务只针对第三者(《概念框架》第4.16~17段)。根据《国际会计准则》第1号第28段只有在符合负债定义的情况下才允许根据权责发生制在资产负债表中确认负债，因此根据权责发生制核算的费用准备金同样不能定义为负债。

资产负债表的第三项要素是权益，《概念框架》第4.4(c)段将其定义为：“权益是指企业资产在扣除企业全部负债以后的一种剩余利益。”

据此，权益是资产和负债的差额。尽管如此，国际会计准则理事会仍然支持将其进一步细分为注册资本、资本公积、盈余公积、法定公积金和递延税项，因为这些项目可以给财务报表信息需求者提供额外的信息(《概念框架》第4.20段)。该细分也从法律上限制了可以归为所有者权益的科目，另外还必须注意到企业法律形式的特别之处。

5.2　损益表的要素：收益和费用

国际会计准则理事会的概念框架中不仅包含了资产负债表的要素，还包括了对损益表要素——收益和费用——的定义。

根据《概念框架》第4.25(a)段：“收益是指会计期间内经济利益的增加，其表现形式为因资产的流入、资产增值或负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。”

概念框架又将收益分为收入和利得。

《概念框架》第4.29段规定，收入是指那些在企业日常经济业务中产生的收益。典型的收入有销售收入、服务费、利息、租金、现金股利和特许权使用费等。

利得是指满足收益定义，但可能是也可能不是在企业日常经营活动过程中产生的其他项目，如短期投资的升值。投资利得在形式上与收入并无区别，因为它们也能创造经济利益。所以投资利得并不被视作一个单独的项目。国际会计准则理事会将利得作为损益表中的一个独立项目列示，意在将有关企业的收益状况和将来盈利能力的详细信息传递给财务报表信息需求者。根据《概念框架》第4.31段，允许对其他收入及与之配比的费用加以收讫说明。

另外，国际会计准则理事会还对已实现的和未实现的收益作出了区分。国际会计准则理事会对“已实现”原则作了比较宽泛的定义。除了已实现的、尚在支付阶段的收益之外，损益表中还包括可实现的收益。

《概念框架》第70(b)段规定：“费用是指会计期间内经济利益的减少，其表现形式为因资产的流出、资产折耗或产生负债而引起的权益减少，但不包括与权益参与者分配有关的权益减少。”

为了支持信息传递的会计目标，国际会计准则理事会在《概念框架》第4.33段中也将费用划分为经营费用和损失。经营费用是指那些企业日常经营活动中的支出，《概念框架》第4.33段中规定的典型经营费用有销售成本、工资及折旧。其他的费用项目则属于损失。损失中既包含非常规的支出，如处置投资资产时的损失，也包含营业外支出，如自然灾害引起的损失。与收益相类似，《概念框架》第4.35段也将费用区分为已发生的和未发生的费用。

概念框架对收益和费用的定义非常宽泛，包括了所有不是直接由所有者交易导致的权益资本变动。有可能出现这样的情况，虽然一个会计事项满足了收入或费用的定义，仍有可能不在总盈亏结算表中列示，根据《国际会计准则》第1号第81~96段的规定，该总盈亏结算表作为收益列表(并非“传统的损益表”)。因此根据该定义，某些收入和费用虽然会改变权益资本，却并不影响损益表，而只是通过其他收益进入总的盈亏结算表。图5.2再次根据概念框架区分了各项收入和费用。

影响损益表的收益和费用=

会计期间的净利润或净损失

不影响损益表的其他

收益和费用

收入/费用

利得/损失

收益/费用

非资本交易的所有者权益变动

图5.2　按照国际财务报告准则的收益费用划分

值得质疑的是，国际会计准则理事会在概念框架中对收益和利得与费用和损失的划分。不是很明确且很容易导致误解。另外，由于这个区分并没有被纳入具体会计准则中，所以它也缺乏实际意义。在《国际会计准则》第1号和《国际会计准则》第8号中对费用和收益的描述将在第七章中详细阐述。

6.0　财务报表要素的确认

《概念框架》第4号第37~53段规定了资产负债表中资产和负债，以及损益表收益和费用的确认原则：(1)该事项必须满足在之前章节中讨论过的会计要素的定义；(2)该事项必须导致经济利益流入或流出企业；(3)该事项必须能够可靠地计量。

国际会计准则理事会并没有对经济利益流入或流出企业的可能性作出具体的说明。原则上认为该可能性必须超过50%。如果该事项不能可靠地计量，那么必须在除资产负债表和损益表以外的附注中作出说明。在考虑是否满足确认原则的问题上还需要考虑概念框架中规定的质量要求。另外，国际财务报告准则对资产负债表中资产和负债的确认也作出了具体的规定。

内部报告中的分部收益在调整前不得在分部报告中使用，因为国际财务报告准则的会计准则不考虑核算成本，此外还要调整计划内的折旧。调整时还要考虑是否按照《国际会计准则》第16号核算固定资产的历史成本和公允价值(参见第十二章)。

例5.11

一家制药公司于2010年投入20万欧元用于抗痴呆症药物的研发。该研发的核心是了解痴呆症中基因变异的特殊效果。同时有一组专家致力于研究一种具体的可以减少放射疗法副作用的药物。各种证明药物效力的研究工作已先行展开，药物的成功已得到保障。

答案

研发活动能否带来未来经济利益还很不确定。未来极有可能通过抗痴呆药物带来经济利益流入的证明并不足以将其投入资本化。鉴于研发放射疗法的艰巨性，企业更迫不及待地向市场推介该产品，也因此有潜力获得一定的收益。《国际会计准则》第38号“无形资产”也对这一区别作了说明。研究阶段的支出必须立即计为费用，而开发阶段支出则在满足一系列特定条件的情况下作资本化处理。

权责发生制原则下的利润核算对收益和费用的确认作出了规定。《概念框架》第4号第50~53段要求，费用需与收入配比。例如，只有当货物实际出售，或劳务实际输出或转让给第三方时，才能确认其生产成本。如果收入与费用这两者没有实质的联系，就要按照合理的原则对其进行划分。例如，固定资产的购置成本应该通过计提折旧合理地分配到各会计期间。对于收入确认时点的确认，概念框架没有给出具体的说明，而在《国际会计准则》第18号 “收入”中对收入的确认问题，以及《国际会计准则》第11号“建造合同”中对长期建造合同的收入确认问题作出了规定。

7.0　概念框架的其他内容

概念框架提出了计量基础和资本保全概念，却没有就各个资产和负债要素给出明确的计量基础。这在各个单独的标准及概念框架下所讨论的计量基础有所说明。此外在各个单独的标准中还引入了补充性的价值衡量标准，并重新定义了现有的价值确认方法，这样一来国际财务报告准则体系还可以对概念框架中论及的计量理念有所调整。

另外，概念框架还提及了两种资本保全概念，而且并没有对其中一种有所倚重。与在概念框架中定义的计量基础类似，资本保全概念也非常抽象，并且对国际财务报告准则的实际应用并无意义。在对概念框架的修订中将不再列举计量基础和资本保全的概念。出于完整性的考虑，此处依然对这两个概念作简要阐述。

7.1　计量原则

关于财务报表中各要素的计量，国际会计准则理事会在《概念框架》第4号第55段中引入了在国际财务报告准则财务报表中需要用到的四条不同的计量原则：历史成本法、重置成本法、可变现净值法以及现值法。

(1)历史成本法是指当时为获得所要计量资产所付出的所有成本。资产的价值为取得该资产而支付的现金或现金等价物的金额或其他对价的公允价值。负债方面，历史成本包含了所承担负债义务的资产价值，或是预计将要为抵偿债务付出的价值。

(2)重置成本法是指在资产负债表日重新购置一件相同的或类似的资产所要付出的价值，或是在资产负债表日抵偿债务所要付出的金额。

(3)可变现净值法是指资产负债表日假设出售该资产所能带来的收益。负债是按照在日常经营活动范围内抵偿债务所付出的未贴现金额确认的。

(4)资产的现值是指在日常经营范围内预计该资产能够带来的净利益流入的贴现值。负债的现值是指在日常经营范围内为抵偿债务所带来的利益流出贴现值。

7.2　资本保全概念

在概念框架的最后，对两个典型的资本保全概念进行了讨论，即资本的财务概念和资本的实物概念。

资本的财务概念注重已实现的超额性资本的盈利计算。这里计算的只是已实现的盈利，即能够实际提高企业财务能力的盈利。根据《概念框架》第4号第59段资本的财务概念，既包含了名义上的又包含了实际的资本保全意义。

资本的实物概念中，只有当企业的经济能力提高时才认为盈利已实现。这里企业的实际运营能力就处在首要位置。资本的实物概念中生产资本盈利能力的提高被定义为利润。

8.0　总结及评价

图5.3对国际会计准则理事会概念框架的内容进行了一个总结性的概括。从会计的目标，即与决策行为相关的信息传递出发，制定了财务报表中各重要要素的根本性会计原则和定义。在这基础之上又列出了确认和计量准则以及各种资本保全概念。

图5.3　国际会计准则理事会概念框架的内容

概念框架对于解释现有准则或对现行国际财务报告准则中未作规定的会计事项的会计处理具有重大意义。在《国际会计准则》第1号第19段中甚至也提到概念框架，目的是检验各单个准则使用信息的效果，虽然事实并不一定奏效。

尽管如此，概念框架自其颁布以来还是经常因为它的内容与具体的准则冲突而备受批评。虽然这种冲突正随着对各具体准则的修订而不断减少，但至今仍然没有完全消除。另一个批评意见是，概念框架列出了不同的计量基础原则，却没有对相关的资产或负债项目进行归类。此外，资本保全概念没有被一致通过也被人们质疑。

9.0　国际会计准则概念框架和中国会计准则《企业会计准则——基本准则》的主要区别

西方一些发达国家为了制定、发展和评价会计准则，均先后制定了会计准则或财务报告的概念框架。例如， 美国发布了《财务会计概念公告》，英国发布了《财务报告原则公告》，加拿大发布了《公司报告的未来演变》和《年度财务报告的概念框架》，澳大利亚发布了《受管制财务报告的概念框架》等。国际会计准则理事会则发布了《编报财务报表的框架》。以上的概念框架虽然取名不同，但内容却是大同小异。我国于2006年2月15日发布《企业会计准则——基本准则》，该准则以国际财务报告概念框架为蓝本，结合我国实际，对旧《企业会计准则——基本准则》进行了大量的修订，增加了会计信息质量要求和会计计量的内容，主要对会计核算的一般要求和会计核算的主要方面作出原则性规定，为具体会计准则制定提供基本架构，因此，我们可以认为《企业会计准则——基本准则》事实上起到了概念框架的作用。以下对国际会计准则理事会概念框架和我国新《企业会计准则——基本准则》进行比较。

9.1　内容体系的比较

国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》是在美国财务会计准则委员会概念框架的基础上形成的。我国《企业会计准则——基本准则》则是参照国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》加以制定的。从时间上说，国际会计准则理事会概念框架形成更早。在内容上，我国的基本准则已经与国际会计准则理事会概念框架基本上一致(见表5.2)。

表5.2概念框架内容体系比较

章节内容

国际财务报告准则

我国企业会计准则

财务报表的目标

√

√

基本假设

√

√

财务报表的质量特征

√

√

财务报表的要素

√

√

财务报表的确认

√

√

财务报表的计量

√

√

资本和资本保全的概念

√

从表5.2可以看出，我国与国际会计准则理事会的概念框架所具有的共同点是，都讨论了财务报表的目标、财务报表的质量特征、财务报表的要素以及财务报表的确认和计量。国际会计准则理事会概念框架和我国基本准则都单独讨论了权责发生制和持续经营等会计假设问题。与国际会计准则理事会概念框架不同的是，我国基本准则中没有单独涉及资本和资本保全的概念。另外我国基本准则提出的会计假设有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等，较国际会计准则理事会概念框架详细且层次清晰，这主要是参考了美国财务会计概念中提出的假设。

9.2　财务报表目标的比较

关于财务报表的目标，目前主要存在“决策有用论”和“受托责任论”两种观点。从历史上说，先有“受托责任论”，并且“受托责任”本身也经历了“保管责任”、“受托责任”到“经管责任”的变迁。一般认为，“受托责任”关注的是企业受托资源的安全以及资本的保全和增值，是以资产负债表为重心时代的会计目标。随着股份公司的兴起，投资主体的日益分散化和多元化，财务报表的重心从资产负债表转向损益表，人们更多地关注向投资者等使用者提供有助于他们作出经济决策的信息，因此“决策有用论”有逐渐取代“受托责任论”之势。国际会计准则理事会的概念框架就将“决策有用论”作为财务报表目标的首要目标，在其《概念框架》中指出，“财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这些信息对于广大使用者制定经济决策是有用的”。同时国际会计准则理事会还指出，“财务报表还应反映管理当局托付给它的资源的受托责任或经管责任的实施结果”。

我国在旧企业会计准则中并没有把使用者和其信息需求者作为一项单独提及，但是在最新的《企业会计准则——基本准则》第1章第4条中专门提及，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报表使用者作出经济决策”，因此，财务会计报告的目标不仅包括受托责任，也包括决策有用论。这与国际财务报告准则概念框架是一致的。

9.3　财务信息质量特征的比较

国际会计准则理事会认为，财务报表的质量特征是使财务报表提供的信息对财务报表使用者有用的那些属性。四项主要的质量特征属性分别是：可理解性、相关性、可靠性和可比性。此外，国际会计准则理事会还讨论了财务信息的其他质量特征，包括重要性、如实反映、实质重于形式、中立性、审慎性和完整性等，并将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。我国新《企业会计准则——基本准则》第2章就财务报表的质量特征单独列出一章讨论。《企业会计准则——基本准则》主要讨论了相关性、可理解性、可比性和可靠性等质量特征，同时还讨论了财务信息的其他质量特征，如重要性、如实反映、实质重于形式、审慎性和完整性。与国际会计准则理事会概念框架不同的是，我国《企业会计准则——基本准则》将如实反映和可靠性这两个质量特征放在首要位置上，这与我国当前特殊的市场环境及企业会计造假频繁有关。为保证财务报表质量，因此将如实反映和可靠性这两个质量特征放在首位，特别强调会计信息的真实可靠。另外，虽然我国的《企业会计准则——基本准则》主要是借鉴国际会计准则理事会概念框架加以制定的，但是我国《企业会计准则——基本准则》描述的质量特征比较简单，各种特征之间的层次结构不够清晰，对有些质量特征的摆放位置也与国际会计准则理事会概念框架不同(见表5.3)。

表5.3财务信息质量特征的比较

质量特征

国际财务报告准则

我国企业会计准则

相关性

√

√

可靠性

√

√

可比性

√

√

可理解性

√

√

重要性

√

√

如实反映

√

√

预测价值

√

中立性

√

完整性

√

√

审慎性

√

√

实质重于形式

√

√

及时性

√

√

9.4　财务报表要素的比较

国际会计准则理事会将财务报表的要素分为五大类：资产、负债、权益、收益和费用。我国《企业会计准则——基本准则》参考国际会计准则理事会概念框架，将财务报表的要素分为六类：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，并加以详细讨论。我国《企业会计准则——基本准则》对财务报表要素的分类和国际会计准则理事会概念框架的不同之处主要在于对损益表要素的分类不同。国际会计准则理事会对损益表要素的定义比较宽泛，它对收益的定义中包括收入和利得，对费用的定义中包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而我国《企业会计准则——基本准则》则将收入和费用单独列出加以讨论，同时定义了利润的构成。

9.5　财务报表中确认的比较

国际会计准则理事会在概念框架中对确认作了如下定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或损益表的过程。它涉及用文字和货币金额表示这一过程，并且将该金额计入资产负债表或损益表的总额中。国际会计准则理事会认为，满足要素定义的项目，如果满足了以下标准，就应该加以确认：(1)与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；(2)该项目具有能够可靠计量的成本或价值。我国《企业会计准则——基本准则》对确认没有明确的定义，但是对确认的标准做了如下描述：(1)有关的经济利益很可能流入(流出)企业，(2)金额能够被可靠地计量。从以上描述可以看出，我国《企业会计准则——基本准则》虽然没有对确认作出明确的定义，但是确认的标准却与国际会计准则理事会基本没有差别。

9.6　财务报表中计量的比较

国际会计准则理事会概念框架在对确认问题进行讨论之后，紧接着就对有关计量问题进行了讨论。国际会计准则理事会概念框架将计量定义为：为了在资产负债表和损益表中确认和计量有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。国际会计准则理事会认为。财务报表可以在不同程度上以不同的结合方式采用不同的计量属性。它包括历史成本、现行成本、可变现净值(或结算价值)和现值。企业编制财务报表最常用的计量属性是历史成本，但是历史成本通常可以和其他属性结合起来使用。我国《企业会计准则——基本准则》第9章对会计计量单列一章进行讨论。与旧《企业会计准则——基本准则》不同，新《企业会计准则——基本准则》实现了与国际财务报告的全面接轨，在计量属性上，除了历史成本，新增加了重置成本、可变现净值(或结算价值)、现值和公允价值几种计量属性。公允价值是20世纪90年代兴起的新的计量属性，2000年2月财务会计准则委员会发布《财务会计概念公告》第7号，“在会计计量中使用现金流量信息和现值”，将公允价值作为与历史成本相对应的一种计量属性。可以代表公允价值的数额一般是在公开活跃市场上的挂牌价或最新成交价，它们是以市场观察值为基础的，通常比较客观，但是在没有市场观察值的情况下，采用未来现金流量的现值也可以较好地逼近公允价值。因此，公允价值在一定程度上可以代替以前经常使用的现行价值、可变现净值和现值的概念。公允价值的计量属性在我国历史上曾经使用过一段时间，但是由于我国市场机制不成熟，产权市场不完善等原因，造成在实践中使用公允价值的困难，因此在一段时间内，我国曾禁止使用公允价值作为会计计量属性，在旧《企业会计准则——基本准则》中只允许采用历史成本作为会计计量属性。在本次发布的最新《企业会计准则——基本准则》重提公允价值的计量属性，不能不说是一个巨大的进步。虽然历史成本仍然是一种最常用的计量属性，但是国际会计准则理事会和我国《企业会计准则——基本准则》都允许采用历史成本和其他计量属性结合使用的方式，或混合计量的模式。随着企业兼并事项的日益频繁和衍生金融工具的迅速发展，公允价值也将成为日益普及应用的一种计量工具。

总的来说，我国新《企业会计准则——基本准则》是在充分借鉴美国财务会计概念公告和国际财务报告概念框架，同时考虑我国具体实际的情况下发展起来的，无论从内容上还是从形式上都已经同国际财务报告准则概念框架保持一致，为建立和发展我国具体会计准则提供了理论依据。

练习

习题1

概念框架展示了国际财务报告准则下的会计体系。

(1)国际会计准则理事会制定概念框架的目的是什么？请将概念框架和国际会计准则理事会的其他准则作比较。

(2)请列举各潜在的年报信息需求者及其信息需求。国际财务报告准则下的会计主要面向哪些年报信息使用者的需求？为什么？

(3)请简述将某一会计事项确认为资产负债表中资产或负债所必须满足的前提条件。

习题2

请描述对按照国际财务报告准则编制的年报有哪些质量要求。

习题3

目前国际会计准则理事会和财务报告准则委员会正共同致力于编制新的概念框架，他们出于何种动机展开该项工作？

第六章 编制财务报表的主体

如果一家企业与其他企业合作，那么仅以该企业的单独财务报表来评价其经营状况，可能会导致严重的经济决策错误。在下面的企业集团组成图(见图6.1)中所举的例子中可以明显看出这一点。

图6.1　集团组成图示

如果独立考察各公司的财务报表，其各自的权益资本均占总资本的50%。这标志着各公司具有相同的资本结构，并由此拥有可比的破产风险。这里存在的问题是：如果子公司2作了一个错误的投资决策，并由此造成年度亏损40万欧元，虽然债权人 3仍然可以得到他所要求的回报，但子公司2却因此而破产。子公司2的破产直接导致子公司1投资亏损40万欧元，由此导致子公司1的破产，并最终导致母公司在子公司1的投资损失20万欧元并破产，债权人1和债权人2均得不到任何资产回报。

合并财务报表则能清晰地列出合并范围内所有企业的投资和资本结构风险(权益资本率=12.5%)(见图6.2)。

图6.2　合并财务报表

在这一章中您将会了解到：

●　如何评价单独财务报表与合并财务报表的不同意义。

●　根据国际财务报告准则 ，哪些公司有义务编制合并财务报表。

●　如何确定合并范围。

1.0　引言

在对概念框架进行修订前，根据其第8段中所作定义，每一个将财务报表作为其向市场传递信息工具的企业都是编制财务报表的主体。虽然在现行概念框架中尚未有此定义(参见本章附注)，但是为了符合概念框架中的要求，有必要区分出编制财务报表的主体。由此需要对财务报表主体依据一定的经济或法律标准进行划分。

以法律标准为划分依据时，每一个编制财务报告的主体都被视作可划分出来的独立法律实体，比如有限责任公司。根据各国经济及社会法律的实际情况，可以将编制报表的主体划分为不同的法律形式。在德国，每一个个体商人、合伙制企业及股份公司都是编制财务报告的法律实体。这些法律实体编制的报表，以及为与相关企业交易而编制的财务报表都具有单独财务报表的特征。由此，在通常情况下，如何划分编制单独财务报表的主体就基本没有问题。也就是说，在大多数国家，每一个法律上独立的企业都必须编制独立的财务报表。国际财务报告准则本身并不包含关于对这个问题的规定，因为国际会计准则理事会作为一个民间组织必须遵从企业的法律形式划分以及各国会计体系对单独财务报表的编制规定。《国际会计准则》第27号第38~40段仅规定，子公司、合营企业及联营企业以什么方法编制国际财务报告准则单独财务报表，并没有规定编制这类报表的义务(《国际会计准则》第27号第39段)。德国的《商法典》238页中规定，小到个体商人经营的小摊，大至诸如德国电信这样的知名股份公司，原则上每个商人都有编制年报的义务。此外，根据德国《税法》第4章所有商人还须缴纳所得税。

如果仅仅从法律的视角来划分编制报表的主体形式，往往会导致以下的错误，即企业通过与其他企业之间的法律或经济合作，其行为能力会受到限制。例如对于一个集团而言，独立的财务报表并不能对整个集团的情况作出公允的列示。由于集团内部交易的存在，每一个单一的企业都必须被视作属于集团整体的一部分。不断发展的国际化和集团化趋势，使集团公司的形式已越来越具有重要意义。单一报表仅仅包含了一个集团部分经济发展信息，因此报表的信息传递功能也会受到极大限制。另外，这些部分信息还有可能由于企业内部的关联交易而被歪曲。

例6.1

一个集团子公司根据集团的指示向集团内另一子公司以低价销售产品，该价格低于销售企业的生产成本，也低于同类产品的市场价格。在这种情况下，销售企业若无其他营业收入，则在其自身的单独财务报表中就为一项损失，而该一损失额正好相当于另一子公司继续将该产品销售给集团外第三方而得到的利润额。如果将该集团内部交易放在市场化条件下，从集团整体的视角来考察，内部交易带来的盈利并不能作为集团真正实现的利润，因为它不是同集团外第三方进行的，因此集团内企业单独财务报表显示的信息会产生误导作用。

因此，集团作为一个经济整体，就必须将合并财务报表作为其主要的信息传递工具。在合并财务报表中，只需考虑集团与集团外的第三方进行的经济活动，属于集团内部的交易则不在合并财务报表中列示。合并财务报表是在一个法律实体的假设下编制的，反映的是经济意义上一个集团的所有企业信息的财务报表。在德国，合并财务报表被视为越来越重要的集团财务报表，由此在很多财报中，母公司的单独报表不再列示。

因此，一个法律上独立的企业，如果它又是在一个企业集团中具有领导地位的母公司，那么它就有双重的报表义务，即除了有编制母公司单独财务报表的义务外，它还必须根据国际财务报告准则编制集团合并财务报表。

国际会计准则理事会并没有规定哪些企业必须编制单独财务报表，国际财务报告准则对如何在经济意义上确定“集团”的概念及其编制报表义务，以及与国际财务报告准则一致的合并财务报表范围提供了依据。这些规定主要体现在自1990年生效的《国际会计准则》第27号“合并财务报表和对子公司投资会计”中。此外，《解释报告》第12号作为《国际会计准则》第27号的补充说明，规定了所谓的目标主体从属于集团。

《国际会计准则》第27号适用于受同一个母公司控制下的企业集团的财务报表的编制和列报(《国际会计准则》第27号第1段)。《国际会计准则》第27号包括了编制义务及合并范围的重要规定和集团合并财务报表的相关合并规范。《国际会计准则》第27号也适用于对子公司、共同控制主体以及联营企业中投资的会计处理。但《国际会计准则》第27号不涉及企业合并的会计处理。根据《国际会计准则》第27号第2段，这类问题参见《国际财务报告准则》第3号“企业合并”。《国际会计准则》第27号也没有对合资企业和联营企业的合并财务报告处理作出规定(参见《国际会计准则》第28号、31号及24章)。

《国际会计准则》第27号的基本内容和大多数国际财务报告准则所采用的基本内容一样：在对适用范围作出划分(《国际会计准则》第27号第1~3段)后，是对核心概念的定义和解释(《国际会计准则》第27号第4~8段)。随后在《国际会计准则》第27号第9~11段中规定哪些企业必须编制合并财务报表(编制义务)，而《国际会计准则》第27号第12~17段则明确了哪些企业属于合并财务报表的编制范围(合并范围)。《国际会计准则》第27号第18~31段对编制合并报表的基本方法做了阐述，《国际会计准则》第27号第32~37段就排除在合并范围之外的公司做了规定，母公司在其自身的单独财务报表中对子公司投资的会计处理在《国际会计准则》第27号第38~40段中规范，而披露则在《国际会计准则》第27号第41段规范。

2.0　编制合并财务报表的义务

哪些企业必须遵循国际财务报告准则和《国际会计准则》第27号有编制合并财务报表的义务，这主要由各国会计体系自行决定，国际财务报告准则并不作出规定。根据国际会计准则规定，自2005年起，欧盟内面向资本市场的母公司必须根据国际财务报告准则编制合并财务报告。该规定在所有欧盟成员国内具有直接的法律效力。从国际会计准则规定的角度出发，很难说明判定一个企业是否属于具有合并报表义务的母公司的依据何在，通常是将基于欧盟规定的各国法律或者《国际会计准则》第27号作为判断依据。

根据《国际会计准则》第27号第9段，原则上每一个母公司都有编制合并财务报表的义务。《国际会计准则》第27号第4段将集团定义为由一个母公司下属一个或多个子公司或者母子公司的联合。

母子公司之间的关系被定义为控制关系。所谓子公司是指受另一家母公司控制的公司。根据《国际会计准则》第27号第4段，控制是指：母公司有权决定子公司的财务和经营政策，并能据以从子公司的经营活动中获取利益。

《国际会计准则》第27号第10段列举出了合并财务报表编制义务的豁免情况，即母公司本身是由另一个主体完全拥有的子公司，或是由另一个主体部分拥有的子公司。这种情况下，是由总的合并报表而非局部的合并报表向年报使用者披露相关的财务报告。事实上与单独财务报表类似，所谓局部合并报表所含信息并不完备。

因为如果不存在集团外少数股东参股的情况，那么“一份集团合并财务报表就足够了”。

(1)当所有的集团外股东，包括没有表决权的少数股东，都被通知且不反对该母公司不编制合并财务报表(《国际会计准则》第27号第10(a)段)。

(2)该母公司的权益性或债务性工具没有在公开市场上交易 (《国际会计准则》第27号第10(b)段)，或准备交易(《国际会计准则》第27号第10(c)段)。

(3)处于控制地位的母公司已经公布了按照国际财务报告准则编制的集团合并财务报表(《国际会计准则》第27号第10(d)段)。

如果符合以上条件，母公司可以豁免编制集团合并财务报表。当然，如果将来需要编制符合国际财务报告准则的单独财务报表，则还需要注意《国际会计准则》第27号第37~39段中关于子公司、母公司以及联营企业的会计处理规定。

3.0　合并范围

3.1　纳入合并范围的主体

根据《国际会计准则》第27号第12段，原则上母公司在其合并财务报表中应把所有受其控制的子公司都纳入合并范围。《国际会计准则》第27号以国际财务报表原则为集团合并财务报表的编制基础，然而还要注意几点。

(1)对母公司以短期内出售为目的而持有的子公司要作特殊处理。根据《国际财务报告准则》第5号第32段(参见第二十七章)，这类公司要就所规定的一些业务领域作会计处理。虽然这类子公司总体上属被合并范围，但其集团报表中的资产和负债遵循特殊的会计处理规定。在合并报表中，资产列要列示各项资产价值，而负债列要列示各负债数额。资产价值要以净出售价计算，而负债要以折旧价(公允价值)列示。

(2)根据概念框架中的规定和《国际会计准则》第1号中规定的重要性原则，有些子公司不纳入合并范围，为了对这些子公司加以判定，通常要调查其对年报金额的影响。比如资产总额、营业额、盈利或者亏损都可作为评判标准，而考察这些金额的百分比变化时，通常采用5%~10%的临界值。这些值不仅对单个子公司适用，也适用于未被纳入合并范围的子公司。

国际会计准则理事会在《国际会计准则》第27号第16段中明确规定，即使如风险资本投资机构、私募基金组织及投资基金这样的机构通过投资所控制的企业同样要评价其是否符合合并范围。改进项目中已取消由于长期受限，即子公司向母公司调度资金的能力受到限制，而禁止将其纳入合并范围的规定。目前，即使存在这样的管制，也仅以是否存在控制作为是否纳入合并范围的条件。

出于合并财务报表的信息传递功能，对于集团内部其他企业经营范围不同的子公司，国际财务报告准则认为同样需要纳入合并范围。《国际会计准则》第27号第17段认为，只有将这些企业纳入合并范围，并通过额外的信息披露其经营范围，才能更好地满足年报信息需求者的信息需求。补充信息尤其可以在分部报告中披露(《国际会计准则》第8号)(参见第二十九章)。

不符合“由母公司控制”条件的子公司则不在合并的范围内，如图6.3中有类似于合资公司、共同控制公司以及其他不属于完全合并范围的参股公司。这些公司在合并报表中却要分别加以关注(参见第二十四章)。

图6.3　合并范围

《国际会计准则》第27号更进一步细化了“控制”的概念，以确保所有属于一个经济整体的企业都被纳入一个集团：根据《国际会计准则》第27号第13段的规定，只要母公司直接或间接对另一公司持有半数以上表决权，母公司对该公司就拥有控制的关系。如果股本份额同实际表决权一致，根据《国际会计准则》第27号第13段，通常情况下可以仅以股本份额占多数作为纳入合并范围的条件。国际会计准则理事会在《国际会计准则》第27号13段中又有这样的表述：若一家企业其多数表决权直接或间接受另一家企业控制，并由此与之形成经济上的整体，通过合并财务报表就足以列示有关其资产、财务和盈利状况的信息。

例6.2

如果“一股一票”的原则不再有效，即每股享有一票表决权不再有效，往往就会出现股本份额同其相应的表决权份额不一致的情况。比如通常情况下优先股不具有表决权，这样以持有优先股而占大部分股本份额就未必是实际控制。以费森尤斯医药集团为例，其股权结构见图6.4(截至2003年底)。

图6.4　费森尤斯集团股权架构

图6.4显示，费森尤斯基金会通过其67.35%的普通股控制了费森尤斯集团，而费森尤斯集团又通过50.76%的表决权微弱多数控制了费森尤斯医药集团。以总的所有者权益比例的市场价值(每股价格乘以股份数)来看，费森尤斯基金会仅仅持有费森尤斯集团股份市场价值的36%，而费森尤斯集团仅控制了费森尤斯医药集团的40%。这样费森尤斯基金仅仅以14.4%(0.36×0.40)的股本份额就控制了费森尤斯医药集团的表决权，进而控制了该集团。

潜在表决权是指，一家企业通过执行股票期权，或将可转换债券转化为股份等金融工具而对另一企业拥有额外的表决权。根据《国际会计准则》第27号第14段，在确定表决权的问题上需考虑现时可以执行的股票期权或可以转化的可转换债券。如果该期权或可转换债券能否执行或转化有赖于企业日后的业绩或只有在今后的某一时间才可进行，那么该期权的执行和可转换债券的转化就缺少了现时性。当然，在考虑潜在表决权的时候，管理层是否有目的或有能力拥有这些表决权则不在考虑范围之内(《国际会计准则》第27号第15段)。

国际会计准则理事会将以下情况作为例外：一个母公司，虽然它拥有另一公司的多数表决权，却不存在对该企业的控制关系(《国际会计准则》第27号第13段)。在这种特殊的情况下，该企业仍然应该列入合并范围。因为公开这种多数表决权下的非控制关系是由母公司完成的，所以国际会计准则第27号在这里做了一个合并选择权的规定。

例6.3

一家企业的经营和财务政策并不是以简单多数表决权决定的，这样一来有可能母公司对其即使拥有多数表决权，也仍然不存在控制关系。如以下情况：公司章程规定需要2/3多数或其他特定的多数才能通过一项重要的决定，或在申请破产阶段股东失去了对企业的控制能力，抑或是母公司已签订了放弃对被投资企业的控制权。

为避免母公司通过以上的规定逃避合并义务，国际会计准则理事会为此特别作出说明，企业在缺少多数表决权的情况下仍然可能拥有实际控制权。《国际会计准则》第27号第13段包含了四条确定“控制关系”的依据：

(1)通过与其他投资者协商一致，拥有半数以上的表决权(《国际会计准则》第27号第13(a)段)。

(2)根据章程或协议，母公司有权统驭主体的财务和经营决策权(《国际会计准则》第27号第13(b)段)。

(3)有权任命或罢免主体的管理层(如董事会)中的大多数成员(《国际会计准则》第27号第13(c)段)。

(4)母公司可以在主体的董事会中有权投多数票，并通过董事会或类似机构控制该主体(《国际会计准则》第27号第13(d)段)。

除《国际会计准则》第27号第13段中提及的标准外，基于《国际会计准则》第27号第14段对抽象控制的定义，不管其他单条标准是否满足，都有可能出现某企业的财务及经营政策在事实上受到控制的情况。比如当持续或长期占有一家股份公司全体股东大会多数席位时，就构成了这种实质上的控制关系。而就根据《国际会计准则》第27号规定，这样的事实情况是否必然构成控制关系的问题，文献会作出正反两面的讨论。虽然规则制定者将事实上构成控制关系的某些情况非正式地归入控制的范畴，但是国际会计准则委员会至今未作出明确判断，因此这种情况下依然存在合并选择权。

当母公司失去了主体财务和经营决策权并已不能从主体获得利益之后，控制关系就终止了(《国际会计准则》第27号第32段)。主体所有者权益结构发生或者未发生变化的情况下控制关系均可能终止。后者是指主体的控制权由法院或相关机构接管。除此之外，母公司还可以通过协议放弃其对主体的控制权。

3.2　纳入合并范围的分支机构

企业会出于粉饰报表的目的，将集团的债务转移到其分支机构中，并避免将其纳入合并范围。这种特殊目的主体(SPE)通常以租赁公司形式或以资产抵押债券为手段的融资形式存在。特殊目的主体在经济上由其发起人控制，且发起人通常会将资产转移至特殊目的主体中，并通过不纳入合并范围的形式提高所有者权益比例。在金融危机时期，这样的特殊目的主体被越来越多地运用并掩饰了事实上存在的风险。

图6.5以简化的形式列出了一个典型特殊目的主体构架，发起人将债权以证券化形式上市，由此产生的债务则不会影响集团财务报表。特殊目的主体的权益资本份额通常较小，其来源也未在本图中标示 。事实上该类企业是从银行或者专门协助成立这类特殊目的主体的服务商手中获取权益资本的。

图6.5　特殊目的主体简化结构

由于发起人在这样一个架构中通常不会持有特殊目的主体的多数表决权，并且它也不会满足《国际会计准则》第27号第13段的其他标准，因此根据《国际会计准则》第27号一般没有义务将特殊目的主体纳入合并范围。特殊目的主体遵循其严格制定的目标，其基础是严格的章程规定，非经所有发起人一致同意不得更改章程。这样，特殊目的主体管理机构的经营决策权实质上在很大程度被永久性地限制了。

如果特殊目的主体的风险和机会独立于发起人的法律组织形式，那么根据《概念框架》第3号第26段实质重于形式的原则，特殊目的主体仍然应被纳入合并范围。当然鉴于《国际会计准则》第27号并没有明确考虑到特殊目的主体，根据其中的规定，并不能将特殊目的主体纳入合并范围。为此1998年国际会计准则委员会颁布了《解释公告》第12号“合并、特殊目的实体”，引起了人们对于编制财务报告的主体与特殊目的主体之间的控制关系问题的广泛重视。如果出于上述原因，某特殊目的主体根据《国际会计准则》第27号并不具有合并报表的义务，则根据《解释公告》第12号第1段要检查其是否符合《解释公告》第12号第10段中补充标准的要求。根据《解释公告》第12号第6段，在实际应用中仅有《国际会计准则》第19号所提及的养老金计划及类似会计事项不包括在内。

这样，《国际会计准则》第27号延展了关于控制关系的概念，以适当地顾及与特殊目的主体相关的情况。《解释公告》第12号第9段规定不再以所有者权益比例和表决权比例作为唯一标准。《解释公告》第12号的观点认为，特殊目的主体更多的是由第三方来出资的，这个第三方在法律形式上是所有者，而在经济意义上处于一个类似债权人的位置，且并不实施控制。根据《解释公告》第12号发起人对特殊目的主体有实质上的控制权，可以优先在章程中规定对自身有利的事项。因此《解释公告》第12号第10段对属于《国际会计准则》第27号第13段所列指的典型情况作了列举，并在附注中进一步作出了具体说明：

(1)特殊目的主体的行为从经济实质上看，是按照发起人的利益，并为了他们的特别需要而执行的，发起人可以从中获得利益。这里以特殊租赁来说明，在特殊租赁中租赁物品仅仅是为发起人特别定制的，第三方的使用则受到了严格限制。试图通过该法律架构将租赁物品的会计义务转移至作为出租人的特殊目的主体，并且不需要将此特殊目的主体纳入合并范围。这方面的一个例子就是之前提及的资产抵押债券。

(2)从经济意义上看，发起人有权从特殊目的主体中获取大部分利益，或者通过“自行”机制拥有决定权。当然前提条件是其具备解散特殊目的主体或更改其章程的能力。

(3)拥有特殊目的主体绝对多数利益的发起人同样也承担着由特殊目的主体所导致的风险，例如与业绩相关联的投资风险。

(4)为从特殊目的主体中获取利益，由特殊目的主体或其资产而产生的利润或资产风险就都落在了发起人的身上。比如在向特殊目的主体出售债权的时候，坏账风险落在了发起人的身上，发起人作为主要风险承担者，必须将特殊目的主体纳入合并范围。

这里列举的优势和风险大多数是与特殊目的主体的权益结构紧密联系的。他们产生于债务和公司约定中。以上所列的标准是一般从经济实质角度研究的个案中需使用的指标。文献的观点是，对这些标准应该严格来解释，以适当扩大《解释公告》第12号的应用范围。最后，图6.6对确定合并范围的过程做了总结。

图6.6　根据《国际会计准则》第27号和《解释公告》第12号确定合并范围流程

4.0　披露

一个合并财务报表需披露以下与合并范围相关的说明(《国际会计准则》第27号第41段，参见第二十三章)：(1)在母公司不拥有对子公司的多数表决权的情况下，母公司和子公司之间的关系；(2)虽然具有多数表决权却不存在控制关系的原因。

5.0　《国际会计准则》第27号“合并财务报表和单独财务报表”与《企业会计准则》第33号“合并财务报表”(2006)的主要区别

在《企业会计准则》第33号(2006)发布之前，中国没有专门规范合并财务报表的具体会计准则。在实务中，合并财务报表的编制都是按照1995年2月中国国家财政部发布的《合并会计报表暂行规定》来进行会计核算的。随着我国市场经济的发展和会计准则与国际趋同步伐的加快，《合并会计报表暂行规定》暴露出越来越多的问题，如合并范围及合并财务报表的理论依据等。2006年2月中国国家财政部发布了《企业会计准则》第33号，该准则结合我国上市公司、国有企业等企业在合并报表方面的实际情况，参照《国际会计准则》第27号制定，因此在内容和形式上和《国际会计准则》第27号都有很大相似。以下就《国际会计准则》第27号和《企业会计准则》第33号进行一个粗略的比较。

《国际会计准则》第27号和《企业会计准则》第33号都规定了要求母公司编制合并财务报表的义务，也都同时规定了豁免情况。但是两个准则在具体的规定上有些许差异。 如《企业会计准则》第33号第4条规定，根据法律、法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资人、债权人要求提供合并财务报表的，企业管理层为管理目的而需要编制合并财务报表的，应该按照《企业会计准则》第33号规定编制合并财务报表。

两个准则对合并报表报告日一般都规定以母公司报表的报告日为基准，并要求子公司财务报表报告日应与母公司保持一致，但是对于报告日不同的情况，《国际会计准则》第27号要求子公司通常为合并需要编制与母公司报表日相同的财务报表，此外，《国际会计准则》第27号还规定，如果子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在3个月以内时，也可以以3个月以内的子公司编制的会计报表为基础编制合并财务报表，但应对子公司资产负债表日和母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项的影响做必要的调整。《企业会计准则》第33号则指出，母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应按照自身的决算日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编制财务报表。但是没有规定两者报告日之间差别的最大值。

对会计政策的规范，《国际会计准则》第27号要求如果被合并的主体对类似交易和事项，采用与合并财务报表不同的会计政策，则在编制合并财务报表时必须加以调整。《企业会计准则》第33号则要求母公司应统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策和母公司不一致的，母公司应该按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。

除了上诉异同点外，《国际会计准则》第27号和《企业会计准则》第33号还在对少数股东权益的列报上有所差异。《国际会计准则》第27号规定，少数股东权益应在资产负债表的权益类单独列示，在损益表中当期分为归属于母公司股东的和归属于少数股东两类，分别列报。《企业会计准则》第33号则规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单列。子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并损益表“净利润”项目下以“非控制权益损益”列示。

练习

习题1

在合并报表中牵涉到多个子公司和再附属子公司。请阐述由此产生的所谓金字塔效应，并自选一个实例支撑你的论点，在此背景下解释作为合并报表基础的“虚构的法律实体”这一概念。

习题2

(1)企业为何要成立特殊目的实体？所谓特殊目的实体的典型特征是什么？

(2)为什么按照国际财务报告准则、德国商法典和美国公认会计准则，通常不将特殊目的主体纳入合并范围？

(3)针对1998年的情况，国际会计准则委员会引入了《解释公告》第12号，它对特殊目的主体是如何识别的？

(4)美国会计准则委员会就特殊目的主体的引入(各种利益实体)进行了哪些规定？

第七章 财务报表

1.0　引言

一套完整的国际财务报告准则单独或合并财务报表包括以下几张报表：资产负债表、损益表、现金流量表、权益变动表以及相关的会计报表附注。这些财务报表可以实现信息传递功能。财务报表信息使用者可以从中获取与决策相关的信息：企业的资产状况、使用资金状况及盈利前景；资产、资金的使用状况(《概念框架》第12段)以及企业未来的现金流(《国际会计准则》第1号第9段)。报表必须符合公允列报原则(《概念框架》第46段)。

资产负债表列示的是企业在资产负债表日有关资产及财务状况的信息。损益表列示的是企业盈利状况，而现金流量表则列示企业资金流动状况。

原则上企业的盈利和资金流动状况也可以通过比较连续两年的资产负债表来确定。流动资金变化体现在每个会计期间期初与期末流动资金的增减变化。损益的核算使得所有者权益的数额发生变动。另外，股东与企业间的交易(如增资或分红和股票回购)也会导致所有者权益的变动。此外，也有一些会计事项能够在不影响损益表的情况下直接使得所有者权益发生变动。因此，所有者权益的变动并不一定完全是由企业经营结果造成的。权益变动表弥补了这个缺陷，并向会计信息需求者说明了所有资产变动的原因。损益表及现金流量表也有类似的功能：损益表给出了有关当期利润来源的信息，即企业特定的费用和收入；而现金流量表则列示了企业经营中流动资金的来源及融资渠道。图7.1刻画出了各个报表之间的关系。

图7.1　国际财务报告准则财务报表法定组成部分之间的关系

在这一章中您将会了解到：

●　各报表的内容和分类原则。

●　报表中各项目的定义和分类标准。

●　与中国企业会计准则的主要差异。

2.0　资产负债表

2.1　资产负债表要素

一套完整的国际财务报告准则财务报表中必须包含资产负债表，它列示企业在一个会计期末的资产和财务状况。

概念框架对资产负债表的要素作了如下的说明和定义：资产负债表借方列示资产，贷方列示负债和所有者权益。用这一方法可以对企业的资产划分(资金使用情况)和企业的资金来源一目了然。

符合国际会计准则理事会《概念框架》第49段中确定的三个要素定义的事项并不一定在资产负债表中确认，这些要素的定义只是抽象地说明了它们可以列入资产负债表。关于是否在资产负债表中确认，则需看其是否满足概念框架中的确认准则：实际上，国际会计准则理事会列举这些抽象的事项，只有当它们可能给企业带来(或使企业流出)经济利益且该利益能够可靠计量时，才对其进行确认(《概念框架》第50段，第82~91段)。这些在概念框架中规定的确认原则也被具体的会计准则所吸收。另外，根据国际财务报告准则，这里更强调从经济实质的角度，而非法律形式，即实质重于形式原则。比如根据《概念框架》第51段，融资租赁尽管在法律上不是资产，但在会计上却要对其进行确认。

2.2　分类标准

除了对企业的财务报表制定目标外，《国际会计准则》第1号还列举了财务报表必需的组成部分(《国际会计准则》第1号第10段)，并包括了资产负债表和损益表的结构框架。财务报表的信息传递功能要求对需要会计确认的项目进行适当的划分。在《国际会计准则》第1号中包含的资产负债表结构并不能僵硬地理解为仅是一种格式要求，而是按照最低要求需列示的项目目录。具体的列示由每个企业根据自身的要求来决定。表7.1以《国际会计准则》第1号第54段要求的资产负债表，以一般说明事项为例，列出了资产负债表最低的列报要求。

表7.1根据《国际会计准则》第1号第68段对资产负债表的最低划分要求

借　方

贷　方

不动产、厂房和设备

应付账款及其他应付款

投资性房地产

准备金

无形资产

金融负债(除应付账款、其他应付款及准备金)

流动资产(除权益法下计算的股份、应收账款及其他应收款、现金及现金等价物外)

根据《国际会计准则》第12号的当期所得税资产和所得税负债

采用权益法核算的投资

根据《国际会计准则》第12号的递延所得税资产和递延所得税负债

生物资产

少数股东权益

存货

母公司按份享有的权益和资本公积

应收账款及其他应收款

现金及现金等价物

根据《国际会计准则》第1号第29段所有重要事项都必须特别列示，而那些非重要的相类似的事项则可以合并。根据《国际会计准则》第1号第32段原则上不允许资产和负债相抵，除非某一条特定的准则允许或要求。比如《国际会计准则》第12号第71段规定了在特定的前提下可以对实际应纳税金和未纳税金进行抵消。

国际会计准则理事会未规定资产负债表特定的列示格式(账户型或分栏型)，也未特别地规定20个必须列示项目的顺序。根据《国际会计准则》第1号中给出的示例，原则上倾向使用分栏型。如果某单项准则或解释规定要列出组别标题和中间数目，或只有这样才能对企业的财产、资金或盈利状况的列示更客观清晰，就必须就组别标题和中间数目作出说明(《国际会计准则》第1号第55段和第57段)。在同样的前提下，也可以对其他资产负债表或报表附注中的项目进行列示(《国际会计准则》第1号第73段)。比如资产中的固定资产可以按照其形式和使用类别作进一步的划分。《国际会计准则》第16号第37段中就将其分为未使用土地、土地及建筑物、机器和设备、船只和运营装备等各个独立的组别。

企业管理层在经营活动中经常要决定，将一些会计事项归入短期/长期资产或负债，或者根据流动性标准将其分类。

如果是按照该资产或负债的期限来划分的，那么应该参照《国际会计准则》第1号第60~68段。如果这些资产或负债的期限维持在一个经营周期或一年内，那么它们可以划为短期资产或负债。一个经营周期是指从购进第一批材料直至最终实现销售的时间段。根据企业不同的经营活动经营周期可长可短，长可超过一年(比如设备建造)，短可少于一年(比如乳酪业)。

除了按照期限划分外，还可以选择对一些事项按其可否及时变现(流动性)来划分(《国际会计准则》第1号第60段)。当然，只有在更好地列示企业会计信息的前提下，按照可流动性划分才作为按照期限划分方法的例外。金融服务业和集团企业，由于其经营的多样性，往往有不同的经营周期，对于它们来说，推荐使用按流动性原则划分，而对其他企业则建议采用按期限划分的方法(《国际会计准则》第1号第62~63段)。

如果实施按照期限划分的原则，就可能导致在资产负债表贷方除所有者权益之外，不再区分债务和准备，而是形成了“混合”的长期短期债务。与此相背离的是，《国际会计准则》第1号第54段明确要求将准备金作为一个单独的项目列示。

除了上述列出的部分项目外，国际会计准则理事会还列举了一些特定的信息披露要求，这些要求的披露信息可以公布在资产负债表内或报表附注中。根据《国际会计准则》第1号第79段，这类信息是指核定的股数，对采购及所有者权益准备金目的的说明，以及建议或宣布的分红金额。不设实收资本的企业，比如个人企业，根据《国际会计准则》第1号第80段必须在资产负债表或报表附注中公布相应的信息。

根据《国际会计准则》第1号第10(f)段，如果出现会计差错更正，会计政策的可追溯性变更，或者年报科目的分类方式发生改变(参见第二十六章)，则要公布比较期间的期初资产负债表。在上述三种情况中总共要列示三张资产负债表：当前时期的期末资产负债表、比较时期的期初和期末资产负债表。

3.0　损益表

3.1　损益表要素

损益表应向会计信息需求者提供详细的有关企业盈利规模和来源的信息。为此必须将一个会计期间内的费用和收入配比列示(《概念框架》第47段)。将该计量期间影响利润科目的期间余额列示为会计期间利润，而将包括了不影响利润的收入和费用在内的总余额列示为综合利润。

《概念框架》第70段对收入和费用均作出定义。收入定义为在一个会计期间内可以为企业带来经济利益的流入或资产的增加或负债的减少。相反，费用则定义为导致经济利益流出企业或资产减少或负债增加。根据国际会计准则理事会《概念框架》第10段的定义，收入使所有者权益增加，费用则相反，而这些所有者权益增加或减少并不是由于股东和企业间的资本交易引起(投资或分红)的。

损益表中的确认条件与资产负债表的确认条件相同，即只有在可能带来或流出经济利益的事项且能够可靠计量的前提下才能对其进行确认(《概念框架》第83段)。

以下对损益表要素的解释与概念框架并不一致。概念框架中对于收入和其他收入以及费用和其他费用的划分会使人产生一定的误解(参见第五章)，与此不同，《国际会计准则》第1号不再将收入和费用划分为日常经营事项和营业外事项。《国际会计准则》第1号第87段明确禁止在损益表中列示这些科目，或者将其作为“营业外”科目在附注中说明。根据《国际会计准则》第1号第81段，损益表要包含计量阶段中所有的费用和收入科目，无论其是否影响利润。

国际会计准则理事会对收入确认中实现的概念同样也适用于这里。与中国会计体制不同的是，在收入实现概念的问题上，更多地遵循权责发生制原则，而非谨慎性原则(《国际会计准则》第1号第27~28段，《概念框架》第22段)。因此对损益表列示的收入，风险并不是决定性的因素，因为根据国际财务报告准则的规定，损益表中的收入不但包括了已实现的收入，还包括可实现而尚未实现的收入。各个具体的准则给出了实现概念更为广泛的定义。比如按照《国际会计准则》第11号第11段长期建造合同中产生的未实现但在将来根据合同可以收到的收入也需予以确认。另外，由《国际会计准则》第18号中对收入的处理可以清楚看出，只要达到“可实现”的条件即可在损益表中确认为收入。那些由于重新评估而产生的收入在实现前也需在损益表中通过影响利润和不影响利润的方式加以确认。比如，根据“重估模型”后续计量中不动产的价值变动产生的未实现的收益也影响着利润。

在概念框架中规定，确认相关的收入和费用的时点必须一致(收入配比原则)。根据客观性原则，同一个事项的收入和费用必须划分到同一会计期间予以列示(《概念框架》第95段)。

即使一项经济事项符合收入或费用的定义，也可能不在损益表中予以列示。一部分收入和费用虽然改变了所有者权益，却不影响损益表，这是由于会计期间利润只是损益表中的一个期间余额，只包含了计算期间内一部分的费用和收入。而其他费用和收入则体现在损益表的期间余额中，并借此影响总利润，但并不会影响之前就已算得的会计期间利润。纳入会计期间利润的收入和费用被称为影响损益的科目，而其余的纳入损益表的收入和费用则被称为不影响损益的科目。不影响损益的科目被归为其他利润(其他综合收益)。

虽然不影响损益表的费用和收入多是由于对会计事项的重新评估而导致的，国际会计准则理事会到目前为止还没有就其他费用和其他收益的分类给出明确的区分标准。而且针对设计不影响损益表科目会计事项的后续计量，也没有给出统一的规定：一些单个的规则，比如《国际会计准则》第39号涉及转售持有的有价证券，在其价格波动过程中首先将其作为不影响损益表科目处理，而在转售时又将其视为影响损益表科目。其他的不影响损益表的价值波动则在后续计量时不再完全计入会计期间利润，这样一来基于会计期间收益或损失的计量就违反了一致性原则，而以会计期间总收益为基础则与该原则一致，虽然这种计量方式并不广为人所知。

列入损益表的收入和费用计入会计期间利润(净损益)，一个期间内对利润没有影响的费用和收入被称作其他收益(其他综合收益)。期间总收益(综合收益)由两项相加而成。根据上述解释，图7.2描述了对费用和收入的界定。

图7.2　国际财务报告准则对收入和费用的划分

究竟哪些费用和收入应当被视为影响损益表而归入会计期间收益或损失，哪些费用和收入应当被视为不影响损益表而不计入会计期间利润，《国际会计准则》第1号并没有就此予以说明，而只能在各个准则中找到答案(《国际会计准则》第1号第88段)。由于对固定资产、无形资产及有价证券重新评估造成的升值或者之后最大可达同等程度的贬值，虽然作为收入和费用纳入损益表，但是这并不影响会计期间利润(《国际会计准则》第16号第39~40段，《国际会计准则》第38号第85~86段，《国际会计准则》第39号第55段(b))。

3.2　分类标准

根据《国际会计准则》第1号第81段，损益表有两种列示方式，其差异仅在于是否将该报表进一步分拆。这两种可能是：

1.将所有费用和收入在一张报表中总结，其中影响损益表的费用和收入的期间余额构成了会计期间利润，而会计期间总收益则通过“底线”加以列示(单表法)。

2.通过两张独立的报表列示：第一张表是会计期间损益表，它包含了所有影响损益表的费用和收入并计为会计期间总利润，在第二张分部报表中再将前表中的会计期间总利润通过不影响损益表的费用和收入转到总损益中(双表法)。

根据列示方式选择的差异，会计期间利润的重要性也有所差异。虽然国际会计准则理事会更倾向于采用单表列示(《国际会计准则》第1号第53段)，而实务中则更倾向于应用二元表法，并借此突出了会计期间利润这一指标的重要性(《国际会计准则》第1号第52段)。

无论采取上述哪种列示方式，《国际会计准则》第1号第81~82段都对损益表结构划分提出了最低要求，对此表7.2给出了说明。

表7.2根据《国际会计准则》第1号第81~82段对损益表的划分

营业收入

财务费用

按照权益法下联营企业和合营企业的损益份额

终止经营的税后损益和构成终止经营的资产和处置均按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量或者处置而确认的税后损益

所得税费用

损益

少数股东收益

母公司权益持有者的损益

类似于资产负债表，《国际会计准则》第1号第29段中确定的重要性原则同样适用于损益表，即重要事项进行单独列示，非重要的同类事项可以合并列示。

国际会计准则理事会对损益表也并未规定其列示格式。对于其他额外的项目、组别标题和中间数额，如果某一条国际财务报告准则对此作出特别规定或要求，或当它们可以更为真实客观地列示企业的盈利状况时，必须将其列示在损益表中(《国际会计准则》第1号第84段)。国际会计准则理事会对必须列示的项目顺序也未作出具体规定。在这一点上报表编制者的自由度相当大。

在损益表和报表附注中，可以有选择性地披露费用的分析情况。编制损益表原则上可以按总成本法(按照费用类别)或按销售成本法(按照功能领域)来编制(《国际会计准则》第1号第99~103段)。如果按照功能划分费用，则《国际会计准则》第1号第104段要求至少在报表附注中对人员费用和折旧费用作出说明。

损益表核算分类是建立在对单项收益的假设基础上。具体内容参见表7.3。

对于利润组成部分的更进一步定义，一部分在《国际会计准则》第1号中，另一部分在其他具体会计准则中。比如《国际会计准则》第1号第102~103段将利润(收益或亏损)具体化了，而《国际会计准则》第18号第7段则对销售收入作出了进一步的说明。《国际会计准则》第8号规定了对在财务报表中出现的会计差错、会计政策及估计变更如何处理(参见第二十六章)。

表7.3按照国际财务报告准则对损益表核算的分类

销售收入

经营活动利润

(销售成本法)

-销售成本

=毛利

+其他业务收入

-营业费用

-管理费用

-其他业务支出

(总成本法)

+其他业务收入

+/-已完成和未完成的产品变动情况

+已确认的其他收益

-原材料/辅助材料/营运材料

-人员支出

-计划内折旧

-其他业务支出

+/-　已放弃的业务领域利润

-　财务费用

+　联营企业收入

-　所得税费用

财务费用/收益所得税

=　本期利润

母公司按份额享有的损益

少数股东收益

根据《国际财务报告准则》第5号 ，如果终止某项业务经营，那么与之相关的项目都必须独立地在会计期间利润所有其余组成部分中加以列示。需要额外披露的原因是这些信息对会计信息需求者预测企业利润相当重要，他们需要对企业将来发展作出适当估计。这样一来，不管是在会计期间利润的计算中，还是在其他报表中，都有必要将进行调整和继续经营的业务领域的信息分开列报。《国际财务报告准则》第5号对终止业务经营的会计处理做了规定，有关的详细阐释参见第二十七章。

如果损益表采用单表法列示，那么会计期间利润作为期间余额必须加以列示，它包含了一个期间内所有影响损益表的费用和收入。如果损益表采用二元表法列示，会计期间利润就是第一张分表的余额，这里的会计期间利润也是一个期间内所有影响损益表的费用和收入的总余额。

会计期间利润下方不影响损益表的费用和收入(单表法)或计入损益表但不影响会计期间利润的费用和收入(双表法)，被称为其他收益(其他综合收益)。表7.3总结了根据总成本法必须满足的构成分类。

归入其他收益的不影响损益表的费用和收入包括：

(1)对外国子公司的合并报表中外币转换引起的汇兑损益(《国际会计准则》第21号第30段)；

(2)持有待售金融资产的市场重估价损益(《国际会计准则》第39号第95(a)段)；

(3)出于套期保值目的而持有的金融资产的损益(《国际会计准则》第39号第95(a)段)；

(4)固定资产和无形资产的重估价损益(《国际会计准则》第16号第39~40段，《国际会计准则》第38号第85~86段)；

(5)权益法下联营公司利润中不影响损益表的部分(《国际会计准则》第28号第11段)；

(6)为了偿付员工薪酬，用保险精算法算得的会计期间损益(《国际会计准则》第19号第39(a)段)；

(7)由于基本会计事项不影响损益表而产生的递延税，也同样不影响损益表(《国际会计准则》第12号第61(a)段)。

递延税对其他收益各单个要素的影响必须加以分别列示(《国际会计准则》第1号第90段)，可直接在损益表中对此加以列示。另外，还可以选择在损益表中列示累计的税收影响，然后在附注中将该总影响分摊到各个具体的要素上。在《国际会计准则》第1号第6段中就可以找到这样一个在附注中单独列示的例子。另外对所谓的重分类调整，即在所谓循环框架下转纳入损益表的金额，也要单独披露(《国际会计准则》第1号第92段)。

根据国际会计准则理事会的规定必须把每股收益单独列示，并对稀释和未稀释的每股收益作出说明。《国际会计准则》第33号“每股收益”包括了具体规定，在本书的第二十六章中将作进一步阐述。在计算每股收益时不考虑不影响利润的费用及收入。

4.0　权益变动表

4.1　权益变动表的要素和内容

国际会计准则理事会的概念框架将所有者权益定义为资产减去负债后的残值(《概念框架》第49(c)段)。若考虑企业和股东的交易，那么其相应的净资产账面价值变动将始终和费用及收入，以及权益资本变化相关。如上所述，并非所有的收入和费用都列示在损益表中，由此也并非所有的所有者权益变动都体现在本年利润中，它还体现在与利润无关的资产和负债的增加或减少。除此之外，股东和企业间的资本交易(增资、减资或分红)也可能影响所有者权益。

所有者权益变动表一方面给出了由费用和收入导致的权益变化，另一方面又列示了由于股东和企业间交易导致的权益变化，从而全面地概括了所有者权益变化，避免了之前提到的缺陷(《国际会计准则》第1号第109段)。

4.2　分类标准

《国际会计准则》第1号第106段规定所有者权益变动表必须至少列示以下内容：

(1)分列属于母公司股东和少数股东的当期损益；

(2)由于追溯调整或与《国际会计准则》第8号保持一致而对整个权益资本要素造成的影响(参见第二十六章)；

(3)由股东和企业间交易导致的现金收入和支出；

(4)所有权益要素期初和期末的变化，对当期会计利润和其他收益予以分别列示。其他利润科目的期初期末变化也可在附注中列示(《国际会计准则》第1号第106(a)段)。

考虑到《国际会计准则》第1号的实施意见，表7.4编制了一个可比会计期间的权益变动表，包含了上述提及的必要内容。为了财务报表的完整性，所编制的所有者权益变动表在分类上就要与前阶段报表具有可比性。

表7.4根据《国际会计准则》第1号第96~97段对所有者权益变动的列示方法

母公司权益

少数

股东权益

所有者

权益总额

注册

资本

其他

准备金

汇兑

损益

留存

收益

∑

20×0年12月31日的所有者权益

×

×

(×)

×

×

×

×

会计方法变更/会计差错更正

(×)

(×)

(×)

(×)

调整后的所有者权益

×

×

(×)

×

×

×

×

投资重估价后的收益

×

×

×

×

持有待售的份额

包括在所有者权益内的评估收入/费用

(×)

(×)

(×)

出售后损益表的变动

(×)

(×)

(×)

现金流套期保值

包括在所有者权益中的收入/费用

×

×

×

×

套期保值后损益表的变动

×

×

×

×

对套期业务的首次确认

(×)

(×)

(×)

汇率的影响

(×)

(×)

(×)

(×)

与所有者权益相关的税金

(×)

×

(×)

(×)

(×)

其他综合收益

×

(×)

×

×

×

当期损益

×

×

×

×

综合收益

×

(×)

×

×

×

×

分红

(×)

(×)

(×)

(×)

发行股票

×

×

×

发行权益工具——期权

×

×

×

20×1年12月31日的所有者权益

×

×

(×)

×

×

×

×

某一会计期间对股东的分红总额以及每股分红可直接计入所有者权益变动表或者在附注中说明(《国际会计准则》第1号第107段)。

5.0　现金流量表

5.1　基本内容、应用范围和目标

在不断发展变化的经济大环境下，企业是否有稳定的财务状况是十分重要的。比如债权人，特别是在经济不景气的时候，就非常关心企业是如何利用他们所提供的资本的，该企业是否有能力在将来偿债和支付利息。而股东则关心企业能否产生足够的现金流，以支付相应的分红。国际会计准则理事会认同该项信息需求。所有遵循国际财务报告准则的企业有义务编制现金流量表，以提供企业在过去的一段时间内的财务状况信息。因为现金流量表列示的是一个企业的收支状况，与资产负债表和损益表相比，现金流量表不受企业会计政策的影响。

《国际会计准则》第7号 “现金流量表”规定了现金流量表的形式和内容。《国际会计准则》第7号于1992年修订，并取代了1977年公布的《国际会计准则》第7号 “财务状况变动表”。自1994年1月1日开始的财务年度编制的财务报表，必须遵循《国际会计准则》第7号第53段的修订版本。

《国际会计准则》第7号的应用范围并未受到限制。所有按照国际财务报告准则编制单独或合并报表的企业，均有义务按照《国际会计准则》第7号第1段遵循国际会计准则。这里并未对法律形式、资本市场或规模等特点作出限制。如果一个企业编制符合国际财务报告准则的单独或合并报表，必须遵循所有有效的国际财务报告准则和国际会计准则——也包括《国际会计准则》第7号。否则按《国际会计准则》第1号第16段，该报表则不能被认为与国际财务报告准则相一致。

例7.1

一个在威斯特法伦地区的小城市经营的二手车交易商X(15名员工，2003年销售额700万欧元)自愿按照国际财务报告准则编制财务报表。在这种情况下，该财务报表中也必须包括遵循《国际会计准则》第7号的现金流量表。

在证券交易市场上市的跨国集团拜尔集团(平均118 300员工，2003年销售额285.67亿欧元)从1994年开始编制遵循国际财务报告准则的合并报表。根据《国际会计准则》第7号其财务报表也必须包含现金流量表。

另外，对现金流量表的规范对不同行业均有效。至于一个企业从事何种经营活动对编制现金流量表并无关系。即使是把现金支付视为商品的金融机构，也必须编制遵循《国际会计准则》第7号的现金流量表。这是因为，对于所有的企业，无论其从事什么经营活动，出于相似的原因，支付手段都是必需的。比如银行为了维持其经营活动、为了实现其金融义务或为了向股东支付股息股利，都必须使用流动资金(《国际会计准则》第7号第3段)。

通过编制现金流量表，企业股东能够了解，企业是如何产生现金并如何使用现金的，现金流量表可以：

(1)详细地列示企业的财务状况；

(2)提供关于企业获得盈余流动资金能力和偿付债务能力的信息。

与财务报表的其他组成部分一起，现金流量表应该提供有关信息，使财务报表会计信息需求者可以评估企业偿付能力。这些信息对于所有企业股东的决策行为有着重大意义，因为缺乏偿付能力可能导致企业破产。

现金流量表不仅提供评价企业过去偿付能力和财务状况的信息，利用它也可评价企业未来的偿付需求。这些信息可以帮助预测企业未来现金流入和流出的可能性大小。图7.3清楚地刻画了这种联系。

图7.3　现金流量表是预测的基础

例7.2

2003会计年度嘉乐(Techno)集团的现金流量表列示了一项特殊的营业外清偿业务，产生现金流1 000万欧元。在现金流量表中可见企业投资达800万欧元，且损益表中利息支出为100万欧元，这样2003年该企业的自由现金流(利息支出前扣除投资后的现金流)为300万欧元。

考虑到预测的每年业务增长率为10%，可以估计出第二年企业的自由现金流(2004年：330万欧元；2005年：363万欧元；2006年：399.3万欧元)，这些预测结果就是以折现现金流方法评估嘉乐集团价值的基础。

5.2　编制现金流量表的基本原则

因为现金流量表是国际财务报告准则财务报表必不可少的组成部分，概念框架(详见第五章)对其也作出规范。包含以下内容：

1.可理解性原则

现金流量表的信息对财务报表信息使用者应该是易于理解的。要注意，现金流量表的每个项目都必须清楚且无误解地予以表述。

2.可比性原则

现金流量表需将上一年度的可比数据纳入其中(《国际会计准则》第1号第36段)。如果现金流量表的结构发生变化，那么原则上也需对可比期间的结果进行重新修定。

3.可靠性原则

为满足可靠性原则，现金流量表中的内容必须遵循概念框架，以满足以下条件：(1)必须没有重大错误。(2)必须客观，即没有人为的操纵和加工。(3)必须可信。(4)必须实质重于形式。(5)在列示不确定的经济事项时，必须谨慎且客观。(6)必须完整。

可靠性原则要求报表具有完整性，因而企业的现金流量表应包含某一会计期间的所有现金收入和支出。

除了概念框架要求的基本原则外，对于现金流量表来说，总原则也是相当重要的。根据总原则，现金收入和支出必须在未抵消之前予以列示(《国际会计准则》第7号第21段)。按照《国际会计准则》第7号第22~23段，只有当以下情况发生时，才可予以抵消。

(1)以客户名义进行的收入和支出，且这些收支更多地归结于客户的经济活动，而非由企业的经济活动产生的；

(2)由经常发生的、高额且短期事项产生的收支。

在第2点中尤指金融机构，这些事项是指信用卡客户的贷款、金融机构的买卖或三月期限的短期贷款等(《国际会计准则》第7号第23段)。

5.3　现金流的划分

在现金流量表中，会对过去一个会计年度的现金变动情况做详尽的列示。被称作“财务基金”的流动资金不仅包括现金，还包括现金等价物。图7.4用图表的形式予以说明。

按照《国际会计准则》第7号第6段，现金包括库存现金和活期存款。具体包括：(1)本币及外币的库存现金；(2)在国内外银行的活期存款(包括中央及邮政银行)；(3)国内外邮票及可支配的邮资预付款；(4)持有未兑现的现金及转账支票，因为支票是见票即付型的(《德国票据法》第28条)。

已签发的支票应从活期存款中扣除，即使还未构成真正的兑付。

图7.4　现金和现金等价物的组成

现金等价物包括短期可随时兑现的且价值变动风险小的投资(《国际会计准则》第7号第6段)。关键是，企业是否将这些投资作为现金项目，且能否用其支付短期债务，否则它们就不能被视为现金等价物。“短期”是指购入日至到期日在3个月或更短时间内可以转换为已知现金金额的投资。对其他企业的投资不属于现金等价物。

根据《国际会计准则》第7号第8段银行透支也属于现金等价物。虽然该类债务属于融资行为，但企业基本账户中有义务随时偿还的银行透支可以作为现金和现金等价物。它们的特点是，账户余额在账面资产和负债范围内波动，且基本账户中的透支被视作企业现金项目中的必要组成部分。

现金及现金等价物的变动在现金流量表中得以详尽地列示。现金的内部流动，比如通过从企业的一个账户转账来弥补其另一账户的负资产，则不需要在现金流量表中列示。现金的流入流出定义为现金流(《国际会计准则》第7号第6段)。现金流量表被分为三个大类，包括了所有的现金及现金等价物的流入和流出情况：(1)经营活动产生的现金流量；(2)投资活动产生的现金流量；(3)筹资活动产生的现金流量。

由于汇率变动产生的未实现的现金及现金等价物损益则不包括在该三类现金流中。它们直接涉及现金及现金等价物的账面价值，在现金流量表中单独列示。

因为国际会计准则理事会将经营活动产生的现金流定义为企业产生收入的主要活动以及非投资和筹资的其他活动，因此下面我们首先来了解一下由投资和筹资活动产生的现金流。

按照《国际会计准则》第7号第6段，投资活动产生的现金流指由于长期资产的购买和处置，以及不包括在现金等价物范围内的其他投资产生的现金流。可以用以下例子来解释什么是投资活动：(1)处置/购建固定资产所收到/支出的现金；(2)处置/购入无形资产所收到/支出的现金；(3)开发费用资本化支出的现金；(4)处置/购入资本投资所收到/支出的现金；(5)处置/购入子公司所收到/支出的现金。

例7.3

2010年瑞泰格(Ritag)集团以12万欧元的价格购入了一套新的生产设备。其中7万欧元以现金核算，其余的5万欧元按协议在随后一年内付清。

在2010年瑞泰格集团的现金流量表中投资活动产生的现金流量为-7万欧元。

投资及处置该项投资活动产生的现金收入或支出的总和构成了投资活动产生的现金流量。该项目提供了以下信息，企业作出了哪些与将来收入以及和企业经营活动产生现金流相关的投资(《国际会计准则》第7号第16段)。此外明确了一点，即新投资中哪一部分是受资产重组(投资活动的现金流入)的资金支持的。

按照《国际会计准则》第7号第6段，筹资活动产生的现金流量是指导致企业权益资本及债务规模和构成发生变化的活动产生的现金流。筹资活动的现金流变化可以用以下例子说明：(1)增资而产生的现金流入；(2)回购股份所支付的现金；(3)偿还债务所支付的现金。

例7.4

2010年瑞泰格集团获得一项贷款9.8万欧元，按协议在2015年偿还10万欧元。

2010年度瑞泰格集团的现金流量表中筹资活动产生的现金流列示为9.8万欧元。

与筹资活动相关的现金收入和支出的总和构成了筹资活动产生的现金流。它列示了产生一项新债务和偿付一项债务的信息，并说明了企业对外部筹资的需求有多大。

哪些现金收支属于经营活动产生的现金流，每个企业可以从自己的角度来确定。比如工业企业和银行的经营活动定义就完全不同。所以对经营活动的定义只能是十分粗略的。国际会计准则理事会将经营活动粗略的定义为：(1)企业所有影响利润的活动；(2)投资活动和筹资活动以外的活动。

比如：(1)销售/购买商品或劳务产生的现金收入和支出；(2)支付给雇员工资和薪酬；(3)特许权使用费、劳务费、佣金和或其他收入；(4)处置/购买以交易为目的而持有的有价证券产生的收入/支出。

例7.5

2010年瑞泰格集团计划销售10万欧元的产品。其中的6万欧元于年内完成并确认。

在2010年瑞泰格集团的现金流量表中经营活动产生的现金流量为6万欧元。

处置投资所产生的损益不属于经营活动。与此相关的支出作为处置投资的支出归入投资活动产生的现金流。

经营活动的收支核算构成了经营活动产生的现金流。它体现了企业内部自身筹资的能力，同时可以作为预测将来现金流的基础。国际会计准则理事会将其视作一个关键指标，来衡量“企业在不动用企业外部资金的情况下，企业通过经营活动产生的现金流量是否足以偿还贷款，维持企业的生产经营能力、支付股利以及对外投资” (《国际会计准则》第7号第13段)。

利息和股利如何归类？国际会计准则理事会对现金流量表中的说明给出了一个选择权。根据《国际会计准则》第7号第31段，收到的利息和支付的股利产生的收支状况可以按企业要求归入经营活动、投资活动或筹资活动产生的现金流量三者之一。根据《国际会计准则》第7号第34段，已支付的股利既可计入经营活动产生的现金流，也可计入融资活动产生的现金流，但归属类别应当在前后各期保持一致。

如果将股利视作对股东的回报，那么应归入筹资活动。如果是为经营活动筹资而支付的股利，那么应归入经营活动。一般在实务中，都将股利支付归入筹资活动。

支付的利息通常也归入筹资活动产生的现金流量中，因为企业将其视作筹资过程中的支出。收到的利息可以归入经营活动或投资活动产生的现金流量。当然实务中可以简化处理，将企业的利息收支全部归入经营活动。重要的是根据《国际会计准则》第7号第32段， 所有的利息支出，不论是作为费用还是根据《国际会计准则》第23号“借款费用”确认为购置和生产成本，都应该记入现金流量表(计算购置和生产成本详见本书第十四章)。在管理会计学中经营活动产生的现金流通常与EBITDA(利息、税金、折旧和摊销前利润)一致，这也说明了利息支出应该归入筹资活动产生的现金流量。

对利息和股利如何划归现金流类别的问题，还必须考虑企业的行业属性。比如金融机构支付的利息与收到的利息和股利通常情况下应归属到经营活动产生的现金流中。

支付所得税所产生的现金流也有类似的问题。虽然一般情况下将其归入经营活动产生的现金流。但如果与所得税相关的结果可以归入投资或筹资活动产生的支出时，那么所得税费用也可在这两个类别中予以列示(《国际会计准则》第7号第35~36段)。

5.4　现金流量表的结构

《国际会计准则》第7号对现金流量表的结构并未作出特别规定。从《国际会计准则》第7号附录中可以看出，现金流量表应该以比较报告式编制。表7.5给出了一个粗略的结构。

表7.5现金流量表的比较报告式

经营活动的收入

-经营活动的支出

=经营活动产生的现金流量(1)

处置投资收入

-投资支出

=投资活动产生的现金流量(2)

筹资收入

-筹资支出

=筹资活动产生的现金流量(3)

现金和现金等价物的变动((1)+(2)+(3))

对于经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量的编制，从现金流量表信息功能的角度来看，还应该继续细化。原则上有两种编制方法：(1)直接法，将每一类别的收支情况进行总结并列出；(2)间接法，通过对其他报表中的科目金额进行调整后得出现金流量。

国际会计准则理事会在经营活动产生现金流量的计算上，规定企业可以自行选择采用直接法或间接法编制现金流量表(《国际会计准则》第7号第18段)。当然，这里也要注意在前后各期保持一致。国际会计准则理事会建议采用直接法，然而实务中企业大多采用间接法编制现金流量表。财务报表列示项目建议未来在准则中规定必须采用直接法。

对于投资活动和筹资活动产生的现金流量，《国际会计准则》第7号第21段(见图7.5作出了明确的规定，企业必须采用直接法编制。

图7.5　按照《国际会计准则》第7号现金流量表的编制方法

在用直接法编制经营活动产生的现金流时，正如其名，是以现金和现金等价物的收支情况为基础直接计算而来的。主要对总收入和总支出这两类作出说明。因为《国际会计准则》第7号并未对最基本的结构作出规定，可以有几种不同的编制方法。表7.6依照《德国会计准则》第2号列出了一个编制方法。

表7.6用直接法编制经营活动产生的现金流

从客户处得到的现金

-支付给供应商和雇员的现金

+不包括投资和筹资活动在内的其他现金收入

-不包括投资和筹资活动在内的其他现金支付

-已缴纳的所得税

+/-非常项目的收入和支出

=经营活动产生的现金流量

用间接法编制经营活动产生的现金流是从损益表中的当期净利润为起点核算的，调整不涉及现金的收入和费用等项目。由不包括非常项目和所得税支出的当期利润出发，需要通过以下5步的调整。

(1)调整不涉及现金的收入和支出，如折旧和准备金调整。

(2)调整对利润产生影响的投资和筹资活动产生的现金流，如处置固定资产的收益。

(3)纳入其他的经营活动中资产负债项目涉及现金的变动，如购进原材料、辅助材料、营业用材料，应付账款的出售。

(4)扣除所得税支出。

(5)扣除非常项目。

由于《国际会计准则》第7号中并没有对基本结构作出规定，在表7.7中根据《德国会计准则》第2号所列的编制方法对德国企业具有参考意义。

表7.7间接法编制经营活动产生的现金流

扣除非常项目和所得税前的当期利润

+/-投资资产的减值/增值

+/-增加/减少准备金

+/-其他涉及现金的费用/收入

-/+处置投资产生的收益/损失

-/+购入/出售存货、应收账款及其他不属于投资筹资活动的资产

+/-购入/出售应付账款以及其他不属于投资筹资活动的负债

-所得税支出

+/-非常项目的收入和支出

=经营活动产生的现金流量

国际会计准则理事会对投资活动的现金流量编制方法也并未作出详细的规定。根据直接法，该现金流在两大类别总收入和总支出中单独列示。表7.8为按照《德国会计准则》第2号所列的编制方法。

表7.8直接法编制投资活动产生的现金流

处置固定资产的收入

-向固定资产投资的支出

+处置无形资产的收入

+投资于无形资产的支出

+处置金融投资的收入

-金融投资的支出

+/-购入或出售子公司和其他经营单位的收入和支出

=投资活动产生的现金流

购入或出售子公司或其他经营单位也属于投资活动。根据《国际会计准则》7号第39段，由此产生的收支在投资活动中产生的现金流类别应单独列示。对于收购价格和处置价格，需按照已收和实付的现金和现金等价物进行调整。不涉及现金的账面价值增减变化则不包括其中。

例7.8

考菲克斯(Kauffix)集团为提高产量，以便为中国市场提供充足的货源，同时提高世界范围内的市场占有率，收购了上海一家竞争厂商80%的份额，购买价折合5 000万欧元，完全用现金支付。在被收购时，被收购企业的现金及现金等价物的账面价值折合500万欧元。根据“控制”原则，该子公司需纳入考菲克斯集团的合并范围，这样对于合并现金流量表就产生了如下影响：

(1)在投资活动产生的现金流类别中，对收购子公司产生的支出4 500欧元(5 000-500)予以单独列示。

(2)由收购行为产生的资产和负债变动列示在考菲克斯集团的合并资产负债表中，因为其不涉及现金，因此在合并现金流量表中对此变动不予考虑。

国际会计准则理事会对筹资活动产生的现金流量的编制结构也并未作任何具体的规定。表7.9为按照《德国会计准则》第2号所列的编制方法。

表7.9直接法编制筹资活动产生的现金流

增资的收入

-向股东的支付

+接受贷款的收入

-偿还贷款或负债的支付

=筹资活动产生的现金流

例7.9

我们把大众(Publix)集团作为一个总结性案例，该集团采用二元表法编制损益表。根据集团损益表、集团资产负债表和一些有选择性的补充信息，该集团需编制符合《国际会计准则》第7号的2003年合并现金流量表。经营活动产生的现金流按照实务中常用的间接法编制(见下表)。

按照国际财务报告准则编制的大众集团合并资产负债表单位：千欧元

2002年

2003年

2002年

2003年

非流动资产

所有者权益

Ⅰ.无形资产

6 300

7 700

Ⅰ.股本

20 000

20 000

Ⅱ.固定资产

49 200

54 100

Ⅱ.资本公积

12 000

12 000

Ⅲ.投资

5 200

2 700

Ⅲ.盈余公积

9 500

10 000

流动资产

Ⅳ.未分配利润

900

1 000

Ⅰ.存货

25 100

27 900

准备金

Ⅱ.应收账款

19 100

22 100

1.退休及类似义务准备金

19 500

21 900

Ⅲ.有价证券

1 400

1 400

2.其他准备金

10 400

11 700

Ⅳ.现金及银行存款

3 900

1 500

负债

1.银行贷款

21 000

26 500

2.应付账款

16 900

14 300

110 200

117 400

110 200

117 400

按照国际财务报告准则编制的2003年大众集团合并损益表单位：千欧元

1.销售收入

216 000

2.成品和在产品的账面价值增加额

700

3.其他业务收入

10 300

4.原材料费用

152 000

5.人力资本费用

48 000

6.折旧

无形资产摊销

300

固定资产折旧

7 800

7.其他业务费用

14 800

8.利息收入及其他类似收入

800

9.利息支出及其他类似支出

1 900

10.营业利润

3 000

11.税金

1 500

12.当期利润

1 500

13.盈余公积

500

14.未分配利润

1 000

补充信息：

●　大众集团的一项投资于2003年8月以550万欧元的价格售出(账面价值370万欧元)。

●　由于美元贬值，2003年现金减值10万欧元。

●　偿还了银行贷款500万欧元。

答案：

根据以上损益表、资产负债表及补充信息，可以编制如下现金流量表：

根据国际财务报告准则编制的2003年大众集团合并现金流量表单位：千欧元

1.

当期利润

1 500

2.

+/-

投资减值/增值

+8 100

3.

+/-

准备金的增加/减少

+3 700

4.

+/-

其他不涉及现金的支出/收入

-600

5.

-/+

处置投资收益/损失

-1 800

6.

-/+

存货、应收账款及其他业务的资产增加/减少

-5 100

7.

+/-

应付账款及其他业务的负债增加/减少

-2 600

8.

=

经营活动产生的现金流量

3 200

9.

-

固定资产投资支出

-12 700

10.

-

无形资产投资支出

-1 700

11.

+

处置投资收入

+5 500

12.

-

投资支出

-1 200

13.

=

投资活动产生的现金流量

-10 100

14.

-

支付股利

-900

15.

+

吸收银行贷款收入

+10 500

16.

-

偿还银行贷款支出

-5 000

17.

=

筹资活动产生的现金流量

4 600

18.

总现金流量

-2 300

19.

+/-

汇率变动对现金产生的影响

-100

20.

+

期初现金及现金等价物的账面金额

3 900

21.

=

期末现金及现金等价物的账面金额

1 500

下面的例子将说明，如何在考虑到损益表的说明信息及其他补充说明的情况下，通过比较资产负债表编制现金流量表。此处经营现金流将通过间接法得到。和大多数公司的会计实务一致，此例将支付和收到的利息、收到的股利以及所得税支付都归为经营活动产生的现金流，而根据现金流量表的第14行，支付的股利被归入由筹资活动产生的现金流。

案例：

2003年大众集团以470万欧元的价格收购了一家企业100%的股份。被收购企业于2003年资产负债表日被纳入合并范围，2003年12月31日合并资产负债表见下表。另外，固定资产中还包含50万欧元的秘密储备金，存货中包含30万欧元。

按照国际财务报告准则编制的2003年资产负债表单位：千欧元

非流动资产

所有者权益

Ⅰ.固定资产

2 700

Ⅰ.股本

1 000

Ⅱ.投资

500

Ⅱ.资本公积

1 000

流动资产

Ⅲ.盈余公积

400

Ⅰ.存货

1 500

准备金

Ⅱ.应收账款

1 800

Ⅲ.现金及银行存款

600

负债

1 100

1.银行贷款

2 000

2.应付账款

1 600

7 100

7 100

答案：

根据国际财务报告准则编制的2003年大众集团合并现金流量表(单位：千欧元)

原始

调整

调整后

1.

当期利润

1 500

1 500

2.

+/-

投资减值/增值

+8 100

+8 100

3.

+/-

准备金的增加/减少

+3 700

-1 100

+2 600

4.

+/-

其他不涉及现金的支出/收入

-600

-600

5.

-/+

处置投资收益/损失

-1 800

-1 800

6.

-/+

存货、应收账款及其他业务的资产增加/减少

-5 100

+3 600

-1 500

7.

+/-

应付账款及其他业务的负债增加/减少

-2 600

-1 600

-4 200

8.

=

经营活动产生的现金流量

3 200

4 100

9.

-

固定资产投资支出

-12 700

+3 200

-9 500

10

-

无形资产投资支出

-1 700

+1 500

-200

11.

+

处置投资收入

+5 500

+5 500

12.

-

投资支出

-1 200

+500

-700

13.

+/-

出售/购入被合并企业

-4 100

-4 100

14.

=

投资活动产生的现金流量

-10 100

-9 000

15.

-

支付股利

-00

-900

16.

+

吸收银行贷款收入

+10 500

-2 000

+8 500

17.

-

偿还银行贷款支出

-5 000

-5 000

18.

=

筹资活动产生的现金流量

4 600

2 600

19.

总现金流量

-2 300

-2 300

20.

+/-

汇率变动对现金产生的影响

-100

-100

21.

+

期初现金及现金等价物的账面金额

3 900

3 900

22.

=

期末现金及现金等价物的账面金额

1 500

1 500

基于补充信息必须对原编制的合并现金流量表进行调整。这里包括了收购价(470万欧元)扣除已获得的现金及现金等价物(60万欧元)(总计410万欧元)。同时，资产负债表中由收购行为导致变动的项目也需作出相应调整。因为子公司的资产和负债由于秘密准备的取消调整入合并资产负债表内，所以这里是调整后的资产和负债。如果收购价高于调整后的资产扣除负债值，就产生了商誉，该商誉列示在无形资产中。

5.5　附注

《国际会计准则》第7号除编制现金流量表之外还要求披露额外信息，以提高财务报表信息含量。必须提供的信息有(《国际会计准则》第7号第45(ff)段)：

(1)现金及现金等价物的构成。

(2)应将现金流量表的现金及现金等价物金额与资产负债表的相应项目金额进行核对，并披露调整报表。

(3)披露现金及现金等价物变动情况。

(4)现金及现金等价物中为集团所不能支配的部分(比如位于外汇管制国的子公司的现金)。

(5)经营活动、投资活动及筹资活动中非常项目收支的单独说明。

(6)不涉及现金的投资筹资活动的说明，比如股份回购。

如果有购买或出售子公司或其他经营单位的情况，按照《国际会计准则》第7号第40段还需做以下披露：

(1)购买或处置对价。

(2)购买或处置对价中用现金或现金等价物支付的部分。

(3)购买或处置子公司或其他经营单位的现金及现金等价物金额。

(4)购买或处置子公司或其他经营单位除现金及现金等价物之外的资产和负债金额，该金额是按主要类别反映的。

6.0　《国际会计准则》第1号“财务报表的列报”和《企业会计准则》第30号“财务报表列报”的比较

中国关于财务报告的体系、格式和内容等在公司法、企业财务会计报告条例和企业会计制度中有所规范。2006年2月15日，财政部发布最新《企业会计准则》第30号“财务报表列报”，企业财务报告列报中的一般性原则要求，对财务报告的结构和内容进行了全面而系统的规定。总体上看，该准则无论从形式上还是从内容上都与《国际会计准则》第1号非常相似。现将《企业会计准则》第30号与《国际会计准则》第1号的主要不同点列出，找出差异并进行分析和借鉴。

6.1　关于财务报告列报的目标和总体要求

《国际会计准则》第1号的目标在于规范财务报表的列报，以确保主体自身的财务报表与其前期的财务报表以及其他主体的财务报表相互可比。《企业会计准则》第30号第一章第一条明确财务报表列报的目标在于规范财务报表的列报，保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。与《国际会计准则》第1号不同的是，《企业会计准则》第30号没有对财务报表的编报责任作出明确说明。《国际会计准则》第1号第6段规定，企业董事会和或其他管理机构对其财务报表的编报负责。这里无论从文字上还是从内容上看，《企业会计准则》第30号和《国际会计准则》第1号在准则目标上保持了高度一致。《企业会计准则》第30号用基本要求代替《国际会计准则》第1号的总体要求。它包括持续经营、列报一致性、重要性和可比性等要求，这些要求和《国际会计准则》第1号中的有关表述极为类似。但不同的是，《国际会计准则》第1号强调公允列报和遵从国际会计准则，在极少数情况下，为了公允列报可以背离准则。而《企业会计准则》第30号则强调企业应该按照《企业会计准则——基本准则》和其他具体会计准则的规定编制财务报表，尽管表述不同，但是我们认为它们都强调了遵从概念框架的重要性和遵从其他具体会计准则，区别在于《国际会计准则》第1号提出公允列报的概念，而《企业会计准则》第30号则隐含了公允列报的概念。

6.2　关于财务报告的构成

《国际会计准则》第1号规定了财务报告至少由五个部分构成：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和会计报表附注。《企业会计准则》第30号第一章第二条明确财务报表由资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和会计报表附注构成。与以往企业会计制度规定不同，新准则实现了和《国际会计准则》第1号的趋同。取消了过去要求的利润分配表和所有者权益增减变动表，取而代之的是一张反映所有者权益变动的报表(即综合损益表)。综合收益强调以资产和负债的确认和计量为基础，它可以全面、真实地反映企业收益，报告综合收益，对于提高收益的信息质量以及加强中国国有企业的管理有着十分重要的意义。中国新准则中增加综合损益表不仅实现了和国际财务报告准则的协调，同时也可以提高会计信息的决策相关性。

6.3　关于损益表的构成和分类

《国际会计准则》第1号关于费用项目的列报采用费用性质法或费用功能法，这两种列报方法各有优缺点。《企业会计准则》第30号则只采用了费用功能法，即销售成本法。相比旧会计制度和有关财务规范，《企业会计准则》第30号将利润表的项目进行了调整。主要调整项目为：(1)取消了主营业务收入和其他业务收入的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入”和“营业成本”项目中列报。这里主要是考虑目前许多企业的主营业务和其他业务的划分不明显，甚至出现主营业务产生的收入和成本远远低于其他业务的现象。这种划分也是和《国际会计准则》第1号一致的。(2)取消了“营业外收入”和“营业外支出”项目。《企业会计准则》第30号将非流动资产处置损益在“营业损益”前单独列报；将原来列入“营业外收支”的主要项目，如自然灾害损失等大项，单独列在“营业损益”后。我们可以看到，《企业会计准则》第30号和《国际会计准则》第1号在总体上已经实现了趋同。可以预见，中国财务报表的列报和国际财务报表的列报将至少在形式上保持一致。

7.0　《国际会计准则》第7号“现金流量表”和《企业会计准则》第31号“现金流量表”的列报的比较

从总体上看，《企业会计准则》第31号与《国际会计准则》第7号基本一致，但在以下几个方面仍然有部分差异。

1.关于编制基础

《企业会计准则》第31号将现金定义为库存现金和可以随时用于支付的存款，而国际会计准则将其定义为库存现金和活期存款。另外， 国际会计准则中将银行透支也包括在现金和现金等价物之中，《国际会计准则》第7号第8段规定，“银行借款一般视为融资业务。但是，在有些国家，需要即时偿还的银行透支也属于企业现金管理的一部分。在这种情况下，银行透支也包括在现金和现金等价物之中，这种筹资举措的特点是银行往来余额经常在结存和透支之间波动”。而在《企业会计准则》第31号中的定义则不包括银行透支。另外，《国际会计准则》第7号规定权益性投资不包括在现金等价物之内，除非其实质上属于现金等价物，也就是说，在靠近到期日购买并且规定了赎回日期的优先股应该属于现金等价物，而《企业会计准则》第31号中没有这方面的规定。

2.关于经营活动现金流量的编制方法

《国际会计准则》第7号第18段规定企业可以采用直接法或间接法报告经营活动现金流量，但是鼓励企业使用直接法报告经营活动现金流量，也可以采用间接法。《企业会计准则》第31号则规定，编制现金流量表时必须采用直接法，同时要求在附注中披露按间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息。

3.对股利和利息的处理

《国际会计准则》第7号第31段规定，“由已收取和已支付的利息和股利产生的现金流量应单独列示。每一项目均需按照各期一致的方法将其归入经营、投资或筹资业务”。另外，《国际会计准则》第33号认为，就金融机构而言，已支付的利息和股利，通常应归入经营活动的现金流量，但是就其他企业而言，对于如何归类还没有达成一定的共识。所以，对已收取和已支付的利息和股利可以归入经营活动、投资活动和筹资活动，但是要保持前后各期的一致性。《企业会计准则》第31号则规定，已收取的利息和股利归入投资活动现金流量，而将已支付的利息和股利归入筹资活动。

4.所得税的处理

《国际会计准则》第7号第35段规定，所得税的现金流量应该单独列示，并归入经营活动现金流量，除非能具体确认其是来源于筹资或投资活动， 而《企业会计准则》第31号则将与所得税有关的现金流量归入经营活动。

5.套期保值业务的处理

《国际会计准则》第7号第16段规定，如果一项合同按照对某一认定状况的套期保值业务进行核算，该合同的现金流量应按同样方式归类为套期保值状况的现金流量。如果签订的合同是对可辨认头寸的套期，由此产生的现金流量则应按照被套期头寸的分类方法加以归类。《企业会计准则》第31号则不涉及有关套期保值业务的现金流量的处理。

练习

习题1

根据国际财务报告准则，请详细阐述各不同收益指标的区别。总收益中的哪一部分将被计入损益表？

习题2

(1)请描述损益表可以划分为哪两个部分。

(2)依照国际财务报告准则编制财务报表的荣恩(Rong)股份公司在2010年发生下列业务：

·以超过账面价值(6万欧元)的卖价(10万欧元)出售了一块土地。

·支付了股利20万欧元。

·以出售为目的新持有有价证券2万欧元。

·工资和薪酬费用 22万欧元。

请说出荣恩股份公司每项业务分别列属于其损益表的哪个部分，并且该业务是否会影响每股收益(不考虑递延所得税)。

习题3

(1)请根据下面太阳(Sun)股份公司的合并资产负债表以及合并损益表，按照《国际会计准则》第7号，编制该公司2010营业年度的现金流量表。

太阳股份公司的合并资产负债表单位：千欧元

2009年

2010年

2009年

2010年

非流动资产

9 750

9 250

权益资本

14 000

29 000

无形资产

75 200

9 500

注册资本

28 000

58 000

固定资产

123 300

7 000

资本公积

8 750

10 750

金融资产

盈余公积

1 600

1 750

决算盈余

流动资产

存货

13 500

15 500

准备金

37 750

40 000

原材料辅料燃料

10 750

9 500

养老准备金

5 000

3 250

半成品和产成品

10 000

8 500

税收准备金

11 150

12 500

应收账款

28 500

40 500

其他准备金

有价证券

4 000

4 500

现金

16 500

4 750

应计项目

30

10

应计项目

1 000

1 900

178 000

222 900

178 000

222 900

2010年度太阳股份公司合并损益表单位：千欧元

销售收入

330 000

半成品及产成品存量减少

-2 750

其他营业收入

30 000

材料费用

-221 750

人员费用

-56 750

折旧

-500

无形资产

-20 000

固定资产

-47 000

其他营业费用

2 250

利息及类似收益

-5 000

利息及类似费用

营业利润

8 500

所得税

-4 750

净利润

3 750

结转盈余公积

2 000

决算盈余

1 750

(2)请您在完成的现金流量表基础上，注意下列补充信息。太阳股份公司于2010营业年度以5 000万欧元的收购价买入夏因(Shine)股份公司。下面是收购当日夏因股份公司的资产负债表。在解答本题时，假设夏因股份已合并入太阳股份公司的年报中。

夏因股份公司的资产负债表单位：千欧元

非流动资产

50 000

权益资本

5 000

固定资产

注册资本

10 000

资本公积

20 000

盈余公积

5 000

净利润

流动资产

5 000

负债

原料辅料和燃料

金融负债

15 000

应付账款

5 000

流动资金

5 000

习题4

根据《国际会计准则》第7号对现金流量表的规定，请分别描述下列业务事项对现金流量表组成科目的影响，以及分别对经营现金流、投资现金流、融资现金流和总现金流的影响。在考虑经营现金流时选用间接法。

(1)以5 000万欧元的价格买入一块地。原土地所有者已表示，愿意提供收购价20%的贷款。

(2)向雇员发放工资，金额为500万欧元。

(3)以8 000万欧元的价格将存货出售给一个大客户，其中一半金额将在下一营业年度才予以支付。存货的生产成本为7 500万欧元。

(4)向股东支付股利，金额为100万欧元。

(5)进行金额为1 000万欧元的贷款，发行价格为98%。贴水直接算作利息费用。

(6)对下列的折旧进行会计记录：

无形资产90万欧元；

固定资产450万欧元；

金融资产20万欧元。

(7)收到上一营业年度产生的应收账款，金额为200万欧元。

(8)形成养老准备金，金额为300万欧元。

(9)向税务局缴纳所得税，金额为100万欧元。

(10)支付贷款利息，金额为150万欧元。

第八章 所得税

2007年第3季度，美国通用汽车公司以390亿美元的亏损创造了汽车业的亏损记录，并同时书写了公司历史上季度亏损的最高纪录。该纪录甚至超出了金融分析师和其他资本市场参与者的悲观预期。同时通用的高管为将损失降到最低额度作了最大努力。我们可以看到，季度亏损的绝大部分都仅仅是由递延所得税借方的折旧引起，而这并不会对企业的现金流、未来的经营前景及投资意向产生影响。374亿美元亏损仅仅是在现有会计法规条件下，由于目前在美国、加拿大及德国拥有尚未使用的可抵扣亏损而形成的“账面亏损”。理解这一事项很困难，据通用主席里克·瓦格纳(Rick Wagner)称至少是会计学博士才能彻底明白这一会计事项。

那么通用在2007年第三季度到底发生了什么？如何解释“账面亏损”？虽然通用汽车是按美国公认会计准则进行会计处理，而通用主席里克·瓦格纳所指的会计准则是美国公认会计准则和国际财务报告准则相互协调的结果。

如前所述，编制遵循国际财务报告准则的财务报表目的是向财务报表使用者传递有效的信息。企业支付的所得税以各国税法中规定的税金计算规定为准。然而这些税法规定往往与国际财务报告准则不一致，导致了遵循国际财务报告准则的财务报表中的实交税金与税前利润缺乏必要的关联。

在本章您将会了解到：

●　如何对国际财务报告准则规定和国家税法规定之间的差异进行会计处理。

●　如何理解递延所得税借项和递延所得税贷项。

●　如何对递延所得税借项和贷项作会计处理。

●　如何在按国际财务报告准则编制的财务报表中反映税收的亏损结转。

1.0　制定基础、适用范围及目的

《国际会计准则》第12号“所得税”对财务报表中的有关税务事项的会计处理作了规范。《国际会计准则》第12号的现行版实际上是自1998年起生效的(《国际会计准则》第12号第89段)，2010年12月20日对其进行最后一次修订，并只对个别细节作了更改。原先按照国际会计准则理事会2010年的计划，将对《国际会计准则》第12号进行全面的更新并进一步使国际财务报告准则的规定向美国公认会计准则趋同(《财务会计准则》第109号)。国际会计准则理事会和财务会计准则理事会虽然一致认为对《国际会计准则》第12号及《财务会计准则》第109号的修订工作极其重要，但是其他会计问题的修订工作更为紧迫。

《解释公告》第25号“所得税——主体或其股东纳税状况的改变”对《国际会计准则》第12号进行了解释补充。这些解释公告具体阐述了所得税会计处理中的几个特殊问题。

主体，无论其法律形式、规模、是否上市等，都应该在国际财务报告准则单独或合并报表中遵循《国际会计准则》第12号。

国际财务报告准则委员会制定《国际会计准则》第12号的目标是，对所得税的会计确认、计量、列报和披露进行全面的规范，以正确客观地编制和反映一定时期内的所得税及符合实际情况的资产状况。这里不仅涉及现时的税务处理，还包括对将来税务后果的处理。图8.1给出了一个明确的说明。从内容上来说，所有国内外不同的税种，只要是企业有纳税义务的收入，都必须遵循《国际会计准则》第12号。《国际会计准则》第12号还包括一些国家的子公司向母公司进行盈利分红时所缴纳的预缴所得税。

图8.1　《国际会计准则》第12号的规范内容和范围

《国际会计准则》第12号主要立足于解决递延所得税的处理。这其中包括由于国际财务报告准则和税法在一些事项上的不同处理规定所导致的所得税方面的问题。这里首先简单介绍一下对当期所得税负债和当期所得税资产的会计处理。

2.0　当期所得税负债和当期所得税资产的会计处理

企业在会计期间内必须基于它们的盈利缴纳所得税。这些涉及本期及以前会计期间的所得税支出，可以作为费用冲减损益表中的利润。如果企业在会计年度末还未支付实际应纳的所得税，根据《国际会计准则》第12号第12段就应确认为一项负债。

相反，如果在一个会计年度内企业所支付的所得税高于应向税务机构缴纳的所得税，或者可抵扣亏损用于收回以前期间的当期所得税时，企业就应确认一项资产。当然这里需要满足会计上的确认标准，即该利益必须很有可能流入企业并能够可靠计量。否则就不能确认为一项资产。另外，还要注意《国际会计准则》第36号的减值规则。

只有在以下情况发生时，企业才可以将当期所得税资产和当期所得税负债相互抵消：(1)企业拥有抵消已确认金额的法定行使权；(2)企业打算以净额基础结算，或同时变现该资产和偿付该负债。

当期所得税负债和当期所得税资产原则上通过损益表确认为所得税费用或所得税收入。《国际会计准则》第12号第65(A)段包含了一条有关向企业持有人分红的特别规定。在一些国家——比如在德国通过资本所得税——需要企业将一部分红利作为预扣所得税直接向相关税务机关支付。这一部分需要或已经向税务机关支付的款项，作为股利的一部分记入所有者权益。

当前或以前会计期间的当期所得税负债或当期所得税资产应以预期支付税务部门的金额来计量。这里关键的是税率和在资产负债表日有效的或确定将在资产负债表日生效的其他税收规定(《国际会计准则》第12号第46段)。

3.0　递延所得税负债和递延所得税资产的会计处理

3.1　递延所得税的会计处理

遵循国际财务报告准则的财务报表中对递延所得税的会计处理是基于企业资产和收益状况的权责发生制处理原则。

“财务报表应公允地列报报告主体的财务状况、财务业绩和现金流量。公允列报应按照概念框架规定的有关资产、负债、收益和费用的定义和确认标准，真实地反映交易、其他事项和状况的影响。恰当地运用国际会计准则，并在必要时提供附加信息，则可以在几乎所有情况下形成公允列报的财务报表” (《国际会计准则》第1号第13段)。

递延所得税的会计处理，通过确认递延所得税资产和递延所得税负债，能解决国际财务报告准则和税法关于同一事项有不同的处理规定的问题。这些递延所得税并不代表在该会计期间内实际支付的所得税，而是表示在未来期间所需增加的支付或可以减少的支付。

例8.1

由于企业在2010年的满负荷生产，以至于推迟了一项急需的耗资50万欧元的维护措施。该项措施将在下一个会计年度即2010年的前3个月内进行，因为这一期间生产负荷将有所下降。德国税法规定该事项必须确认为费用准备金。然而在2010年度遵循国际财务报告准则的财务报表中却并未考虑此事项，因为国际财务报告准则禁止划拨费用准备金。

如果仅仅按照税法的规定，将实际要支付的所得税确认为遵循国际财务报告准则的财务报表中的税费，将会发生怎样的情况呢？

答案

下表分别列出了不用递延所得税和使用递延所得税处理方法的遵循国际财务报告准则的财务报表(简表)，以反映出不同的结果。在这个例子中，假定2010年和2011年的暂时税前利润均为100万欧元，简化处理认为税率是30%，且该项维护措施实际在2011年完成，耗资50万欧元。

单位：千欧元

2010会计年度

不使用递延所得税

的遵循国际财务报告

准则的财务报表

税法计算的

利润

使用递延所得税的

遵循国际财务报告

准则的财务报表

暂时税前利润

1 000

1 000

1 000

延后的维护措施的准备金

-

-500

〇

-

税前利润

1 000

500

1 000

实际所得税费用

-150

􀲓　-150

➝　　 -150

递延所得税(费用)

-

-

-150

税后利润

850

350

700

单位：千欧元

2011会计年度

不使用递延所得税

的遵循国际财务报告

准则的财务报表

税法计算的

利润

使用递延所得税的

遵循国际财务报告

准则的财务报表

暂时税前利润

1 000

1 000

1 000

维护措施支出

-500

-

〇

-500

税前利润

500

1 000

500

实际所得税费用

-300

􀲓　-300

➝　　 -300

递延所得税资产(转回上年的递延所得税)

-

-

150

税后利润

200

700

350

1.对收益状况的非公允列报

按税法计算2010年的利润，该项准备金作为经营活动的支出，减少了税前利润，并因此减少了所得税费用。如果遵循国际财务报告准则的财务报表中将由此计算出的所得税确认为所得税费用(而不确认为递延所得税)，那么遵循国际财务报告准则的财务报表中反映的利润将偏高，因为并未考虑到准备金费用减少税前利润。这里所反映的所得税与税前利润并无关系。如果确认了递延所得税，这两者之间就有相应的关系了，这样所得税费用就是以遵循国际财务报告准则的财务报表中税前利润为基础计算出来的所得税的真实反映。

2.对资产状况的非公允列报

因为在下一年2011年度实际实施了维护措施，而在税法上，该项费用并未造成利润的减少，这样实际支付的所得税就偏高。2010年的遵循国际财务报告准则的财务报表已经可以预见到这项应纳税金的义务。如果在2010年不确认递延所得税，当年的资产价值就偏高。

3.2　递延所得税的产生

产生递延所得税的原因在于国际财务报告准则和税法对同一事项的确认时间点不同。只有当产生这样的差异时，才能确认递延所得税。当然还要具体地来看(见图8.2)这是一个怎样的差异，且在什么时间段内可以转回。总的来说，这些差异可以分为：应税暂时性差异、可抵扣暂时性差异和永久性差异。

图8.2　国际财务报告准则和中国税法的差别

暂时性差异是指税法与会计制度在确认事项的时间点不同而产生的差异，该差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。

准暂时性差异是指那些会计制度与税法对于确认事项上的时间点不同而产生的差异，这些差异可以通过管理层的一个决策、一个新事项，或最迟在企业解散前可以转回。准暂时性差异通常在较长的时间段内可以转回。

永久性差异是指由于会计制度和税法在某些事项的处理原则上的不同所产生的差异。这种差异在以后不可以转回。

由于国际财务报告准则和税法差异而产生的暂时性差异和准暂时性差异也会在按照国际财务报告准则编制的合并报表中有所体现，但是合并报表中产生递延所得税的原因却更多样化，合并报表中的递延所得税要区分基于内部的差异和基于外部的差异。基于内部的差异是指在企业的单独报表中已经有所体现的递延所得税，即在一法定主体内部的差异。视其归属于商业报表Ⅰ(原始单独报表)、商业报表Ⅱ(根据集团统一会计处理的单独报表)还是商业报表Ⅲ(根据新的计量方法统一编制的单独报表)的不同可分别该差异称为差异Ⅰ、差异Ⅱ和差异Ⅲ(参见第二十三章合并报表的编制)。此外，合并手段和进一步的交易，比如盈余公积也会产生差异。母公司按照税法确认的股份投资价值和按照国际财务报告准则合并报表确认的该参股公司净资产价值间差异形成了基于外部的差异，即法定主体外的差异。

《国际会计准则》第12号中关于递延所得税的处理原则包括暂时性差异和准暂时性差异。这两者都是在确认递延所得税时需要考虑到的。与之相反，递延所得税不考虑永久性差异。

3.3　确认

《国际会计准则》第12号为递延所得税的会计确认制定了暂时性原则，该原则重点关注资产负债表，关注国际财务报告准则和税法对资产和负债的不同确认条件。这种差异被称作暂时性差异，《国际会计准则》第12号第5段将其定义为资产的账面价值或资产负债表中的负债值与它们按照税法核算价值的差额。

根据暂时性原则，所有按照《国际会计准则》第12号第15段和第24段关于国际财务报告准则与税法对资产和负债在确认和计量上的不同所导致的差异都应计入递延所得税。当然需要注意如下前提：

(1)确认和计量上产生的差异影响未来应纳税金(暂时性差异)，即这里涉及上述提到的暂时性差异和准暂时性差异。

(2)未来可抵减的税金很可能发生并且可以可靠计量，即未来可以通过抵减暂时已缴的税金确认一项资产。

无论国际财务报告准则和税法产生的差异是否影响利润，都需要确认递延所得税，只要递延所得税发生转回，就需要确认递延所得税的借项和贷项。只有永久性差异不确认递延所得税。

例8.2

例如，不同的折旧方法和预计可使用年限，或税法认可的维护措施准备金等，这些都会导致影响利润的所得税差异的产生。

下列事项可能导致那些对利润无影响的、由于会计制度和税法不同造成的差异：(1)固定资产重估而引起的账面金额的变动；(2)对不影响利润的金融资产后续评估的计量；(3)折算国外经营的财务报表而形成的汇兑差额；(4)在资本合并中，购买法下披露的秘密准备金。

会计上将递延所得税分为借项和贷项。图8.3列出了其不同确认标准。

图8.3　造成暂时性差异的原因

造成暂时性差异的情况有：

1.遵循国际财务报告准则的财务报表中研发成本资本化，而税法不予资本化。

2.对推迟进行的维护措施计提准备金在税法中是认可的，而国际财务报告准则不予认可。

3.国际财务报告准则对金融资产使用公允价值法计量，并确认其超出历史成本的价值，税法则注重历史成本原则。

4.国际财务报告准则对准备金的计量价值低于税法的计量。

5.在税法上承租人确认租赁资产的价值，因为该租赁事项被视作融资租赁，而国际财务报告准则将此租赁合同归入经营租赁中，这样该租赁资产就不得在承租人一方确认。

6.远期交易可能产生的损失在国际财务报告准则中确认为一项负债，而税法则禁止确认此项预计负债。

7.根据税法上的折旧表，对一项资产的计提折旧额低于遵循国际财务报告准则的财务报表中的折旧额。

8.因为考虑到未来的薪资和养老金发展趋势，遵循国际财务报告准则的财务报表中计提的养老准备金高于税法中的规定。

按照《国际会计准则》第12号第24段，在确认递延所得税资产的义务中也包括尚未使用的可抵扣的亏损。它确认的金额为未来很可能产生的应纳税的利润，该利润可用来弥补以前年度的亏损。虽然在这一事项中的确认原则与确认其他递延所得税的标准一致，然而人们对于近期产生的亏损在将来能否弥补还存有疑问，因此国际财务报告准则委员会按照《国际会计准则》第12号第36段制定了以下判断是否“很可能”成立的具体标准：

(1)主体是否有足够的、与同一税务部门和同一纳税主体相关的应税暂时性差异，该差异将产生能利用尚未逾期的未利用可抵扣亏损或未利用税款抵减来抵扣的应税金额。

(2)在未利用的可抵扣亏损或未利用的税款抵减逾期前，主体是否很可能获得应税利润。

(3)未利用可抵扣亏损是否由不大可能再出现的可辨明的原因形成。

(4)主体是否可获得税务筹划机会，该机会将在未利用可抵扣亏损或未利用税款抵减的可利用期间产生应税利润。

如果将来不能完全或部分弥补亏损，就不允许完全或部分地确认递延所得税资产。另外，亏损是否在将来得到弥补需要在资产负债表日重新评估。同时需要按上述标准检验已确认的递延所得税资产是否已转回，及是否在以后资产负债表日确认递延所得税资产。

例8.3

斯图尔菲克斯(Steuerfix)集团在2010年税前亏损500万欧元，根据税法在随后的会计年度产生可抵扣亏损150万欧元(《所得税法》第1章第10款)。在所得税税率为30%的情况下，500万欧元亏损所产生的递延所得税资产为150万欧元(见下表)。

单位：千欧元

2010会计年度

不确认递延所得税的

遵循国际财务报告

准则的财务报表

税法计算的

利润

确认递延所得税的

遵循国际财务报告

准则的财务报表

税前利润

-500

-500

〇

-500

实际支出的税金

0

←0→

0

递延所得税(借项)

—

—

150

税后利润

-500

-500

-350

如果将来很可能弥补现有的亏损，那么根据上表右栏确认一项递延所得税资产；否则就不予确认(上表左栏)。

《国际会计准则》第12号第15段和第24段明确规定将一些个别的情况作为特例，不确认递延所得税。

1.《国际会计准则》第12号第24段规定的特例

如果可能获得能利用的可抵扣暂时性差异来抵扣应税利润，应基于全部可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，除非递延所得税资产是在以下交易中由于资产或负债的初始确认而产生的：(1)不是企业合并；(2)进行交易时，既不影响会计利润也不影响应税利润。

在遵循国际财务报告准则的财务报表首次合并中发现的秘密准备金不属于上述第二项特例，需要确认递延所得税资产。但是如果在公开的遵循国际财务报告准则的财务报表和税务报告中对一项资产计量的值不一致，则属于上述第二项例外。

2.《国际会计准则》第12号第15段规定的特例

各种应税暂时性差异都应该确认递延所得税负债，除非该递延所得税负债是由以下事项产生的：(1)税法不允许折旧的商誉的确认；(2)具有以下特征的交易中资产和负债的初始确认：不是企业合并；交易时，既不影响会计利润也不影响应税利润(可抵扣亏损)。

此外，对基于外部差异而产生的递延所得税的确认受到严格限制。《国际会计准则》第12号第39~44段允许在满足严格条件的情况下确认递延所得税。这里的一个核心条件是，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。通常情况下这种情况在出售相应子公司时发生。

在遵循国际财务报告准则首次编制合并报表中发现的秘密准备金不属于该例外。相反，在资本合并中保留下来的商誉属于上述第一项特例。尽管国际财务报告准则委员会统一地将此商誉视为一项资产，却不允许对此确认递延所得税贷项，因为商誉被视为资本合并中的剩余价值，而递延所得税的确认又会转而提高商誉的账面价值(《国际会计准则》第12号第21段)。

例8.4

2010年12月31日大众集团以1亿欧元的价格收购了迪纳姆(Dynamo)集团100%的股份，所得税税率为30%。迪纳姆集团在2010年12月31日的国际财务报告准则资产负债表见下表(合并报表的编制见第二十三章)。

迪纳姆集团2010年12月31日资产负债表单位：百万欧元

资产

无形资产

5

所有者权益

20

固定资产

70

实收资本

10

金融资产

30

资本公积

30

盈余公积

营运资本

债务资本

存货

55

准备金

80

应收账款

64

应付账款

100

现金

15

240

240

在收购企业时对该收购项目做的分析中大众集团得知，迪纳姆集团固定资产中包含2 000万欧元的秘密准备金，存货中包含1 000万欧元的秘密准备金。其他准备金的秘密储备也达1 000万欧元。

答案：

来自收购项目中的公司价值计算如下：

收购价格100

-迪纳姆集团重新评估后的所有者权益-80

+对发现的秘密准备金确认递延所得税负债(所得税税率30%)+9

-对发现的秘密负债确认递延所得税资产(所得税税率30%)　-3

=公司价值26

从上述计算中可以明显地看出，固定资产和存货中包含的秘密准备金需确认递延所得税贷项，而对发现的秘密负债需确认递延所得税资产。在迪纳姆集团的合并报表中反映固定资产为9 000万欧元，存货6 500万欧元，准备金9 000欧元，而税法计算利润时则是按照它们当前的账面价值进行确认(这里简化地认为，最初国际财务报告准则和税法认可的价值一致)。这样，大众集团的合并报表和迪纳姆集团按照税法计算的利润之间就产生了暂时性差异。按照《国际会计准则》第12号的暂时性原则，对该项差异就需确认递延所得税。

虽然由于国际财务报告准则将公司价值视为无形资产，而税法则对其不予确认，因此两者也产生了差异，然而却不允许对公司价值确认任何递延所得税。税法不认可的公司价值按照《国际会计准则》第12号第15段和第21段被排除在确认递延所得税的范围外，且并未说明任何理由。因此，在这里最终贷记递延所得税1 114万欧元(26/0.7-26)，并确认一项商誉3 714万欧元(26/0.7)。

3.4　计量

根据《国际会计准则》第12号的规定，递延所得税按照债务法来计量。与递延所得税的暂时性确认原则相一致，债务法特别注重反映真实的资产价值。本期的暂时性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应纳所得税的债务，或者作为代表预付未来所得税的资产。采用债务法进行会计处理时，递延所得税的账面余额按照现行所得税税率计算(《国际会计准则》第12号第47段)。

因为未来的所得税税率不确定，所以原则上用现行所得税税率计算递延所得税。但根据《国际会计准则》第12号第48段，如果企业已知本期发生的暂时性差异在今后转回时的所得税税率，则按照预计今后的所得税税率计算。在税率变动的情况下，递延所得税的账面余额要进行相应的调整。

例8.5

一项作为金融资产而持有的不动产，它在t_1到t_3时间段内遵循国际财务报告准则的财务报表上的税前利润每期均高于税法计算的税前利润500欧元，t_4期该不动产以高价出售。根据《国际会计准则》第40号第30段，该作为金融资产持有的不动产应以时价评估(参见第十三章)。按照税法，t_1到t_3时间段内不计每期利润额累计增加，所以其t_1到t_3时间段内的每期税前利润与按照国际财务报告准则计算所得相比都低了500欧元，而该累计差异直到t_4期才得以抵偿。t_1期和t_3期的所得税率为40%，之后降到30%。在t_2期内所得税税率开始下调。这些差异在t_4期内得以抵消。在t_1期和t_2期内所得税税率为60%，之后降到50%。

债务法

t_1

t_2

t_3

t_4

国际财务报告准则的税前利润

1 500

1 500

1 500

1 500

税法计算的税前利润

1 000

1 000

1 000

3 000

实际的所得税

-600

-600

-500

-1 500

本期递延所得税资产(+)/-递延所得税负债(-)

-300

-250

-250

+750

由于税率变动对以前期间的递延所得税做调整

+50

国际财务报告准则税后利润

600

700

750

750

税法计算的税后利润

400

400

500

1 500

递延所得税贷项总计

300

500

750

0

所得税对国际财务报告准则损益的影响

60.0%

53.3%

50.0%

50.0%

《国际会计准则》第12号第49段指出了一个税法上的特点，即在有些税收体系中对不同的应纳税所得额实行不同的税率。这种情况下可以用一个平均税率来确定递延所得税。

在每一个资产负债表日都必须对递延所得税资产做减值测试 (《国际会计准则》第12号第56段)。如果在以后转回递延所得税暂时性差异的时期内，有足够的应纳税所得额予以抵减，就能确认可抵减暂时性差异的所得税影响金额。如果之前确认的递延所得税资产是可影响利润的，那么转回时也将影响利润。如果之前确认的递延所得税资产不影响利润，那么转回时也不影响利润。

按照《国际会计准则》第12号第37段企业应在每个资产负债表日对尚未确认的递延所得税资产进行重新评估。如果在之后的期间内导致先前减少递延所得税资产的原因消失，那么就必须重新转回。

例8.6

在百优(Biofix)集团2009年度的暂时资产负债表中包含了一项10万欧元的递延所得税资产。因为百优集团在经营上陷入困境，因此可以认定在今后的一段时期内不可能发生盈利，百优集团的递延所得税资产所产生的暂时性差异在之后的一定时期内就没有足够的应纳税所得额予以抵减。因此根据《国际会计准则》第12号第56段，该集团确认的这项递延所得税资产就必须完全转回。

在2010年百优集团采取的一系列整顿措施效果惊人。虽然在2010年该集团还是亏损，但预计在2011年很有可能重新盈利。由于在2009年减少的递延所得税要到2011~2012年才能予以实现，因此该递延所得税在2010年继续保留，在2010年资产负债表中反映一项10万欧元的递延所得税资产。

尽管递延所得税资产或负债通常要在几年后才得以转回，并且因此划入长期资产或负债，但根据《国际会计准则》第12号第53段目前仍然禁止将其贴现。国际财务报告准则委员会用实质性原则来解释了这一点(《国际会计准则》第12号第54段)。比如在对递延所得税贴现时就需要详细的有关每一项税收资产和债务在何时产生的信息。由于这一过程过于复杂，因此国际财务报告准则委员会放弃了对递延所得税贴现。在这一点上也不存在选择权，否则企业间在递延所得税这一项上的可比性就会受到限制。

3.5　损益表中对递延所得税的处理

《国际会计准则》第12号第57段对损益表中的递延所得税的处理规定了一项原则，一事项产生的递延所得税是否影响利润必须与该事项本身的处理相一致。通常情况下确认和转回递延所得税资产或负债通过损益表影响利润。它们计入“税收支出/收入”项目。日常经营活动的税收支出和收入，按照《国际会计准则》第12号第77段的规定，必须特别列示。

相互对应的关系为：

借：递延所得税

贷：所得税

借：所得税

贷：递延所得税

例8.7

在遵循国际财务报告准则的财务报表中有一项以交易为目的有价证券(购入成本60欧元)，由于市场价值的上升，被确认为100欧元。升值对利润造成影响并计入遵循国际财务报告准则的财务报表的本期利润中。然而税法则不允许将该项升值计入利润内。在所得税税率为30%的情况下，由此产生的结果如下：

借：短期投资40

贷：投资收益40

借：所得税12

贷：递延所得税12

原则上在影响利润的递延所得税的处理上分以下四种模式，如下例所示：

例8.8

1.股利收入只有在确定的条件下才可以确认。当其收入的取得有拖延时，应按照时间比例法计入会计利润中， 却以收付实现制计入应税利润。

2.如果企业在一项经济事项中很有可能发生亏损，那么在遵循国际财务报告准则的财务报表中将计提一项影响利润的准备金。而税法则不予认可。

3.遵循国际财务报告准则的财务报表中可以确认为交易为目的而持有的有价证券的升值，并以公允价值予以确认。而税法则不予认可，税法只在该证券实际售出实现收益时才予以认可。

4.在税法计算利润中，对影响利润的推迟的维护措施要计提准备金。而国际财务报告准则不予认可。一旦实施了维护措施，它就将作为费用减少国际财务报告准则利润，而在税法中则只要计量准确即可，因为计提了准备金不会影响利润。

如果递延所得税涉及本期或其他期间的其他综合损益科目，那么递延所得税资产及负债将计入其他综合损益从而不影响利润。相应的会计处理如下：

借：递延所得税

贷：其他综合损益

借：其他综合损益

贷：递延所得税

例8.9

在遵循国际财务报告准则的财务报表中，一项以出售为目的的股本投资(购入成本60欧元)由于市场价值的上升，现被计量为100欧元。该项升值将不直接影响利润。而在税法中则对此不予认可，即对股权投资的计量价值不允许超过购置成本。在所得税税率为30%的情况下，会计处理如下：

借：金融资产40

贷：其他综合收益28

递延所得税12

在以收购为形式的公司合并中，原则上递延所得税不包含在本期利润中。取而代之的是，基于重新评估后的差异，递延所得税影响公司的价值(参见例8.8)。然而如果在以后年间秘密准备金的解除(比如通过折旧)影响利润，那么相应的递延所得税也应该影响利润。

4.0　列报和披露

递延所得税资产和递延所得税负债分别在资产和负债类中予以反映(《国际会计准则》第12号第69段)。另外，递延所得税和当期纳税需分开列示。如果在资产负债表中区分长期和短期资产和负债，那么递延所得税分别应该在长期资产和负债中予以反映。

原则上递延所得税资产和递延所得税负债不能抵消。《国际会计准则》第12号第74段规定了如下例外情况：

1.主体拥有以当期所得税负债抵消当期所得税资产的法定行使权。

2.递延所得税资产和负债与在同一部门对以下两种情况之一征收的所得税有关：

(1)同一纳税主体。

(2)不同纳税主体，旨在预期结算或收回递延所得税负债或资产的重大金额的每一未来期间，以净值为基础结算当期所得税负债和所得税资产，或者同时变现资产和清偿负债。

在这样的情况下必须对递延所得税进行合并反映。

《国际会计准则》第12号还要求对其他额外的信息进行说明，以提高会计报表信息使用者的信息含量。主要包含以下信息：

1.对税收费用和税收收入的主要组成部分的说明(《国际会计准则》第12号第80段)。如：

(1)当期所得税费用(收入)。

(2)在本期确认的，对以前期间的当期所得税的调整。

(3)与暂时性差异的产生和转回有关的递延所得税费用(收入)的金额。

(4)与税率改变或开征新税有关的递延所得税费用(收入)的金额。

(5)以前未确认的可抵扣亏损、税款抵减，或以前期间用于减少递延所得税费用的暂时性差异所产生的利益的金额。

(6)由递延所得税资产减记或以前期间减记的转回所产生的递延所得税费用。

(7)与会计政策变更和差错有关的所得税费用(收入)的金额，上述变更和差错不需要追溯调整，而计入损益。

2.直接记在所有者权益中的项目产生的当期纳税和递延所得税的金额(《国际会计准则》第12号第81(a)段)。

3.对本期与上期相比的税率变动作出解释(《国际会计准则》第12号第81(d)段)。

4.可抵扣的暂时性差异的金额(如果可能再列出日期)和未利用的可抵扣亏损的税款抵减的金额 (《国际会计准则》第12号第81(e)段)。

5.董事会建议或通过的、但尚未在报表中确认并公布的股利的所得税后果金额(《国际会计准则》第12号第81(i)段)。

除此之外，还需对税务支出/收入和国际财务报告准则本期税前利润间的关系作进一步的解释。可以有以下两种选择(国际会计准则第12号第81(c)段)：(1)在所得税费用(收入)与会计利润乘以适用税率的乘积之间进行数字调节，并披露计算适用税率的基础。(2)在平均实际税率和适用税率之间进行数字调节，并披露计算适用税率的基础。

5.0 《国际会计准则》第12号“所得税”和《企业会计准则》第18号“所得税”的比较

2006年2月发布的中国《企业会计准则》第18号是在充分借鉴《国际会计准则》第12号的基础上并结合中国实际情况而制定的，它进一步规范了所得税的确认、计量和披露，实现了和国际会计准则的趋同。《企业会计准则》第18号对所得税核算采用资产负债表债务法，引入暂时性差异的概念并据此计算递延所得税负债和递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。《企业会计准则》第18号与《国际会计准则》第12号基本没有区别，只是《国际会计准则》第12号在有关企业合并，以公允价值计量的资产、商誉和以股份为基础的支付方面的确认上较《企业会计准则》第18号更为具体。

练习

习题1

根据《国际会计准则》第12号，请判断下列会计事项会导致形成递延所得税资产还是递延所得税的负债，或者不会引发递延所得税。此处以中国税法为出发点。

(1)对于在下一营业年度头三个月才能补交的维护费构成准备金， 而根据国际财务报告准则，不能形成准备金。

(2)在资本合并中形成了商誉，每年要对其进行保值测试。

(3)在应用国际财务报告准则时，必须调增养老准备金，因为在计量时还考虑到了未来的工资和退休趋势。

(4)根据国际财务报告准则，对固定资产的计量超过了其购置成本。

(5)根据国际财务报告准则，对由于业务波动而极有可能造成的损失构成准备金。

习题2

根据欧盟规章，上市股份公司雷多菲克斯(Radofix)有义务编制国际会计报表，在2010年首次根据国际财务报告准则编制了合并报表。对于下列业务而言，从德国商法典转换为国际财务报告准则时， 必须相应调整哪些递延所得税事项？假设税率为30%。

(1)在德国商法典的合并报表中，由于对未来的悲观估计，雷多菲克斯股份公司对未来的担保服务形成了额度为200万欧元的准备金。而鉴于国际财务报告准则的谨慎性原则，该项准备金额度仅为150万欧元。

(2)雷多菲克斯股份公司为其基因研究研发了一种新方法。鉴于《国际会计准则》第38号中所描述的研发费用资本化前提条件均得以满足，在国际财务报告的合并报表中对研发费用形成了额度为300万欧元的准备金。

(3)雷多菲克斯股份公司持有以交易为目的的有价证券。该有价证券在根据国际财务报告准则编制的合并报表中是按公允价值计量的，其价值变动在损益表中有所反映。与购买成本相比，该有价证券的价值在资产负债表编制日上升了50万欧元。

(4)除了以交易为目的而持有的有价证券以外，雷多菲克斯股份公司还持有长期资本投资。这部分有价证券在按国际财务报告准则编制的合并报表中也按公允价值计量，但是其价值变动不影响损益表，被计为其他综合收益。与其购买成本相比，其在资产负债表编制日的价值上升了150万欧元。

(5)雷多菲克斯股份公司在合并报表中，按照德国商法典对在2011营业年度3月才能补交的维护费形成了额度为100万欧元的准备金。根据国际财务报告准则不能形成该准备金。

习题3

斯图尔菲克斯股份公司于2009营业年度在德国成立，2009年实现应税盈利30 000万欧元，之后于2010年则遭受可抵税损失500 00万欧元。斯图尔菲克斯股份公司的平均税率为30%。从根据《国际会计准则》第12号编制递延所得税的角度看，你是如何评价该会计事项的？请写出必要的会计分录。

第九章 收入与建造合同

在新经济蓬勃发展的时期，金融分析师和投资者都在致力于解决一个问题：如何评估一家既未盈利又未实现正向经营现金流的企业？答案显而易见：由于多数这样的企业至少有正的销售收入，金融分析师通常会考察它们的销售额。人们往往相信只有销售额高速增长的企业才能在将来实现盈利。各企业投其所好，提高销售收入成为一个重要的会计目标。比如网络公司互相提供自己的网页为对方做广告，以提高销售额；或慷慨地给予顾客退货权和长时间的付款期限，以鼓动他们消费。但是即便从“会计创新”的角度出发，要回答收入或其他收益在何时实现，其额度又是多少这样的问题还是不太容易。比如说出售了一张火车票，或者某顾客通过其20 000的里程积分优惠购买了汉莎航空的法兰克福—上海往返机票，那么这销售收入应当在何时予以确认？苹果公司在出售一台iPad的同时捆绑出售了一系列的产品和服务，对此又该如何做会计处理？

在以下的篇幅中，您将了解到，国际财务报告准则如何规范上述企业行为。在这一章中您将会了解到：

●　何时确认销售收入的原则。

●　对于提供商品及劳务，收到股利、利息和其他特许权使用费的确认的具体规定。

●　多元合同和交易业务中出现的特殊问题。

在某些领域，从生产到销售环节通常要经过很长的时间。例如豪赫蒂夫(Hochtief)集团处理一系列高层、地下和工程建造之类的大订单。为了避免销售收入在销售行为发生时才被列入损益表，通常使用“完工百分比法”。在2009会计年度，豪赫蒂夫集团根据这种方式确认的销售收入达165亿欧元，约占总收入182亿欧元的90%。资产负债表显示，已发生的生产成本和股息超过所收到定金的建造合同的价值约为14.2亿欧元，这大约相当于资产负债表总数的11%。此外，余额为负数的建造合同大约有6.36亿欧元。

在编制存在跨期建造合同的会计报表时的主要问题是确认时点，即如何确认此时的销售额和相应的成本。通常我们可以考虑两种可能性。如果特别强调法律上的可靠性，则只有当销售和利润实现时，才能对其进行确认。相反，如果注重损益的可比性，销售额和(部分)利润就会根据完工程度计入单独的会计期间。当然，这种实质重于形式的处理方式为了强调相关性而忽视了严格的收付实现制。

关于大宗合同的会计处理，需要明确以下问题：

●　整个建造时间内发生的支出应如何计入会计期间当期的费用？

●　如何在会计报表内反映生产项目的当年进度？何时能将项目的预期利润计入损益表？

●　如何估计潜在成本？

●　如何以及何时确认会计估计变更和预期损失？

本章将首先概括介绍收入的实现，之后再进一步阐释建造合同的会计处理。

1.0　有关收入的重要规定

许多准则都包含了对收入确认问题的特别规定，而自1995年起生效的《国际会计准则》第18号“收入”包括了所有经济事项的收入和费用的规范。《国际会计准则》第18号包含了大部分工业企业正常的经营活动，但不涉及以下方式产生的收入：

(1)与《国际会计准则》第11号“建造合同”直接相关的劳务合同收入的确认。

(2)由租赁协议产生的收入规定见《国际会计准则》第17号“租赁”。另外《解释公告》第27号“租赁交易中的经济实质”以及《国际财务报告解释委员会》第4号“对是否含有租赁关系的协议作出评判”都对那些法律形式上属于租赁而实质上并非融资或经营租赁的交易事项作出了特别规定。比如售后租回。

(3)由《国际会计准则》第28号“对联合企业的投资”对权益法核算的投资产生的股利

(4)保险合同，相应的事项属于《国际财务报告准则》第4号“保险合同”的规范范围。

(5)由金融资产或负债公允价值变动而产生的费用和收入，由《国际会计准则》 第39号“金融工具”规范。

(6)由《国际会计准则》 第36号“资产减值”规范的对长期非金融性投资资产的减值和减值转回的会计处理。短期金融资产的减值则收录在《国际会计准则》第2号“存货”中。

(7)由《国际会计准则》第41号“农业”规范的农业活动的收入和费用的会计处理。

基于《国际会计准则》第18号第6段的例外情况并不完全，因为最新颁布的其他准则也包括了对收入的规范。因此，会计处理的事项如果没有由其他单独的国际财务报告准则规范，就可以参考《国际会计准则》 第18号。此外对于在《国际会计准则》第18号中未作明确解释的会计事项，可参见已公布的《国际财务报告解释公告》第12号“服务让步协议”，《国际财务报告解释公告》第13号“顾客条件说明”、《国际财务报告解释公告》第15号”关于设置不动产的协议“及《国际财务报告解释公告》第18号”顾客资产价值的转移“，它们是对《国际会计准则》第18号的补充解释。

在“收入确认”的共同项目框架内，国际会计准则理事会和财务会计准则理事会共同致力于进行有关收入确认基本原则方面的广泛改革。请参见本章的补充说明材料“国际会计准则理事会和财务会计准则理事会收入确认项目”。

2.0　基本内容

《国际会计准则》 第18号对收入的定义与《国际会计准则》 第1号以及概念框架中的定义一致，即收入是由企业正常经营活动中产生的、导致本期内权益增加的经济利益的总流入，但不包括与权益参与者有关的权益的增加。收入在原则上可能影响利润，也可能不影响利润。然而《国际会计准则》第18号并没有涉及不影响利润的收入确认问题，因此，《国际会计准则》第18号中所指的收入均为影响利润的收入。仅部分单独的准则，比如《国际会计准则》第16号、第38号和第39号，才涉及不影响利润的收入和费用。

《国际会计准则》 第18号第9段规定，收入原则上以经济事项中收到或产生的回报的公允价值来确认并计量。在确认收入的时候一方面要考虑到商业折扣和数量折扣等；另一方面，根据《国际会计准则》第18号第11段，在长期支付条件下，要以收入的净现值作为计量的基础。采用符合债务人信用等级的利率或者是实际使用的利率，将实际交易金额折算成未来的名义支付数额，并根据情况使用恰当的利率。这两种利率都必须能够可靠计量。根据《国际会计准则》第18号第29~30段和《国际会计准则》 第39号，在持续会计期间内，利息产生的收入按照实际利率法确认为收入。

例9.1

汽车销售公司拉格(Luag)长期销售一种豪华轿车，该车标价为200 000欧元。客户有两种支付方法可供选择：当期付清全款180 000欧元，或者在一年内付清200 000欧元。在这两种情况下，该车均立即发货，且所有权转至客户名下。如何进行会计处理？

答案

根据《国际会计准则》 第18号第10段对于销售价格的折让有明确的规定，在现金支付的情况下，进行如下处理：

借：银行存款180 000

贷：主营业务收入180 000

在延迟付款的情况下首先要确定利率，根据利率来确定利息费用。也可以为个别客户选择特定的利率。以第一种情况下的现金支付价格作为参考，这个利率很容易确定，即11.1%(200 000欧元/180 000欧元-1)。会计分录如下：

借：应收账款180 000

贷：主营业务收入180 000

一年以后：

借：应收账款20 000

贷：财务费用20 000

借：银行存款200 000

贷：应收账款200 000

很明显，在两种情况下确认的销售收入是相同的。在第二种情况下将延期付款视为一项融资。在会计处理时需要注意，通常情况下标价不能作为净价，因为在一次性全额付款的情况下，价格是有所降低的。

如果销售金额的支付不是以现金支付的，那么根据《国际会计准则》第18号第12段，将作为非货币性交易来处理。这里原则上区分两种情况：(1)具有类似性质和价值的资产交换；(2)不具有类似性质和价值的资产交换。

具有类似性质和价值资产交换的一个典型例子就是石油供应商之间的燃油交换。不同石油公司之间交换燃油存货以降低长途运输的物流成本。另外一个例子就是在引言中提到的网络公司，它们互相交换网络空间。根据《国际会计准则》第18号第12段，这类交换不产生收入，它们仅仅被视作一种资产交换行为。

如果是交换不同的商品或劳务，根据《国际会计准则》第18号第12段可以被视作一项销售行为，并以收到的商品或劳务的公允价值为基础确认收入。如果收到的商品价值不能可靠计量，就以换出商品的公允价值进行计量。如果换出和换入商品的公允价值均不能可靠计量，例如劳务的交换，这种情况下则以提供劳务成本进行会计计量。

例9.2

石油公司巴默(Bamal)与其竞争对手哈索(Hasso)公司长期进行商品和劳务的交换。对下列三项交易事项进行收入计量：

●　巴默公司用其在鹿特丹的15 000 hl柴油交换路德维希港的15 000 hl柴油。公允价值均为1 200万欧元，鹿特丹的柴油账面价值为1 100万欧元。

●　巴默公司用其在鹿特丹的15 000hl柴油交换同样在鹿特丹的15 000hl普通燃油，并另外支付280万欧元，柴油的市值为1 200万欧元， 普通燃油的公允价值为1 500万欧元，柴油的账面价值为1 100万欧元。

●　巴默公司与哈索公司达成协议，哈索公司承担巴默公司储油罐的一次性清洗服务。为此，巴默公司为哈索公司进行一次油管的清洗。因为这些服务不是日常经济事项，所以并无可靠计量的公允价值。管道清理服务的成本为1 500万欧元。

答案

在第一种情况下是类似性质商品的交换。所以并无销售行为。仅仅视为资产交换以账面价值进行会计确认计量：

借：存货——路德维希港的柴油11 000 000

贷：存货——鹿特丹柴油11 000 000

第二种情况为非类似商品的交换。额外支付可以理解为这两项商品并非等价值的。因为普通燃油的公允价值可以确定，该值即可确认为销售收入。所以按销售进行会计确认，确认为1 200 000欧元：

借：生产成本11 000 000

贷：存货——鹿特丹柴油11 000 000

借：普通燃油15 000 000

贷：主营业务收入12 200 000

银行存款2 800 000

最后一种情况是不同劳务的交换，也可视作销售。因为两者的价值均不能可靠计量，所以以该服务成本作为基础进行确认计量，这样该项销售就并不带来任何损益。这里假定，清洗储油罐并不产生任何人力开支，清洗油管确认为其他业务支出。首先要记录清洗油管这项业务。鉴于该业务是由石油公司巴默向石油公司哈索提供的，所以该费用被视为销售成本：

借：其他业务支出15 000 000

贷：各种资产15 000 000

借：生产成本15 000 000

贷：其他业务支出15 000 000

之后，该“消费”又通过哈索股份公司提供的油罐清洗服务来记录。该服务的“流入”相当于主营业务收入，而消费相当于应付工资。

借：应付工资15 000 000

贷：主营业务收入15 000 000

《国际会计准则》第18号第13段认为，本准则中的确认标准，通常可以单独运用于各项交易。但在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用该标准确认单项交易中的可分割部分。

这里涉及的是有关多要素交易的会计处理问题。这种“多元合同”在实务中越来越重要，而《国际会计准则》第18号只对此作出了模糊的规定，未来准则的概念则以实现原则为导向。

例9.3

EDV科技咨询公司销售服务器硬件，并签订了为期2年的24小时服务协议。全套销售价格为15 000欧元。服务协议也可单独购买，价格为每年1 500欧元。硬件的生产成本为12 000欧元。该销售行为如何进行会计处理？

答案

该硬件设备和服务协议可以看作此项交易的两个独立可分的组成部分。因为服务的价格为3 000欧元，那么硬件销售可实现的收入即为12 000欧元。完成销售的同时进行如下会计处理：

借：生产成本12 000

贷：制造费用12 000

借：应收账款15 000

贷：主营业务收入12 000

预收劳务费3 000

该科技公司在此次销售中并未取得收益，直到接下来的两年内才可以确认为收入，并影响当年年度利润。

以服务协议中的第一年为例，假定并未发生任何服务事项，则会计处理如下：

借：预收劳务费1 500

贷：主营业务收入1 500

3.0　收入确认

3.1　商品销售收入的确认

除一般的收入确认标准外，对于商品销售，《国际会计准则》第18号对何时确认销售收入作了特别的规定。《国际会计准则》第18号第14段规定，在满足了如下5条准则时才可以确认收入：

(1)与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给了买方。

(2)企业既没有保留与商品所有权有关的继续管理权，也没有对已出售商品实施实际控制。

(3)收入的金额能够可靠地予以计量。

(4)与该交易有关的经济利益很可能流入企业。

(5)与该交易有关的已发生或将要发生的费用能够可靠地予以计量。

这里还要注意概念框架中提到的实质重于形式原则。如汽车销售方往往会基于收款安全的考虑，保留汽车持有证直至购买方完全付款，但这并不代表销售方还拥有该车的支配权，因为实质上，随着销售协议的签订，该商品的风险和所有权已经转移至买方。当然也有这样的情况存在，即合同本身特别规定了商品的风险和所有权转移的时刻并非签订合同之时或交付商品的时候。《国际会计准则》第18号第16段中列举了有关的例子。比如代销情况下，在受托方并未实质售出商品之前，商品的风险和所有权并未发生转移。另一种情况是，如果购买方有退货权，而销售方又不能估计退货概率(《国际会计准则》第18号第16(d)段)。在一般的销售行为中，虽然也存在可退货条款，然而基于销售方以往的经验，可以判断退货概率，所以可以确定商品的风险和所有权转移时点(《国际会计准则》第18号第17段)。

另外一个确认销售收入的核心是经济利益流入企业的可能性。比如，如果买方受到国际资本流动的限制而不能清偿购款，销售方就不能确认收入。此外，还要考虑到购买方的信用度。如果在进行会计确认后，买方的信用度恶化，低于先前的假设，则根据《国际会计准则》第18号第18段应减少影响利润的应收账款，而不调整原已确认的收入。

作为最后一条，《国际会计准则》第18号第14段要求，商品的生产或采购成本必须能可靠计量。通常情况下，当确认收入的其他条件已经满足时，对包括货物发送后发生的保修费和其他费用在内的费用，通常可以可靠地计量。但是当这些费用无法可靠计量时，收入也不能予以确认。如果供应的商品的价格不能通过合同确定下来，那么收入也不能予以确认。从买方处收到的首付款应确认为负债。

例9.4

商品批发与贸易公司伊麦克斯(ImEX)有如下一系列销售事项，根据《国际会计准则》第18号第14段确定是否确认收入：

(1)一客户于12月28日订购了一批商品，根据客户的要求，于12月29日出具发票，商品于1月5日发送。商品已在仓库准备就绪，客户已接收了所有风险和所有权。

(2)在上述同样的情况下，伊麦克斯公司打算于1月4日才从供应商处买入商品。

(3)另一个客户在伊麦克斯公司处订购了一铣床，商品已经发送至买方。双方在销售合同中协定，伊麦克斯公司必须为客户负责该设备的调试，在调试完成后买方才支付余款。

(4)一个与伊麦克斯公司有长期往来且信用良好的客户，分期付款购买商品。

(5)一个新客户通过分期付款购买商品。

答案：

(1)该销售行为也被称作提前订购暂不发货(Bill-and-Hold)。在此情况下，因为商品存于仓库，且完全符合合同规定，因此该销售行为发生于12月29日(《国际会计准则》第18号第A1段)。当然，如果商品的风险和所有权仍然归属于销售方，则在发送商品前不得确认收入。

(2)因为商品还不在仓库，成本还不能可靠计量，而且1月4日前风险和报酬也未转移，因此并未产生实质销售行为。

(3)通常情况下只有在完成了合同规定的安装事项后才能确认销售收入。只有当此安装工作仅占整个合同极小比例时，才能确认收入(《国际会计准则》第18号第A2(a)段)。但此例中并非此情况，因此不能确认销售收入。

(4)分期付款一般不可确认为收入，而此处因为有足够的信息可以确定经济利益极有可能流入企业，所以可以确定为销售收入。

(5)即使对于新客户没有足够的历史经验判断其信用度，通常情况下仍能够确定经济利益流入企业的可能性，而新客户的信用度所对应的利率可用于确定其支付报酬的现值(《国际会计准则》第18号第A8段)。这样，能够可靠估计收到销售收入的可能性，所以可以确认收入。

3.2　提供劳务收入的确认

除了对于收入确认的一般规定外，对于提供劳务的行为还存在一个特殊问题，那就是，如果该劳务是在几个会计期间内进行的，应该如何确认收入。参照长期建造合同的会计处理(参见本章第4节)，这里有两个原则性的处理方法：

(1)如果服务已完成，则首先确认总收入。借记直至当时产生的费用(完工工作量法)。

(2)按照每期完成的服务占总的服务量的比例来确认相应的收入和费用(根据交易的完成程度确认收入的方法，即完工百分比法)。

第一种情况，只有在毫无疑问地确认收入已实现的时候，才能确认收入。当然，这样在前几个会计期间内就不能确认任何收入，并没有反映一个企业真实的盈利情况。在以信息为导向的会计政策下，这样的收入实现原则很难有说服力。而且，在一个长期合同下，通常服务的结束时点很难精确确定。

第二种处理方法，也是《国际会计准则》第18号原则上要求的方法，则可以按照每个会计期间内完成的进度相应地确认收入。因为在这个方法下，收入实现原则不是那么苛刻，因此《国际会计准则》第18号第20段规定，在每个会计期间的报表日，必须能够可靠估计收入数额，且确定该笔收入很有可能流入企业，在这样的前提下才能确认收入。另外，还必须能够可靠估计服务完成的进度，以便确认该会计期间确认收入占总收入的比例。为此，《国际会计准则》第18号第20段要求：(1)报表日的劳务完成进度必须能可靠计量；(2)至当期发生的劳务成本及将要发生的劳务成本能够可靠计量。

第一个条件保证了企业可以计算出可确认收入的数额，第二个条件则保证了企业能够可靠确认相应发生的费用，保证了收入和费用的配比原则。

当上述的《国际会计准则》第18号所规定的四个条件均满足了之后，劳务合同的收入才被视作可以可靠估计。在这种情况下，就能根据每个会计期间内合同完成的比例来确定收入。对于如何确定合同完成进度的比例，《国际会计准则》第18号第24段列举了几个方法，比如基于发生成本的比例，或是基于实现合同规定的服务事项的比例等。《国际会计准则》第18号第20段还特别规定，预收款项和定金不能作为判断完成进度的条件。

如果收入不能可靠计量，那么根据《国际会计准则》第18号第26段，只能以当期发生费用的数额确认收入，这样也就不确认任何损益。如果不能确定收入能够弥补成本，则不能确定收入，仅仅确认费用(《国际会计准则》第18号第28段)。

例9.5

威努(Wenu)咨询公司正在处理三个咨询项目，试确定2010年实现的收入。假定只发生人力成本，所得税税率为40%。税法上严格遵循收入确认原则，虽然劳务生产成本应全额记入借方，但是收入必须到最后才可确认。

项目1

预计为两年的项目，2010年初开始，2011年底结束。预计的总成本为900万欧元。其中1/3的成本发生在2010年。能可靠计量的总收入为1 200万欧元，在2011年底实现。客户在2010年底按照协议支付预付款200万欧元。

答案——项目1

在这个项目中，总收入、总成本及合同完成进度均可可靠计量，按照进度实现收入。因为2004年发生的成本占总成本的33%，所以确认1/3的收入：

借：应付工资3 000 000

贷：银行存款3 000 000

借：生产成本3 000 000

贷：应付工资3 000 000

借：银行存款2 000 000

贷：已获定金2 000 000

借：服务项目4 000 000

贷：主营业务收入4 000 000

税法上，对服务项目的资产化仅以费用的额度为限。差额要确认为影响利润的递延所得税负债，其额度为30万欧元[(400万欧元-300万欧元)×0.3)]：

借：(递延)所得税300 000

贷：应纳税金300 000

项目2

2010年1月1日起，威努公司为一家濒临倒闭的企业提供咨询服务。根据与银行达成的协议，威努公司在项目结束时才可以确定劳务成本。此外，只有当该企业的经济状况发生扭转，威努公司才可以获得相当于20%成本的额外报酬。是否会发生这样的情况以及何时发生，这一切还不得知。至此发生的劳务成本为200万欧元。

答案——项目2

在该项目中，未来的收入不能可靠计量，同样，合同完成进度也不能可靠计量。因此不可能根据完工进度来确认收入。当然，因为可以确定人力成本得以弥补，所以根据《国际会计准则》第18号第26段可以确认人力成本：

借：应付工资2 000 000

贷：银行存款2 000 000

借：生产成本2 000 000

贷：应付工资2 000 000

借：服务项目2 000 000

贷：主营业务收入2 000 000

在此例中，由于会计上的处理和税法上并没有对利润产生不同的影响，因此不需确认递延税款。

项目3

威努公司出于慈善目的为一家公益性组织提供咨询服务。双方达成协议，在该组织现金流状况良好的情况下，承担威努的人力成本。该年度人力成本为100万欧元。

答案——项目3

在此例中，未来的收入不能可靠计量，并且也不能确定收入是否能够弥补费用。因此人力支出在这里确认为营业外支出：

借：应付工资1 000 000

贷：银行存款1 000 000

借：营业外支出1 000 000

贷：应付工资1 000 000

在此例中也不确认任何递延税款。

3.3　利息、股利和特许使用权收入的确认

确认利息、股息及特许使用权收入(《国际会计准则》第18号第6(b)段)的条件同样是，与该交易有关的经济利益很有可能流入企业，并且收入的金额能可靠计量(《国际会计准则》第18号第29段)。在这些条件得以满足的前提下，则根据《国际会计准则》第18号第30段：(1)根据《国际会计准则》第39号按照实际利率法确认利息收入；(2)股利收入以股东收到款项的权利为基础确认收入；(3)特许权使用费收入以应计制为基础，根据有关协议的性质为基础确认。

4.0　建造合同

在对建造合同进行会计处理时，那些在资产负债表日尚未完成的建造合同对于编制会计报表的企业是一个难题。在某些情况下，这种合同会在多年后才完成，而且它的售价只有在完工时才可计算；它的销售收入及利润(如果有的话)才可列报。因此，设备建造行业的损益表，特别是船舶、飞机和大机器建造行业，根据其完工时间点会有显著的变动。

此外，还存在其他一系列难题。例如，整个工程时期内的费用必须归入不同的会计报告期间。资产负债表日需描述本年内该项目的进度。由此会产生部分利润实现的问题。如果预期从整个长期建造合同中得到利润，那么我们不能在出售时才确认利润，而应考虑将这部分利润归于工程项目的每个会计期间。在这个时期内，我们除了可以用采购或加工成本确认存货的价值外，还可在损益表内确认部分尚未实现的利润。也就是说，在对建造合同进行会计处理时，我们必须在每个资产负债表日作出很多估计。

《国际会计准则》第11号“建造合同”对这些问题作了详细的规定。

4.1　建造合同的组成和合同形式

根据《国际会计准则》第11号第3~4段，建造合同是指一种：(1)单项资产(如桥梁、房屋、水坝、船舶、隧道)；(2)一项或数项(复杂工业设备如炼油设备，发电厂)在设计、技术，以及功能或最终目的用途方面密切相关或者相互依存的资产而特别订立的合同。

根据《国际会计准则》第11号第5段，建造合同包括：(1)与建造资产直接相关的提供劳务的合同；(2)为拆除或修复房屋或类似资产而订立的合同。

《国际会计准则》第11号第3段区分了以下两种合同类型：(1)固定造价合同，是指包含固定的合同价的建造合同；在某些情况下，还附有可按成本调整造价的条款。(2)成本加成合同，是指在合同认可的成本基础上，协定按其某一比例加成，或者加上一笔定额费用的建造合同。

《国际会计准则》第11号第6段指出，建造合同可能同时具有固定造价合同和成本加成合同的特点，附有协议最高价的加成合同便是一例。

区别不同合同形式的意义在于，根据建造合同的种类，对于合同收入、合同成本以及完成进度的估计的可靠性有不同的需求。

4.2　合同收入和合同成本

根据《国际会计准则》第11号第11~15段，合同收入包括以下项目：

合同议定的最初收入金额

+/-由于合同最初议定的工作的变更导致的合同收入的增加或减少

+由于在合同议定最初收入金额没有包含的成本索偿产生的收入金额的增加

+奖励性支付

=合同收入

按照《国际会计准则》第11号第13段，变更是指客户为改变合同规定的工作范围而作出的指令。

按照《国际会计准则》第11号第14段，索偿是从客户处获得的，不包括在合同造价内的成本补偿。例如，因为客户规格设计错误所引发或延误的成本。

按照《国际会计准则》第11号第15段，合同奖励性支付是指达到或超过既定的完工标准时或提前完工所获得的额外款项，这种支付提高了合同收入。

通常，合同收入的计量由于考虑未来事项而具有很大的不确定性。因此，只有在变更、索偿、奖励性支付可能带入收入并且这些项目能可靠计量时，才可以考虑。

根据《国际会计准则》第11号第16段，合同成本应包括：

与特定合同直接相关的费用

+一般可直接归属于合同业务的费用

+根据合同条款，可特别向客户收取的其他费用

=合同成本

根据《国际会计准则》第11号第17段，施工现场的人工费用、材料费用、投入机器和设备的折旧费用属于直接费用。

根据《国际会计准则》第11号第18段的规定，间接费用是指保险费和施工间接费用等。这些费用应以正常水平为基础，按合理的方法进行分配。按照《国际会计准则》第23号第5段，有选择地计入符合条件的资产的借款费用也算入采购或生产成本。根据《国际会计准则》第23号第12段，应从本期实际借款费用中扣除由该借款进行临时性投资(长期建造合同中顾客多会支付定金)而可能获得的收益。

根据《国际会计准则》第11号第19段，其他成本是指可以通过向客户收取的合同成本的一部分。它包括某些一般管理费用和开发费用。需要注意的是，对于其他成本必须在合同中作出明确的特殊说明。

4.3　利润的实现

除了确认合同收入和合同成本，还需要解决的是，利润或者损失的确认该如何处理？

根据《国际会计准则》第11号，可以考虑两种方法：完工百分比法和合同完成法(见图9.1)。需要注意的是，在不同前提条件下必须选用不同的利润实现方法。

图9.1　《国际会计准则》第11号确认利润的方法

4.3.1　完工百分比法

《国际会计准则》第11号第22段指出，如果建造合同的结果能够可靠地估计，则与其相关的合同成本和合同收入应根据合同业务的完工程度在资产负债表日分配。

因此，根据《国际会计准则》第11号，收入的确认通常发生在相应的报酬尚无权要求支付的时刻，因为此时风险还未转移给买方。为了描述相应的经济能力，国际会计准则委员会确立了与将来的法律形式无关的定期有效的盈利计算方法。由于按国际财务报表准则编制的会计报表的作用只是传递信息，因此列报未实现的利润是被允许的。这种方法避免了严格遵循收付实现制(如德国商法)编制的报表通常在销售额和损益上有很大问题的情形。与此相反，如果合同全部成本超过了合同收入并因此可能产生损失，这部分损失就会立即完全确认为费用。

根据《国际会计准则》第11号，合同类型不同，可靠的损益估计前提条件也不同。

在固定造价合同方式下，根据《国际会计准则》第11号第23段，如果符合下列全部条件，则建造合同的结果能够可靠估计：(1)合同收入总额能够可靠地计量；(2)与合同相关的经济利益很可能流入主体；(3)在资产负债表日，为完成合同将发生的合同成本以及合同完工进度可以可靠地计量；(4)项目的间接成本能够清楚地辨认和可靠地计量，从而资产负债表日实际发生的合同成本能够与以前的估计成本相比较。

满足这些条件后，建造合同才能计算相应的完工程度。

根据《国际会计准则》第11号第24段，成本加成合同方式下，如果符合下列全部条件，则建造合同的结果能够可靠地估计：(1)与合同相关的经济利益很可能流入主体；(2)归属于该合同的合同成本，无论是否能得到补偿，均能清楚地辨认并能可靠地计量。

根据实际的合同构成情况，如果满足相应的不同条件，资产负债表日就要按完工程度确认合同收入和合同成本。

根据《国际会计准则》第11号第6段，混合建造合同必须满足第23段和第24段规定的各种条件才能应用完工百分比法。多种方式签订的建造合同还必须满足固定造价合同损益可以可靠估计的严格前提条件。

如果满足完工百分比法的条件，那么预期总收益可按相应的完工进度分配入各会计期间。国际财务报告准则并未规定完工程度的确定方法，因此可以考虑各种不同方法。虽然《国际会计准则》第11号并未对各个方法作出详细阐述，但是《国际会计准则》第11号第30(a)~(c)段对确认完工进度的三种可能方法作了说明。这些方法可以用投入量、已完成工程量或者产出为基础。企业必须选择能最可靠度量完工程度的方法(《国际会计准则》第11号第30段)。

实务中主要采用投入量法下的配比法，即按加工阶段各期间的成本分摊总损益。由于对长期合同直至最终完工的核算和由此得出的损益是建立在不确定的估计之上的，因此这些估计值在整个加工过程中需要不断被修正。

在使用成本配比法时，第一步是计算完工百分比。为此，我们要将本会计期间发生的支出和预期总成本作比较。以后每个会计期间都要用当时的数据计算出两者之间的比例。

第二步是将完工度与预期总收益相乘。考虑估计值变化时要先减去以前会计期间列报的部分损益。

例9.6

专业致力于隧道建造的D股份公司现在受委托负责一项通过斯堪的纳维亚山脉的大型隧道项目，其建造时间为5年。工程的验收和结算均在第五年完成。销售价格议定为固定造价70 000万欧元。主体给出的年直接成本为9 500万欧元，按比例分摊的年间接成本为3 000万欧元。这样项目的总成本为62 500万欧元。出于简便计算的考虑，此处的直接成本和间接成本仅涉及原材料、辅助材料及能源的消耗。用销售价格70 000万欧元减去总成本62 500万欧元得到的项目的预期收益为7 500万欧元。合同中没有部分验收的条款。

在考虑递延税款(税率=30%)的情况下， 如何按照完工百分比法对该建造项目进行会计处理？

答案

按照完工百分比法，能证明部分完工的项目可按完工量确认部分利润的实现。采用成本配比法，本例中的总损益7 500万欧元可分配于建造期间的各会计期间内。本例中为每年1 500万欧元。未完工产品的价值12 500万欧元(9 500万欧元的直接成本+3 000万欧元的间接成本)也相应增加。因此，资产负债表科目“建造合同”的价值每年增加14 000万欧元。由于存货价值比按德国税法计量的存货多1 500万欧元，因此会产生递延税款贷项450万欧元(1 500×0.3)。扣除递延税款后，最初四个会计期间的损益每年还剩下10 500万欧元，随后的会计期间内则增加留存收益。在第五个会计期间将抵消累积税款准备金2 400万欧元。按税法实现的7 500万欧元的利润需缴纳了40%的税，因此，按国际财务报告准则编制的损益表的税后利润增长额为900万欧元。

资产负债表(完工百分比法)单位：万欧元

t_1

t_2

t_3

t_4

t_5

资产

原料、辅料和能源

-12 500

-25 000

-37 500

-50 000

-62 500

建造合同

14 000

28 000

42 000

56 000

销售商品和提供劳务的应收账款

70 000

负债和所有者权益

留存收益

1 050

2 100

3 150

4 200

利润增长额

1 050

1 050

1 050

1 050

1 050

税款准备金

2 250

损益表(完工百分比法)单位：万欧元

(1)根据销售成本法

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

销售收入

14 000

14 000

14 000

14 000

14 000

销售成本

-12 500

-12 500

-12 500

-12 500

-12 500

毛利润

1 500

1 500

1 500

1 500

1 500

递延税款

-450

-450

-450

-450

+1 800

应交税款

-2 250

(2)根据总成本法

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

销售收入

14 000

14 000

14 000

14 000

14 000

其他营业费用

-12 500

-12 500

-12 500

-12 500

-12 500

递延税款

-450

-450

-450

-450

+1 800

实际税费

-2 250

税后利润增长额

1 050

1 050

1 050

1 050

1 050

按照销售成本法，该建造项目t_1~t_4会计期间的分录如下：

借：其他营业性支出1 250 000 000

贷：原料、辅料和能源1 250 000 000

借：在产品1 250 000 000

贷：其他营业性支出1 250 000 000

借：销售成本1 250 000 000

贷：在产品1 250 000 000

借：应向客户收取的工程合同款1 400 000 000

贷：销售收入1 400 000 000

借：(递延)税费45 000 000

贷：递延所得税负债45 000 000

按照总成本法，该项目t_1~t_4期间的会计分录如下：

借：其他营业性支出1 250 000 000

贷：原料、辅料和能源1 250 000 000

借：应向客户收取的建造合同款1 400 000 000

贷：销售收入1 400 000 000

借：(递延)税费45 000 000

贷：递延所得税负债45 000 000

无论按照上述哪种方法， t_5期间的会计分录与以前期间相同。如果存在拖欠支付，则还需做下述分录：

借：应收账款700 000 000

贷：建造合同款700 000 000

由于建造合同的会计处理已经结束，因此以前会计期间积累的相应税款准备金也应做抵消处理：

借：递延所得税负债180 000 000

贷：税收收入180 000 000

按税法计算的相关利润为7 500万欧元，因此实际税费为2 250万欧元(7 500×0.3)。如果直到下一个会计期间才缴税，则要做如下会计分录：

借：(实际)税费22 500 000

贷：税款准备金22 500 000

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

销售收入

14 000

14 000

14 000

14 000

14 000

其他营业费用

-12 500

-12 500

-12 500

-12 500

-12 500

递延税款

-450

-450

-450

-450

+1 800

实际税费

-2 250

税后利润增长额

1 050

1 050

1 050

1 050

1 050

修改后的案例1

现在我们修改一下这个例子。与预测情况不同，直接成本上升到63 500万欧元，从而项目总利润下降为6 500万欧元。t_4会计期间的成本上升是由直接成本增加引起的，该直接成本在t_4和t_5期间上涨了500万欧元。D股份公司如何在资产负债表和损益表中对该事项做会计记录？

答案

资产负债表(完工百分比法)单位：万欧元

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

资产

原料、辅料及燃料

-12 500

-25 000

-37 500

-50 500

-63 500

建造合同

14 000

28 000

42 000

55 669

供货和劳务产生的应收账款

70 000

负债和所有者权益

留存收益

1 050

2 100

3 150

3 618

利润增长额

1 050

1 050

1 050

468

932

税款准备金

450

900

1 350

1 551

损益表(完工百分比法)单位：万欧元

(1) 按照销售成本法

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

销售收入

14 000

14 000

14 000

13 669

14 331

销售成本

-12 500

-12 500

-12 500

-13 000

-13 000

毛利润

1 500

1 500

1 500

669

1 330

递延税款

-450

-450

-450

-201

+1 551

实际税费

-1 950

税后利润增长额

1 050

1 050

1 050

468

932

(2)按照总成本法

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

销售收入

14 000

14 000

14 000

13 669

14 331

销售成本

-12 500

-12 500

-12 500

-13 000

-13 000

毛利润

1 500

1 500

1 500

669

1 330

递延税款

-450

-450

-450

-201

+1 551

实际税费

-1 950

税后利润增长额

1 050

1 050

1 050

468

932

由于最初估计的总收益为7 500万欧元，因此前三个会计期间列报的利润为1 500万欧元(税前)或1 050万欧元(扣除递延税款后)。企业在t_4会计期企业预计总成本上涨1 000万欧元，并将在t_4和t_5期间平摊，因此t_4和t_5期间的销售成本和其他营业性支出上涨了500万欧元，为13 000万欧元。t_4会计期间的总利润增长额估计达6 500万欧元。迄今为止的年完工程度20%需重新计算。按照成本配比法算得的t_4会计期间的完工百分比为79.53%(50 500/63 500)。t_4会计期间的收益为669万欧元(0.795 3×6 500-4 500)。递延税款贷项的金额为201万欧元(669×0.3)。这样一来t_4会计期间的税款准备金总计为1 551万欧元(1 350+201)。随着成本增加，会计科目“建造合同”在t_4期的额度也增加了13 669万欧元，增加到55 669万欧元。在t_5期抵偿累计的递延所得税负债1 551万欧元。按税法上实现盈利计算，应实际缴纳税款1 950万欧元(6 500×0.3)，如果直到下一会计期间才缴纳税款，则要提取相应的税款准备金。

修改后的案例2

我们再重新修改一下本例。与预测情况不同，总成本上升到67 500万欧元，从而项目的总利润降为2 500万欧元。成本增长同样发生在t_4开始的会计期间，原因是直接成本t_4和t_5期间各上升了2 500万欧元，并超过了相应期间的销售收入。

答案

资产负债表(完工百分比法)单位：万欧元

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

资产

原料、辅料和能源

-12 500

-25 000

-37 500

-52 500

-67 500

建造合同

14 000

28 000

42 000

54 444

供货和劳务产生的应收账款

70 000

负债和所有者权益

留存收益

1 050

2 100

3 150

1 361

利润增长额

1 050

1 050

1 050

-1 789

389

递延所得税

450

900

135

583

损益表(完工百分比法)单位：万欧元

(2)按照销售成本

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

资产

原料、辅料和能源

-12 500

-25 000

-37 500

-52 500

-67 500

建造合同

14 000

28 000

42 000

54 444

供货和劳务产生的应收账款

70 000

负债和所有者权益

留存收益

1 050

2 100

3 150

1 361

利润增长额

1 050

1 050

1 050

-1 789

389

递延所得税

450

900

135

583

最初，我们估计的总利润增长额为7 500万欧元，因此前三个会计期间列报的利润为1 500万欧元(税前)或者1 050万欧元(扣除递延税项后)。在t_4会计期间，由于估计的改变，企业预计成本增长5 000万欧元。

因此，t_4和t_5会计期间的销售成本和其他营业性支出上涨了2 500万欧元，达15 000万欧元。估计t_4期间的总利润增长额计量为2 500万欧元。但是，前三个会计期间已确认的利润为4 500万欧元(3×1 500)。根据新的估计，每个会计期间只允许列报500万欧元的利润。按成本配比法计算的t_4会计期间的完工百分比为77.78%(52 500/67 500)。因此，t_4会计期间的损益为-2 556万欧元(0.777 8×2 500-4 500)，抵消以前会计期间形成的税款准备金767万欧元(2 556×0.3)，t_4会计期间的损益贡献值为-1 789万欧元。

《国际会计准则》第11号第41段区分了工程进度款和预收款。工程进度款是指按完成的合同工程量开出账单的金额，而不管它是否已经由客户支付。根据《国际会计准则》第11号第42~44段，为了计算“应向客户收取的合同款”或者“应付给客户的合同款” 应从已发生的成本包括已确认的利润中扣除预收款。只要账目未被结清，它们将被列报为供货和劳务产生的应收账款。预收款是在未完工前客户预先支付的款项，须在资产负债表中作单独列报。

例9.7

修改上例，生产主体在t_1期间获得了1 000万欧元的定金。t_2期间的账单上应列出扣除定金后的售价的50%。会计分录如下：

t_1期：

借：现金10 000 000

贷：向客户收取的建造合同款项10 000 000

因此，t_1时期资产负债表上的建造合同的价值为14 000万欧元。

t_2期：

借：应收账款3 400 000 000

向客户收取的建造合同款项10 000 000

贷：应向客户收取的建造合同款2 710 000 000

应付给客户的建造合同款700 000 000

根据税法中对应收账款的解释，由此会产生递延所得税的效应，但这里不再做进一步阐述。由于销售实现，“应向客户收取的建造合同款”科目首先增长14 000万欧元，达28 000万欧元。34 000万欧元的部分结算确认为资产负债表中的应收账款。根据《国际会计准则》第11号第43段，应从截至资产负债表日发生的合同成本和收到的利润中扣除这笔金额。因此，建造合同的贷方余额为：-7 000万欧元。在t_2会计期间，应付给客户的建造合同款为7 000万欧元。

如原例所示， t_3~t_5 会计期间每年实现的销售收入为14 000万欧元。从而抵消了t_2期间的贷方余额，并在t_5会计期间产生在t_2时期分解并在t_5时期产生35 000万欧元(-7 000 +14 000+14 000+14 000)的借方余额。t_5期间在会计报表里注销该科目，同时确认等额的应收账款。

t_5期：

借：应收账款350 000 000

贷：应向客户收取的建造合同款350 000 000

4.3.2　合同完成法

根据《国际会计准则》第11号第32~33段，建造合同的损益不能可靠计量时(如在合同的早期阶段)，只能确认不超过相应利润可弥补的成本所实现的利润。由于在生产期间已经在损益表中确认了销售收入，因此这种方式可以称为合同完成法。当然确认时只能用合同成本，而不能加上利润部分。如果不确定性得以消除，即建造合同的损益可以可靠计量时，可按相应的完工程度确认部分利润。

与按完工程度确认利润类似，一旦某会计期间预计会产生损失，应立即全部确认为费用。

例9.8

此例使用与例9.7的完工百分比法相同的原始数据。但这里假定，所有期间内的估计都是不确切的。因此不能使用完工百分比法确认利润。

在考虑递延税款的情况下，如何按合同完成法对该建造项目做会计处理？

答案

资产负债表(合同完成法)单位：万欧元

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

资产

原料、辅料及能源

-12 500

-25 000

-37 500

-50 000

-62 500

建造合同

12 500

25 000

37 500

50 000

供货和劳务的应收账款

70 000

负债和所有者权益

留存收益

利润增长额

5 250

税款准备金

2 250

损益表(合同完成法)单位：万欧元

(1) 按照销售成本法

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

资产

原料、辅料及能源

-12 500

-25 000

-37 500

-50 000

-62 500

建造合同

12 500

25 000

37 500

50 000

供货和劳务的应收账款

70 000

负债和所有者权益

留存收益

利润增长额

5 250

税款准备金

2 250

(2)按照总成本法

t_1

t 2

t 3

t 4

t 5

销售收入

12 500

12 500

12 500

12 500

20 000

其他营业费用

12 500

12 500

12 500

12 500

12 500

递延税款

实际税费

-2 250

税后利润增长额

5 250

按照销售成本法，t_1~t_4期间建造工程的会计分录如下：

借：其他营业性支出125 000 000

贷：原料、辅料及能源125 000 000

借：在产品125 000 000

贷：其他营业性支出125 000 000

借：销售成本125 000 000

贷：在产品125 000 000

借：应向客户收取的建造合同款125 000 000

贷：销售收入125 000 000

在t_5会计期间，还需另做如下会计分录：

借：应收账款700 000 000

贷：销售收入200 000 000

向客户收取的建造合同款500 000 000

假设应纳税盈利为7 500万欧元，则实际纳税为2 250万欧元(7 500×0.3)。假设直到下一个会计期间才向有关部门缴纳税款，则会计分录如下：

借：税费22 500 000

贷：税款准备金22 500 000

按照总成本法，t_1~t_4会计期间的会计分录如下：

借：其他营业性支出125 000 000

贷：原料、辅料和能源125 000 000

借：应向客户收取的建造合同款125 000 000

贷：销售收入125 000 000

t_5期间的会计分录如下：

借：其他营业性支出125 000 000

贷：原料、辅料和能源125 000 000

借：应收账款700 000 000

贷：应向客户收取的建造合同款500 000 000

销售收入200 000 000

与销售成本法类似，假设应纳税盈利为7 500万欧元，则实际纳税为2 250万欧元(7 500×0.3)。假设直到下一个会计期间才向有关部门缴纳税款，则会计分录如下：

借：税费22 500 000

贷：税款准备金22 500 000

5.0　披露

《国际会计准则》第18号第35段对主体的收入确认披露作出了规范。主体应该披露以下与收入确认有关的信息。

1.确认收入所采用的会计政策，其中包括确认提供劳务的交易的完成程度所采用的方法。

2.在本期确认的包括以下项目在内的各类重大收入的金额：(1)销售商品房；(2)提供劳务；(3)利息；(4)特许权使用费工；(5)股利。

3.包括在各类重大收入项目中的由商品和劳务费交换所产生的收入金额。

此外，《国际会计准则》第18号规定，企业应该根据《国际会计准则》第37 号“准备、或有负债和或有资产”披露或有负债和或有资产。或有负债和或有资产可能由保修费用、索赔、罚款和其他可能的损失产生。

按照《国际会计准则》第11号第39~45段，长期合同需要披露以下内容：

1.在当期确认为收入的合同收入金额。

2.用于确定在当期确认的合同收入的方法以及用于确定在建合同完工程度的方法。

3.迄今发生的成本总额以及已确认的利润。

4.已收取的预收款和预留的金额。

6.0　《国际会计准则》第18号“收入”和《企业会计准则》第14号“收入”的比较

在中国国家财政部于2006年发布《企业会计准则》后，新的收入准则已经和《国际会计准则》第18号基本一致。但考虑到中国的实际情况，在部分内容上还有所不同，以下进行简单比较。

首先是关于准则的适用范围，与中国《企业会计准则》第14号相比，《国际会计准则》第18号中没有涉及更多的项目，如金融资产和金融负债公允价值的变动及处置、农产品的自然增长和其他流动资产价值的变动等。另外关于收入的计量，国际会计准则只是规定了收入计量的一般原则，即收入应该以其已收或应收的对价的公允价值来计量。对具体到销售商品收入、提供劳务收入等如何计量的问题，没有给出详细而明确的使用指南。《国际会计准则》第18号对同类交换和非同类交换进行了区分。《国际会计准则》第18号认为，同类交换不能视为产生收入的交易，而不同类交换才能视为产生收入的交易。《企业会计准则》第18号对不同类交换的交易没有涉及，对该事项的规范主要在《企业会计准则——非货币资产交换》中。

对现金折扣的核算，《企业会计准则》第14号“收入”和《国际会计准则》第18号也有明显的区别。 《企业会计准则》第14号“收入”要求采用总价法，即以扣除现金折扣前的金额确认为销售收入和应收账款，在实际发生现金折扣时再确认为当期费用。而《国际会计准则》第18号要求采用净价法， 即以扣除现金折扣后的金额确认为销售收入和应收账款。

针对收入的披露问题，《企业会计准则》第14号“收入”和《国际会计准则》第18号基本没有区别。只是《企业会计准则》第14号“收入”中未要求对或有事项进行披露，而《国际会计准则》第18号要求披露或有利得和或有损失。

7.0　《国际会计准则》第11号“建造合同”和《企业会计准则》第15号“建造合同”的比较

由于中国企业会计准则和国际会计准则的趋同，所以《企业会计准则》第15号和《国际会计准则》第11号在核算程序、方法上都没有太大的区别。《企业会计准则》第15号取消了《国际会计准则》第11号中对一些关键词概念的描述，使语言更加简明，易于理解。此外，《企业会计准则》第15号和《国际会计准则》第11号在某些细节方面还是存在差异的。以下就其中的几项差异进行粗略的比较。

《企业会计准则》第15号在对合同成本的内容和处理方面与《国际会计准则》第11号基本相同，但《企业会计准则》第15号更详细地列举了合同成本的具体核算内容，使其在实务上更具有可操作性。对于《国际会计准则》第11号第12段规定的合同收入应该按照已收或应收价款的公允价值来计量，《企业会计准则》第15号对此没有明确规定。另外，《国际会计准则》第11号中允许将借款利息计入合同成本，而《企业会计准则》第15号“建造合同”对此没有规定。

针对因订立合同而发生的相关费用是否计入合同成本的问题，国际会计准则和企业会计准则也不同。《国际会计准则》第11号规定，合同成本包括归属于某项合同的从获得开始到合同完成为止期间的成本。但是为了获得合同而发生的与合同直接有关的费用，如果它们能够单独认定并可以可靠计量，同时很有可能获得该合同，则应将这些费用作为合同成本的一部分予以确认。当为获得合同所发生的费用已在其发生的期间确认为费用时，如果合同在以后的期间获得，它们就不应该包括在合同成本中。《企业会计准则》第15号则规定，因订立合同而发生的有关费用，应该直接计入当期损益。

关于披露，《企业会计准则》第15号规定，企业应该在附注中披露与建造合同有关的以下信息：(1)各项合同的总金额，以及确定合同完工进度的方法。(2)各项合同的累计已发生成本、累计已确认毛利(或亏损)。(3)各项合同已办理结算的价款金额。(4)当期预计损失的原因和金额。《国际会计准则》第11号的披露要求则比《企业会计准则》第15号“建造合同”更高。《国际会计准则》第11号规定，企业除披露上述信息外，还必须披露确定本期所确认的合同收入所采用的方法以及作为负债反映的应向客户支付的合同工程款的总金额。

练习

习题1

卢格(Luag)股份公司出售中档轿车。就出售签订了三份协议，鉴于可能要支付的利息，这对卖方而言也是同样有利的。第一种方案是在购买时支付现金。第二种方案是在一年后以3.15万欧元的价格支付。第三种方案是四年分期每年年末等额付款。其他的汽车交易商在同类交易中使用的融资利率为5%。到2010年1月1日将出售一辆新的轿车。如何在2010年和下一年度对这三种合同编制会计分录？

习题2

家具制造商施兰克(Schrank)股份公司经常向多家家具公司出售家具。它和其中某些家具公司具有良好的业务关系，双方协定可以当货物在家具公司再次出售成功时再向制造商付款。另一方面，对于新顾客而言，施兰克股份公司会在支付前一直保持对货物的所有权。这种情况下， 如果家具公司没有再次出售或者没有支付，施兰克股份公司在其年报中应注意什么？

第十章 资产减值

2010年末德国西门子股份有限公司在第四季度宣布了一项高达百万欧元的亏损，主要由其医药部门的固定资产高额减值损失造成。虽然乍一看这并非是一个让人高兴的事实，然而集团总裁罗旭德对整体效果表示满意，“我们摆脱了危机，重现活力”。

西门子的这一亏损引起了人们对于应用国际财务报告准则关于减值处理的相关规定的思考。这些规定必须确保会计报表的资产和相应的所有者权益不被高估。因此，当一项资产的实际价值低于其账面价值时，就要对这一差值确认为资产减值。这是一项义务，不存在选择权。

在这一章中您将会了解到：

●　如何对资产减值进行确认和计量。

●　资产减值引起的经济后果。

●　如何理解和应用与计量资产减值相关的会计规范。

1.0　引言

资产减值确认的必要性，其实是会计上由不对称原则衍生的谨慎性原则的一个反映。根据不对称原则，对未实现的利润与亏损需要区别对待，该原则既适用于德国商法，也适用于国际财务报告准则(尽管影响较弱)。资产发生减值时必须进行减值确认，然而当资产升值时，除了采购和生产成本的提高外，并不能确认一项资产增值。

对于资产减值的确认和计量规定贯穿于整个国际财务报告准则系统中，首先要提及的是《国际会计准则》第36号“资产减值”(自2004年3月31日开始生效的版本)。除此之外，还有很多对于特定资产减值会计处理的专门规定(《国际会计准则》第36号第2段)。比如《国际会计准则》第2号“存货减值处理”(参见第十四章)，《国际会计准则》第11号“长期建造合同的减值处理”(参见第九章)，《国际会计准则》第12号“递延税款减值处理”(参见第八章)，《国际会计准则》第19号“雇员福利形成的资产减值处理”(参见第十六章)，《国际会计准则》第39号以及《国际财务报告准则》第9号“对于投资的减值处理”(参见第十九章)，《国际会计准则》第40号“对于以公允价值计量的投资性房地产的减值处理”(参见第十二章)，《国际会计准则》第41号“农业用途”的以公允价值减去出售成本法计量的生物资产，以及《国际财务报告》准则第4号“对于保险资产的减值处理”。另外，根据《国际财务报告》准则第5号被定义为持有待售的资产不在《国际会计准则》第36号的适用范围，它适用于《国际财务报告准则》第5号中的减值测试规定(参见第二十七章)。

根据《国际会计准则》第36号第2段对于多种单独标准规定范围的否定式界定，《国际会计准则》第36号的适用范围局限在固定资产，适用以购置成本法进行后续计量的出租用房地产、无形资产(包括商誉)和特定的投资资产的减值处理上。按照《国际会计准则》第36号第4段的规定，根据《国际会计准则》第36号进行减值处理的投资资产包括子公司(《国际会计准则》第27号)、联营企业(《国际会计准则》第28号)和合营企业(《国际会计准则》第31号)。

当资产的账面价值超过了可收回金额时，就发生了减值。两者之间的差额就是减值损失(《国际会计准则》第36号第6段)。

与其他的国际财务报告准则一样，《国际会计准则》第36号的结构如下：首先是适用范围和制定该准则的目的(《国际会计准则》第36号第1~5段)。随后第36号第6段对核心概念作出了定义。接下来的部分(《国际会计准则》第36号第7~17段)主要讨论了一个问题，即如何判断资产减值。主要阐述了如何确定需要和账面价值对比的可收回金额的大小(《国际会计准则》第36号第18~57段)。紧接着对减值损失的确认和计量作了规范。国际会计准则理事会首先就单项资产的减值损失进行确认和计量 (《国际会计准则》第36号第58~64段)，随后考察某项资产仅作为较大现金产出单元一部分时减值损失的确认和计量(《国际会计准则》第36号第65~108段)。《国际会计准则》第36号第109~125段的核心内容是减值损失的转回。最后是会计附注(《国际会计准则》第36号第126~137段)、过渡条款及生效的时点(《国际会计准则》第36号第139~140段)。

2.0　减值测试

根据《国际会计准则》第36号，应用谨慎性原则要求定期比较资产的账面价值和可收回金额，以确定可能存在的减值损失及进行相应的披露。理论上，每个会计报表日都必须对资产作减值测试。但是这样会导致过高的费用，出于经济原因的考虑，国际会计准则理事会仅要求企业在必要的情况下进行资产减值测试。

在此，还未投入使用或者无限制使用寿命规定的无形资产是个特例。例如，不管是否出现减值迹象，都需要每年对商誉进行减值测试(《国际会计准则》第36号第10段)。只要每年进行减值测试的时点相同，可以在每一会计年度的任何时点进行减值测试。

如果没有规定必须每年进行减值测试，那么企业仅在出现特定迹象时有义务进行资产的减值测试。一些情况有可能导致资产减值，但并非必然起因。《国际会计准则》第36号第9段要求，在每个会计报表日考察是否出现减值迹象。这一点也适用于上面提到的需要每年进行减值测试的资产，只要它们的减值测试不是在会计报表日进行的。如果出现了减值迹象，就要进行减值测试。为了确定减值迹象，这里区分企业外部和内部信息因素(《国际会计准则》第36号第12~14段)。

外部因素是指企业外部原因引起的可能导致资产减值的因素，如(1)会计期间内该资产的市场价值意外大幅下跌，并且无法通过时限和 正常使用加以解释。(2)企业所处的经营环境发生不利变化，该变化已经发生或预计发生。(3)用于确定可收回金额的市场利率提高。(4)市场—账面价值比例小于1。

企业内部的减值因素包括：(1)资产老化或实体损坏。(2)资产所属的经营方式发生不良变化，如计划停产或重组。(3)根据内部会计报告，资产的盈利能力发生恶化，比如营运支出增加，或者实际效用降低(《国际会计准则》第36号第14段)。

在考察上述情况的时候，要遵循重要性原则(《国际会计准则》第36号第15~16段)。例如，不良变化是指那些能够明显导致资产发生贬值的变化。另外需要注意，一些个别资产项目不受上述情况的影响。

例10.1

一台设备使用年限为10年，每年可获得10 000欧元现金。根据市场数据得出的核算利率5%和年金现值系数，计算可收回金额为77 200欧元(10 000欧元×7.72)。账面价值为15 000欧元。当前市场变化使得利率升高至10%。

答案

虽然利率的变化导致该资产的可收回金额发生变化，然而该变化并不意味着企业有义务进行资产减值测试。因为现有的可收回金额已经明显高于账面价值，很明显，利率变化后的可收回金额61 400欧元(10 000欧元×6.14)仍然高于账面价值。

3.0　减值损失的计量

3.1　可收回金额

在减值测试中，需要比较资产的账面价值和可收回金额。如果账面价值超出可回收金额，便发生了减值，随后需根据可回收金额对减值进行确认。根据《国际会计准则》第36号第6段，可收回金额被定义为下列两者中的较高值：

(1)销售净价：在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产或现金产出单元而取得的、扣除销售费用后的金额。

(2)使用价值：预期通过继续使用以及出售资产或现金产出单元而取得的未来现金流的现值。

确定可收回金额需要具体计算除去销售成本的公允价值以及使用价值，其目的是对每一项资产，无论其使用形式，都为它确定适当的价值。同时考虑两种价值基于以下原因，即根据资产价值，企业总是有出售和自行使用两种选择。由此产生了以销售市场为导向的扣除销售费用的公允价值，它反映假设与未知第三方进行交易所能得到的回流资金。由于《国际会计准则》第36号规定的那些资产通常情况下是由企业长期自行使用的，所以当其使用价值超过扣除销售费用的公允价值时，使用价值就尤为重要了。使用价值是指每个企业通过未来继续使用以及随后出售资产取得的资金流现值，因企业而异。比如一项仅为企业自行使用的生产设备，虽然在企业内部使用价值较高，但在市场上却并不值钱。由此可知，企业为一项资产安排最佳用途，需要取以上两种价值中的较高值。

例10.2

瑞驰曼(Richman)公司可以出售其一块地产，价值为250 000欧元。也可以自行使用，由市场利率5%导出每年净现金流入10 000欧元。

答案

减值测试中该地产的可收回金额为250 000欧元，因为销售净价高于使用价值200 000欧元(10 000欧元/0.05)。

在某些情况下，两种价值中只有一个符合实际情况，所以并不需要同时确定这两个价值。比如，一些有短期内处置计划的资产，由于不再使用也不再产生现金流，使用价值无关紧要。这种情况下就可以单用销售净价来确定资产的可收回金额(《国际会计准则》第36号第21段)。

3.2　销售净价

对于如何确定销售净价的值，国际会计准则委员会将各种可能性按照其相关性和可靠性排成了一张列表(《国际会计准则》第36号第25~27段)，这样做的目的是使公允价值有信息含量且客观可靠。

1.最理想的情况是，在市场条件下双方签订约束性销售协议，按照协议价格来确定(逐日盯市制度)。

2.如果上述条件不满足，就参照最近的活跃市场价格。根据《国际会计准则》第36号第6段，活跃市场是指同类产品时时发生交易且有公开的价格(逐日盯市制度)。

3.如果既没有约束性的销售协议，也没有活跃市场，就要利用其他的信息估计该资产在市场条件下的处置价格。这里也可以考虑同行业类似资产过去的交易结果。但是其不反映强制性或者停止营业情况下的销售价格，除非管理部门被迫立即销售资产。实际操作中还常常使用一种估价模型，用以计算公允价值(模型定价)。这种方法可以回避确定使用价值时受到的限制。

“销售净价”意味着，需要从估计的销售价格中扣除相应的处置成本。《国际会计准则》第36号多次提到这一点。《国际会计准则》第36号第28段列举了法律咨询成本、交易税和清理该资产的直接费用。在处置后由于重组发生的解雇费及其他费用等不包括在内，已被列为负债或是准备金的处置成本也不包括在内。

综上所述，销售净价的计算公式如下：

销售价格(由销售协议、活跃市场或是其他可利用的信息导出的价格)

-　处置成本(直接费用)

=　销售净价

例10.3

瑞驰曼公司可以出售其地产，价格为250 000欧元。合同完成后其法律咨询和公证费等直接费用共计5 000欧元。这样该资产扣除销售成本后的公允价值为245 000欧元。

3.3　使用价值

根据《国际会计准则》第36号第31段，使用价值作为对资产未来产生的现金流现值的估计，主要由两个要素组成：未来由于持续使用和最终处置该资产而产生的现金流，以及适当的贴现率。为了避免在计算使用价值现值的时候产生较大的浮动范围，《国际会计准则》第36号第33~35段和第55~57段具体解释了这两个要素。

在对现金流核算的规范中，可以看出国际会计准则委员会对于将这个主观性很强的行为落实到具体客观的规则中的努力，为使预测现金流所作的假设合理和有根据，能够确实反映管理层对于资产使用期限内对整个经济情况的最好预测。此外预测必须是实时的，并且最长的详细预测期限不得超过5年。当然也存在允许该期限超过5年的可能性，这种情况下必须证明该情况是合理的，比如一个长期的许可证或其他的类似合同。对于预测期限以后的残值，必须假定该期限以后的经济增长率与先前持平或有所减少；除非有理由证明一个递增的增长率是合理的。通常情况下不允许该增长率超过一个过去长期的平均增长率，除非能够可靠地证明其合理性。国际会计准则委员会通过该规定所作的努力是否成功，我们将拭目以待。

在预测现金流时需要考虑未来一定时期内资产可能带来的收益、产生的支出和处置该资产可能获得的收入(《国际会计准则》第36号第39段)。根据贴现率是否排除了通货膨胀因素，可将现金流分为实际现金流和名义现金流。在预测现金流时，仅仅考虑资产的当前状况和将来的维护措施，当然这不包括将来计划进行的扩大规模或者资产重组(《国际会计准则》第36号第44段)。另外，现金流的计算需要和确定贴现率的相关规定保持一致，并在税前且排除融资支出的基础上确定(《国际会计准则》第36号第50段)。在资产预计使用年限末处置资产的支出——如同计算销售净价一样——必须假定该交易是在客观的、有协议为基础的市场条件下进行，需要扣除处置成本(《国际会计准则》第36号第52段)。总的来说，估计未来的现金流是以交易当地货币为单位，并用相应的贴现率折现。这样计算出来的净值根据外汇即期价格折算成报表货币。

贴现率与预测的现金流必须保持一致，这样能避免漏记或重复簿记诸如税收、风险和通货膨胀等的特定效应。《国际会计准则》第36号第55段规定，必须使用一个与资产特有风险相关的税前利率。除此之外，又明确附加了其他规定，即已经在利率中加以考虑的风险不应再在现金流中加以反映。在计算相应贴现率的时候，企业必须尽可能地参照可获得的市场收益率和类似企业的资本成本。这样做的目的在于计算一个投资者投资相关资产所要求的投资回报，它由一个无风险利率(货币的时间价值)和该资产的风险回报组成。企业可以以自身的资本成本为基础，确定一个合适的贴现率。

例10.4

隧道工程公司M针对特殊硬质石材研发了一种钻头，该技术受专利保护，M公司对该技术的研发支出确认为资产。2010年12月31日年度报表中，该无形资产(账面价值300 000欧元)由于市场状况发生变化而需要进行减值测试。由于不存在交易该专利的活跃市场，不能可靠计量该技术的处置收入，所以在减值测试中应该采用该资产的使用价值。

对于该技术接下来的5年使用期限内所产生的收入预测如下：2011年预计收入100 000欧元。接下来的2年内预计每年收入增长10%。其后就假定该收入保持不变。每年的管理费用为6 000欧元，另外2013年延长该专利权有效期，预计产生10 000欧元的成本。贴现率为15%(税前)。

答案

以下列出了重要的现金流：

年份

收入(欧元)

支出(欧元)

现金流(欧元)

贴现率

现值(欧元)

2011

100 000

6 000

94 000

1/1.15=0.87

81 740

2012

110 000

6 000

104 000

(1/1.15)2=0.76

78 640

2013

121 000

16 000

105 000

(1/1.15)3=0.66

69 040

2014

121 000

6 000

115 000

(1/1.15)4=0.57

65 750

2015

121 000

6 000

115 000

(1/1.15)5=0.50

57 180

合计(欧元)352 340

M公司该技术的使用价值由贴现现金流计算得出，为352 340欧元。该价值高于资产负债表日的账面价值，因此不存在资产减值迹象。

4.0　减值损失的会计处理

当一项资产的账面价值超过其可收回金额的时候就发生了减值。两者的差值必须确认为资产减值损失。可以用不同的方式进行会计处理(《国际会计准则》第36号第59~60段)：

(1)原则上《国际会计准则》第36号规定资产减值损失立即确认为费用(未考虑递延税项)，会计分录如下：

借：资产减值损失

贷：相关资产项目

(2) 根据国际财务报告准则(《国际会计准则》第16号)，按照重估价法确认的资产若发生减值损失，首先冲减之前计入其他收益的重估盈余(未考虑递延税项)，不影响损益(参见第十二章)。

借：其他综合收益

贷：相关资产项目

资产减值损失的确认金额一般不应超过相关资产的账面金额，未抵减完的资产减值损失余额，只有在其他国际财务报告准则(例如《国际会计准则》第37号)有相关特别规定时才可以作为一项负债予以确认。

例10.5

朱利叶斯(Julius)公司对两项资产进行减值测试：

(1)一块按照《国际会计准则》第16号的重估价法进行确认的房地产，在账面上反映为250 000欧元的重估价值。初始成本为120 000欧元。根据最新信息房地产可回收金额为80 000欧元。

(2)该公司的一项专利权，账面价值为500 000欧元。按照《国际会计准则》第38号的成本法进行会计处理，由于技术更新减值100 000欧元。剩余使用年限仍然为5年。

会计分录(未考虑递延税项)

借：其他综合收益130 000

资产减值损失40 000

贷：固定资产170 000

借：资产减值损失400 000

贷：专利400 000

在随后几年中该专利无形资产以每年20 000欧元的额度进行摊销。

按期折旧的资产，减值损失的确认将引起折旧金额的变更。新的账面价值按照可收回金额来确定，在这个基础上再确定未来的折旧金额(《国际会计准则》第36号第63段)。

5.0　现金产出单元

如先前所述，有一个特殊的问题，即对于某项资产只有当它和其他资产一起使用才能产生现金流流入，所以不能单独计算其可收回金额。在这样的情况下，需要引入该项资产所在“现金产出单元”的概念(《国际会计准则》第36号第66段)。

根据《国际会计准则》第36号第6段，现金产出单元是指在持续使用过程中产生现金流流入，基本独立于其他资产或资产组合，并且能认定是最小的资产组合。根据《国际会计准则》第36号第130(d)段，现金产出单元可以是产品生产线、工厂、商业活动、地域性业务领域或者根据《国际财务报告准则》第8号定义的有披露义务的细分部分。由于存在多种不同的商业模式和结构组织决策，“现金产出单元”的概念为管理层提供了更为宽松的会计处理空间，可以在会计政策中发挥作用。《国际会计准则》第36号为限制这种会计处理空间提供了多种参考规范。《国际会计准则》第36号第70段规定，只有在相关资产产生的产品存在一个活跃市场的时候才能使用这个概念。只要没有产生更为合理的区分这个概念的标准，对“现金产出单元”的划分标准就应该保持一致。

对于确定“现金产出单元”的可收回金额，《国际会计准则》第36号第74段指出，可以参照计算单个资产可回收金额的方法。现金产出单元账面金额的确定应与可收回金额的确定方法保持一致(《国际会计准则》第36号第75段)。现金产出单元的账面金额仅包括下列资产的账面金额：直接归属于或能在合理和一致的基础上分摊到现金产出单元且可带来未来现金流量的资产。

《国际会计准则》第36号列举了两类在减值测试中存在问题的资产，因为它们既不能独立计量，通常又不能任意地归入一个或多个“现金产出单元”。这里指的是企业(获得的)商誉(《国际会计准则》第36号第80~99段，参见第二十三章)以及所谓的总部资产，后者在《国际会计准则》第36号第100~103段有特别的规定。商誉之所以很难归类，是因为它通常是由多个现金产出单元的合并效应而得到的经济利益。总部资产则是因为它们并不产生独立的现金流，通常不能归入任何一项现金产出单元，而是多个现金产出单元综合获得现金流入(《国际会计准则》第36号第6段)，比如总部办公大楼、中央电子数据处理设备或研究中心(《国际会计准则》第36号第100段)。

商誉和总部资产基于它们的特性只能分配到一个或多个现金产出单元。企业为此需要确定一个合理且一致的会计处理方法进行分配，并将现金产出单元以最小的聚集可能性划分开来。在以下两种情况中需要使用这种方法：一是有迹象表明商誉和总部资产本身发生减值。二是在对某个现金产出单元进行减值测试时，需要确定是否要在该现金产出单元的账面价值中包含部分商誉或者总部资产的价值，以便持续比较可回收金额和账面价值大小。

例10.6

一家汽车制造公司的人事部门编制有关现金产出单元——“靠垫车间”(账面价值1 100 000欧元)，模压车间(账面价值1 700 000欧元)和安装车间(账面价值2 150 000欧元)——的工资报表。这三个现金产出单元的账面价值总计4 950 000欧元。人事部门的账面价值为200 000欧元。这三个现金产出单元的销售净价无法确定，因此它们的可回收金额仅由使用价值决定。对于每一个单元的预测现金流如下：

单位：千欧元

年份

2011

2012

2013

2014

剩余价值2014

靠垫车间

200

200

180

150

1 000

模压车间

150

150

160

170

2 000

安装车间

250

270

260

280

2 200

当前市场有效税前贴现率为15%。由此根据使用价值得到如下贴现现金流：

单位：千欧元

年份

2011

2012

2013

2014

剩余价值

2014

使用价值

(总计)

靠垫车间

173.91

151.23

118.35

85.76

571.75

1 101.00

模压车间

130.43

113.42

105.20

97.20

1 143.51

1 589.76

安装车间

217.39

204.16

170.95

160.09

1 257.86

2 010.45

4 701.21

人事部门由于其工作性质，不能产生独立的可计量的现金流，所以它必须作为总部资产，分摊到另外三个现金产出单元的账面价值中去。该公司决定，按照各单元的账面价值比例进行分配，相应地调整各单元的账面价值。通过比较各单元的使用价值和调整过的账面价值，得出如下相应的减值损失：

单位：千欧元

靠垫车间

模压车间

安装车间

账面价值

1 100.00

1 700.00

2 150.00

分摊到人事部门的资产价值

续表

靠垫车间

模压车间

安装车间

调整过的账面价值

1 144.44

1 768.69

2 236.87

使用价值

1 101.00

1 589.76

2 010.45

减值损失

43.44

178.93

226.42

得出的减值损失相应地根据各个现金产出单元以及人事部门的账面价值予以分配：

单位：千欧元

通过分配减值损失后，年末得到如下账面价值：

单位：千欧元

靠垫车间

模压车间

安装车间

人事部门

2004年1月1日

账面价值

1 100.00

1 700.00

2 150.00

200.00

减值损失

41.75

171.98

217.63

17.43

(1.69+6.95+8.79)

2004年12月31日

账面价值

1 058.25

1 528.02

1 932.37

182.57

对于现金产出单元减值损失的确认，在会计处理方法上同单个资产减值损失的确认类似。当然，现金产出单元的账面价值将按照一定的顺序进行分摊(《国际会计准则》第36号第104~108段)：

1.减值损失首先计入损益，冲销现金产出单元的商誉账面价值。

2.剩余减值损失金额按资产账面价值的比例，抵减《国际会计准则》第36号中涉及的现金产出单元中其他资产的价值。与前述单个资产减值损失的处理相同，或者计入损益，或者不计入损益，通过其他综合收益科目簿记。

资产的账面金额不能减少到低于以下三者中的最高值：销售净价、使用价值(只要两者都能够确定)和零。

如果属于某个现金产出单元的资产的可回收金额为负，那么该资产的账面价值下限为零。问题产生可能是因为无法评估单个资产价值，以致部分情况下，资产减值测试只能到达现金产出单元的层面。针对这种情况，《国际会计准则》第36号第106段详细规定：减值损失可以任意分配到现金产出单元的价值中(不包括商誉)。因为现金产出单元的所有资产价值“通力合作”，所以这种方法不存在问题。未抵减完的资产减值损失余额，只有在其他国际财务报告准则具体准则(例如《国际会计准则》第37号)有相应规定的情况下，才可以作为一项负债予以确认。

6.0　减值损失转回

对于每项已确认减值损失的资产，主体在每个资产负债表日都必须检查，是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，是否该减值损失需要转回(《国际会计准则》第36号第110段)。判断标准与《国际会计准则》第36号第12~14段规定的判断减值损失发生的标准相同。例如，检查是否在企业范围内发生了某些改变使得资产减值不再存在，特别是以前引起减值损失的原因发生根本性转变。同时还必须考虑到，是否有必要调整折旧计划。

减值损失的转回与减值损失的确认是相对应的。这里同样需要核算可收回金额并将其与账面价值比较(《国际会计准则》第36号第114段)。主体必须证明，决定可收回金额的因素、估计和评估参数自资产减值以来发生了积极的变化。对于仅仅因使用价值随着时间而提高导致可收回金额高于其账面金额的情况，国际会计准则规定不能转回减值损失，因为基于使用而产生的预计未来现金流随时间变动，使得利息效果不那么明显(《国际会计准则》第36号第116段)。

减值损失转回确认中必须注意减值损失转回的上限为该资产未发生减值前的账面价值(扣除折旧和摊销)(《国际会计准则》》第36号第117段)。

例10.7

乔治(Georg)公司对一项固定资产在其使用年限内做直线折旧。2006年底一台机器确认减值180 000欧元。账面价值为400 000欧元(在减值前)，剩余使用年限为10年。2010年末发现发生减值的原因已消失，可收回金额为300 000欧元。根据《国际会计准则》第36号，该机器(不考虑递延税款)转回减值损失108 000欧元(240 000-132 000)。得出如下列表：

资产负债表日

实际账面价值(千欧元)

未发生减值的账面价值(千欧元)

2006年底

220

400

2007年底

198

360

2008年底

176

320

2009年底

154

280

2010年底

132

转回减值后的资产价值上限=240

同确认减值损失的会计处理类似，减值损失的转回也需要区别，相关的资产价值是以成本法还是以重估价法计量的，例如根据《国际会计准则》第16号处理(《国际会计准则》第36号第119段)。相应的，减值损失转回的确认要么通过损益表核算，要么不通过损益表记入其他综合收益。在减值损失转回后同时要注意调整折旧计划 (《国际会计准则》第36号第121段)。

现金产出单元的减值损失转回同样和减值损失确认的会计处理相对应(《国际会计准则》第36号第122~123段)。当然，即使在所有资产价值都恢复到可收回金额或上述的资产价值上限的情况下，现金产出单元的商誉也不能增加。根据《国际会计准则》第36号第124段规定，禁止对已确认的商誉减值损失在后期转回(参见第二十三章)。

7.0　披露

《国际会计准则》第36号第126~137段对各种减值损失确认和减值损失转回情况在会计附注中的披露作了规范。对每一同类资产项在会计期间内确认并通过损益表核算的减值损失作出相应说明。不通过损益表核算的减值损失和对损益产生或不产生影响的减值损失转回也需要披露。根据《国际会计准则》第36号第128段，这些信息视作附录披露的一部分。此外，按照《国际财务报告准则》第8号，对每一报告分部按照主体报告形式也要求披露上述信息。(《国际会计准则》第36号第129段)。

(1)对企业的整体情况而言，重大的减值和减值损失转回必须作出详细说明。该附注包括相关的原因、金额和该类资产所属主要资产类别(《国际财务报告准则》第8号)。

(2)对于现金产出单元的减值和减值损失转回，还要说明金额、对该现金产出单元的描述以及该现金产出单元的划分方式，只要这些信息在过去阶段内发生了变化。

(3)另外还要解释，在确定资产的可收回金额时所采用的方法。如果是公允价值扣除销售成本法要说明其计算基础，如果是使用价值要说明假设的贴现率。

(4)如果在会计期间内减值和减值损失转回的总额对报告主体的财务报表是重要的，主体需简要描述资产减值或减值损失转回的主要类别以及引起减值或减值损失转回的事件和原因。

8.0　《国际会计准则》第36号“资产减值”和《企业会计准则》第8号“资产减值”的比较

长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，中国企业界普遍存在高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可以将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产可以真实反映企业未来盈利的能力。 2006年2月中国国家财政部发布的《企业会计准则》第8号在确认和计量上基本实现了和国际会计准则的趋同，同时根据中国会计实务的需要，对部分条文进行修订。如在资产减值能否转回的问题上，为了避免利用减值损失转回来改善财务状况的现象，《企业会计准则》第8号明确规定，资产减值一经确认，在以后的会计期间不得转回；而《国际会计准则》第36号则规定可以转回。另外，《企业会计准则》第8号“资产减值”中没有采用《国际会计准则》第36号中的“现金产出单元”的概念，而是结合中国实际情况，采用资产组和资产组组合的概念。当然，我们认为，《国际会计准则》第36号中定义的“现金产出单元”更贴近实际，而且《国际会计准则》第36号中对如何处理减值操作也作出了详细的规定。

练习

习题1

根据《国际会计准则》第36号，如果资产账面价值高于可回收金额，就发生了减值损失。说明计算可回收金额的两种具体方法，并解释两种方法的概念基础。

习题2

英卡(Inca)股份有限公司于2009年1月2日购得一台灌装设备，买入价180 000欧元。使用期限6年。2010年末，公司发现该设备生产的0.33升玻璃瓶装英卡可乐(Inca Cola)在与塑料瓶装阿兹特克可乐(Aztec Cola)的竞争中处于劣势。因此销售收入并不乐观，该设备的未来利用率也将下降。公司估计出售该设备可获得105 000欧元，拆除并达到可运输状态还将花费4 000欧元。剩余4年使用年限中，净流入现金将从2011年的40 000欧元每年降低5 000欧元。公司资本成本为10%。请对该设备在2010年12月31日进行减值测试，并列出相关会计分录。

习题3

在习题2的基础上，英卡可乐的销售状况在2011年有所好转，2011年12月31日可回收金额达到100 000欧元。列出会计分录。

习题4

利伯斯基(Lebowski)公司总部设有管理部门，负责三个现金产出单元：白俄罗斯(White Russian)(账面价值3 000 000欧元)、萨斯帕里拉(Sarsaparilla)(账面价值1 200 000欧元)和欧特苏达(Oat Soda)(账面价值800 000欧元)。办公大楼账面价值为1 500 000欧元。三个现金产出单元销售净价无法确定。市场有效税前贴现率15%。对于每一个单元的预测现金流如下：

单位：万欧元

年份

2011

2012

2013

2014

剩余价值2014

白俄罗斯

400

450

475

500

1 200

萨斯帕里拉

120

130

140

150

700

欧特苏达

110

110

105

120

300

请在2010年12月31日对该公司进行减值测试。

第十一章 无形资产

可口可乐公司约1 350亿美元的市场价值是由什么构成的？灌装设备吗？答案当然是否定的。让我们看一下公司2009财务年度的资产负债表。2009年，可口可乐公司资产负债表中总资产合计为490亿美元，其中占最大份额的是价值95亿美元的设备资产，也就是所谓的灌装设备。另外，所有者权益的市场价值为什么是账面价值250亿美元的5.5倍呢？根据商标代理商英特(Interbrand)每年进行的商标评级，仅可口可乐这一商标的市场价值在2010年就高达700亿美元，相当于资产总数的1.5倍，市场价值的一半。这一被英特称为世界上最有价值的商标在资产负债表中如何列报呢？2009年，资产负债表中价值约62亿美元的“无限使用寿命的商标” 构成了无形资产中不容忽视的部分。

这个例子说明，在资产负债表的借方必须用具有明确信息来源的资产构成企业总资产的要求在无形资产方面是不可行的。无形资产没有原材料清单，在计算其成本时也没有任何提货单可以借助。尽管如此，它的价值创造能力却不容置疑。没有可口可乐这个商标，可口可乐只是一种褐色汽水而已。

把无形资产当作“资产负债表法中无法避免的问题”而不予考虑的做法与资产负债表对信息来源的要求是不一致的。

所以接下来将介绍的是：

●　如何确认无形资产？

●　根据《国际会计准则》第38号“无形资产”，哪些无形资产应资本化？

●　怎样初始计量，存在哪些后续计量的可能性？

●　《国际会计准则》第38号要求在附注中披露哪些会计信息？

1.0　无形资产的辨认

1.1　相关准则

无形资产会计核算的核心准则是《国际会计准则》第38号“无形资产”。《国际会计准则》第38号最新的2004年修订版从2004年开始生效。

原则上，《国际会计准则》第38号规范所有未经其他国际财务报告准则规范的无形资产的会计核算(《国际会计准则》第38号第2(a)段)。这包括：

(1) 流动资产中的无形资产，如受委托为第三方进行的研发(《国际会计准则》第2号和《国际会计准则》第11号)。

(2)递延所得税资产(《国际会计准则》第12号)。

(3)租赁合同中的债权(《国际会计准则》第17号)。

(4)雇员福利形成的资产 (《国际会计准则》第19号)。

(5)有金融性质的非物质资产，如债权和其他属于《国际会计准则》第32号第11段定义的金融工具(《国际会计准则》第39号)。

(6)企业合并获得的商誉(《国际财务报告准则》第3号)。

(7)保险合同产生的无形资产(《国际财务报告准则》第4号)。

(8)属于终止经营业务范围的(《国际财务报告准则》第5号)，分类为持有待售的无形资产。

此外，根据《国际会计准则》第38号第2(c)段，那些在拆分后不产生再生资源的无形资产被明确排除在外。对于一些特殊问题的会计核算，国际会计准则委员会通过了《解释公告》第32号“无形资产——网站成本”。该公告专门解释了对开发以及运营网站支出的实质核算。

《国际会计准则》第38号结构与大多数标准一致：首先是界定适用范围(《国际会计准则》第38号第2~7段)，随后是重要概念的定义(《国际会计准则》第38号第8段)，第9~17段说明了无形资产初始计量的基本要求，初始计量见第25~71段，后续计量见第72~117段，第118~128段规定附注中需要披露的信息。最后第129~133段规定了生效时间、过渡条款和撤销1998年版《国际会计准则》第38号。

1.2　定义

无形资产价值对企业来讲意义重大。由于其缺乏实物形态，所以很难对它们进行会计计量。因此无论在什么会计体系下，我们都应首先区分，这项无形资产是长时间服务于企业(如企业某项产品的专利)，还是用于以出售为目的(如应客户委托研发的软件)。后一类无形资产被视作存货。它的会计核算由《国际会计准则》第2号“存货”来规范，我们将在第十四章进行阐述。本章我们讨论的是固定资产中的无形资产，即那些长时间服务于企业的无形资产。

《国际会计准则》第38号第8段对无形资产定义如下：无形资产是可辨认的无实物形态的非货币性资产。这个宽泛的定义确保了，每项潜在的非实物形态的资产在确认时都要经过核查。此处存在一个例外，即没有实物形态的货币性资产，适用于金融工具的规定(参见第十九章)。通常一项无形资产都与一项有形资产相关联。比如计算机软件要有实物数据载体才能销售。另外，研发工作的成果通常不只有无形资产(新知识)，还有有形资产，如样品。要决定这样的资产到底是属于无形资产还是有形资产，关键是看哪部分对整体价值更为重要(《国际会计准则》第38号第4~5段)。

要符合无形资产的定义，特别要满足以下三个条件：)(1)可辨认性(《国际会计准则》第38号第11~12段)。(2) 企业对其有控制权 (《国际会计准则》第38号第13~16段)。(3) 未来经济利益(《国际会计准则》第38号第17段)。

可辨认性是定义明确要求的， 其他两个条件由概念框架“资产”的定义得出， 因此适用于所有资产。资产的可分性是可辨认性的一个充分非必要条件。另一个充分非必要条件是存在可以辨认资产的合同或其他具体权利，即使这种权利不可分或不可转让。例如，一些许可证不可以单独转让。尽管如此，它们规定了具体的权利，做到了可辨认(《国际会计准则》 第38号第10段)。

企业是否对资产拥有控制权，相应的书面确认是最清楚的证明。尤其需要注意的是，很多可辨认的无形资产，如员工的技能或某一客户群，它们并不为企业法定所有，因此不能记作企业的无形资产(《国际会计准则》第38号第15段)。未来经济效益具体是指未来可得到的额外收入或开支的减少。

如果某项无形资产不满足其中一个或多个标准，它就不是《国际会计准则》第38号第8段意义上的无形资产，因此不能资本化，任何与它有关的开支在发生当期作为费用计入损益。

例11.1

(1)自主研发的、用于销售的软件程序。

通常情况下，自主研发的软件符合无形资产的定义。它可以辨认(大多也可分)。根据版权法，企业对其拥有控制权，而且它应该能带来未来经济利益。

(2)通过战略咨询发展的新领导理念。

抽象的资产如经营战略通常很难辨认。它们不可分，没有书面确认的权利，人们也不总是可以将某种经济利益归属于它们。另一方面，企业完全可以确保其对新战略理念的控制权，并至少在某些情况下将经济利益归属于这些战略。尽管如此，它们仍然不能明确辨认，因此不属于无形资产。

(3)会计师事务所的员工用公司的钱进修成为注册会计师。

一个员工的注册会计师头衔能为企业带来未来的效益，它的可辨认性也毋庸置疑。但是，企业对这一头衔以及员工的知识不拥有控制权。在通知解约期限内，员工随时有权利离开公司，另外也不能强迫他们切实应用他们的知识。因此它不能被确认是该会计师事务所的无形资产。

(4)企业自创了一种品牌商品，并用法律保护了这一品牌，然后他们通过营销手段成功地将其推入市场。

商标是可辨认的，法律又保护了企业对其拥有明确的控制权。由于成功地进入市场，该商标完全有可能为企业带来未来经济效益。因此，该商标是无形资产。

2.0　确认和初始计量

根据《国际会计准则》第38号第18段，所有符合无形资产定义且满足《国际会计准则》第38号第21段计量条件的资产都须进行确认。根据由概念框架得出的确认条件，无形资产只有在满足以下条件时才可以进行确认：(1)未来经济利益很可能流入企业；(2)实际购置成本或生产成本能够可靠地计量。

未来经济利益流入的可能性需进行判断。判断时特别要考虑证明无形资产价值的外部证据，它们可能比内部证据来得更为重要(《国际会计准则》第38号第23段)。根据取得方式的不同，抽象确认条件可进一步具体化。根据《国际会计准则》第38号第24段，初始计量是在购置成本或生产成本基础上进行的。

例11.2

一家制药企业打算将一批已经处在后期临床开发阶段药物的开发费用确认为无形资产。内部预期，该药物将带来可观的销售收入。但外部鉴定结果推测，该药物使用的生化合成物质可能导致和其他药物产生强烈的不良作用，不太可能取得许可证。企业内部研发部门认为这个研究结果是不准确的。

在上述这个案例中，根据《国际会计准则》第38号第23段，外部证据比内部研究结果更为重要。鉴于这种考虑，未来经济利益的流入是无法充分确保的。因此根据《国际会计准则》第38号第21(a)段和《国际会计准则》第38号第23段，不能将其确认为无形资产。

资产的获得方式对于能否可靠计量生产成本以及购置成本有着重要意义。《国际会计准则》第38号对获得方式的区分如图11.1所示。

图11.1　无形资产的获得方式

2.1　以支付对价的形式单独购买

如果无形资产是单独地从第三方处以支付对价形式获得的，则该资产购置成本的计量不成问题。根据《国际会计准则》第38号第27段，购置成本包括购买价格以及使资产达到可使用状态的其他必要支出(如进口税，不能退还的消费税)。任何销售折扣均应在计算购置成本时扣除。如果无形资产价款的延期支付超过了正常清偿期限，那么它的购置成本应按买价的现金价格计量(《国际会计准则》第38号第32段)。该金额与实际支付总额的差额应按《国际会计准则》第23号“借款费用”进行处理。针对资产的借款费用要资本化。《国际会计准则》第38号第44段指出，如果一项无形资产是通过政府全额或部分资助(如补助金)得到的，则应按《国际会计准则》第20号“政府补助会计和政府援助的披露”进行会计处理。根据《国际会计准则》第20号第23~24段，无形资产可以按所在企业赋予的价值计量(净计量法)，也可按无形资产的公允价值计量，也可将政府补助的公允价值列为递延收益项计量(毛计量法)。

2.2　通过交换而获得

如果资产是通过交换而获得的，那么首先要区分企业为获得资产付出了什么。如果资产的出售方取得了购买公司的股份权益，则资产价值按该股份的公允价值计量。如该股份权益的价值无法可靠计算，比如一家未上市的公司或新发行的股份，则无形资产的公允价值为该权益的公允价值(《国际会计准则》第38号第47段)。如果资产是通过交换另一项资产得到的，则首先要判断该交换是否给企业的经济环境带来实质影响。根据《国际会计准则》第38号第46段，这种实质影响主要指，未来可期望的现金流在交换后是否在时间或风险方面发生重大改变。如确实有重大改变，且无论是得到的还是换出的资产，其公允价值都能可靠计量，则所得资产的价值按公允价值计算。通常情况下换出资产的公允价值更具决定性。只有当换出资产的公允价值不能可靠计量时，才按所得资产的公允价值计量。如果所得资产的公允价值也无法可靠计量，或交换并无经济实质，则对取得的无形资产按换出资产的账面金额计量。

例11.3

2010年1月1日，生物基因(Biogen)股份公司从竞争对手手中购得一生产经营许可证，估算买价为1 000万欧元，经鉴定与该经营许可证的公允价值相符。由于生物基因公司的流动资金存在一定困难，因此一半价款的支付将不考虑利息因素延期两年，即两年后生物基因股份公司支付给出售方500万欧元。另一半价款以生物基因股份公司用其购得的第三家公司的上市股票进行支付， 在公司的资产负债表中，这些股票的账面价值每股为100欧元。该股票的现行市场价值为80欧元，生物基因股份公司转让65 000股。在合同协议框架内，律师费应为50 000欧元。现行两年期贷款的市场利率为每年5.4%。在分析这个案例时，不考虑递延税金。

答案

由于股票是上市的，因此所转让股份的公允价值可以可靠计量，与股票的账面价值和经鉴定的经营许可证公允价值都无关。因此，第一部分的购置成本为5 200 000欧元(65 000×80)。由于第二部分的购置款要在两年后才支付，因此应按这笔支出的现值计量，约为4 500 790欧元(5 000 000/(1.054^2))。由于买入的经营许可证不在考察期内，根据《国际会计准则》第23号不可认定为资产项，因此这里利息(4 500 790欧元的5.4%)应单独计入费用，不能资本化。律师费50 000欧元作为购置的额外费用计入购置成本。因此，购置成本总计为9 750 790欧元。2010年的会计分录如下：

借：其他营业性支出1 300 000

贷：有价证券1 300 000

借：无形资产9 750 790

贷：有价证券5 200 000

应付账款4 500 790

其他营业性支出50 000

借：利息费用243 043

贷：应付账款243 043

2.3　通过企业合并而获得

如果无形资产是按照《国际财务报告准则》第3号通过企业合并而取得的，那么该无形资产的购置成本应以其购买日的公允价值来计量。合并过程明确了未来经济利益流入企业的可能性。根据《国际会计准则》第38号第33段，该无形资产的确认前提是：未来经济利益很可能流入企业(参见《国际会计准则》第38号第21(a)段)。问题在于，购置成本的计量如何才可以认为可靠(参见《国际会计准则》第38号第21(b)段)。该无形资产是否已在被收购企业的资产负债表中得到确认并不重要。

《国际会计准则》第38号第35段以及《国际财务报告准则》第3号第31~34段认为，只要资产可辨认，即要么可分，要么符合某项合同或者其他具体法规，其公允价值就是可以可靠计量的。如果某项无形资产只有在属于一个整体时才与其他无形资产可分，且这个整体中单项无形资产的公允价值都无法可靠计量，那么根据《国际会计准则》第38号第36~37段，需对这个整体进行计量。

只要通过企业合并取得的无形资产在获得时点无法辨认，就不能够单独确认，而是计入企业合并商誉(《国际财务报告准则》第3号第31~40段；参见第二十三章)。根据《国际财务报告准则》第3号第37段，这类无法辨认的无形资产实例之一是接管现有全体职工，以便企业正常运作。

如果购买的无形资产存在活跃市场，则该资产的公允价值可以可靠计量(参见《国际会计准则》第38号第39段和第8段)。活跃市场必须符合以下三个条件(《国际会计准则》第38号第8段)：(1)在该市场交易的项目必须是同质的，即主要产品特征相互间没有区别；(2)通常可在任何时候找到买方和卖方；(3)价格公开。

如果该企业经常购买同类无形资产，则根据《国际会计准则》第38号第41段他们使用的计量方法(如乘数法和现金流折现法)也可被认作可靠的。根据《国际财务报告准则》第3号和《国际会计准则》第38号，该可靠计量的公允价值可能导致正差额过度补偿或负差额过度扩大。在首次合并中没有任何购置成本的限制(参见第二十三章)，这给主体会计政策选择留有余地。

例11.4

上例中的生物基因股份公司除了2010年1月1日独立购得的经营许可证外，还在企业合并中获得了一项专利。它以2 000万欧元的价格通过现金交易100%购得法尔玛(Pharma)有限公司。合并之日法尔玛有限公司的权益资金为1 500万欧元。

据法尔玛有限公司称，这项尚未确认的专利生产成本为700万欧元。一项在缺乏活跃市场条件下进行的评估称，该专利价值1 000万欧元。除了上面提到的专利外，法尔玛有限公司没有其他秘密准备。本例也不考虑递延税金。

答案

专利的原始生产成本与本案例无关，因为它的价值在企业出售后被具体化了。根据评估结果，其公允价值为1 000万欧元，与资本合并时的差额为负500万欧元。因此，在法尔玛有限公司的首次合并中产生了负商誉，接下来应该重新审核，并被认作一笔有利的买卖计入损益表(《国际财务报告准则》第3号第34~36段，参见二十三章)。

根据《国际会计准则》第38号第42段，合并过程中购得且已确认的研发产品的继续开发支出应类似以内部产生的无形资产进行会计处理，也就是说，只有当它们本身符合确认条件时才能资本化。

2.4　内部产生的无形资产

对于内部产生的无形资产来说，除了本身的确认条件以及与自创商誉的区分之外(按《国际会计准则》第38号第48段，自创商誉不应确认为无形资产)，生产成本的计量也尤为重要。《国际会计准则》第38号第52段规定了研发阶段无形资产生产过程的基本划分。如果研究和开发阶段不能区分，则整个生产过程都被视为研究阶段(《国际会计准则》第38号第53段)。其基本原则是：研究阶段的支出不能资本化，开发阶段的支出在满足一定条件的情况下可以资本化。因此，区分研究阶段和开发阶段就显得尤为重要。

《国际会计准则》第38号第8段给出了研究和开发的定义。根据这个定义，研究是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查。开发是指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。根据《国际会计准则》第38号第55段，企业在研究阶段尚不能证明某项目可能带来未来经济利益，因此根据《国际会计准则》第38号第21(a)段不可确认为无形资产。

此外，根据《国际会计准则》第38号第63段，内部产生的商标、刊头、版权、客户名单和类似资产绝对不能确认为无形资产，因为其开发费用不能与企业的其他业务开发成本严格区分开。即使此类资产符合《国际会计准则》第38号第8段对于无形资产的定义，也不可确认为无形资产。

对于其他资产，其开发阶段的费用可以资本化，只要它同时满足以下条件(《国际会计准则》第38号第57段)：

(1)完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行，或有意完成该无形资产，并使用或销售它。

(2)该无形资产在企业内部或外部市场能带来的经济利益是可以被证明的。

(3)有足够的技术、财务和其他资源支持以完成该无形资产的开发并使用或销售无形资产。

(4)归属于该无形资产在开发阶段的支出是能够可靠计量的。

计算未来可获得的经济利益适用《国际会计准则》第36号中计算资产使用价值的方法或者计算现金产出单元价值的方法(《国际会计准则》第38号第60段；参见第十章)。对于内部产生的网站成本的会计处理，《解释公告》第32号给出了区分研究阶段和开发阶段的方法。

那些不可资本化的支出应在发生当期确认为费用。之后即使该资产满足资本化的要求，也不能再资本化(《国际会计准则》第38号第71段)。

在计算自产无形资产的成本时，首次满足所有确认标准的时间点至关重要。只有从这个时间点开始，费用才允许资本化。

在首次资本化后，只要满足基本的资本化条件，后续开发支出仍可资本化。如果无形资产可带来的未来经济利益包含在资本化的费用之中，则应进行计入损益表的减值。

根据《国际会计准则》第38号第66段，生产费用首先包括所有可直接计入的成本，比如原材料、服务、工资薪酬、合规管理、专利和经营许可证摊销等。根据原文推测，总成本不能计入生产成本，无形资产只能部分成本资本化。与这种严格规定相反的是《国际会计准则》第38号第67(a)段，其规定为使用无形资产做准备的、可直接计入的总成本也包含在内。最后支持这种观点的是旧版《国际会计准则》第38号(1998)的明确规定。根据《国际会计准则》第38号(1998)生产成本除了包含直接可计入成本，还明确包含基于谨慎和持久基础计算的总成本(《国际会计准则》 第38号第54段 (1998))。不论从《国际会计准则》第38号还是2001年12月《国际会计准则》“主要变更摘要”中，都找不到迹象说明国际会计准则理事会曾想过偏离这个理念。因此生产成本包含单个成本的同时，也包含除“一般间接制造成本”外的可计入的总成本(《国际会计准则》第38号第67(a)段)。

例11.5

除去购得的专利和经营许可证，生物基因股份公司在该会计年度还自行开发了一项专利。专利权的取得时间为2010年7月1日。2010年10月1日，经鉴定用该专利所生产的产品的未来市场符合《国际会计准则》第38号第57段规定的所有资本化确认条件。

以下是2010年度的开支：

2010年1月1日~2010年6月30日　　研究的直接成本40 000欧元

2010年7月1日~2010年9月30日　　研究的直接成本20 000欧元

2010年10月1日~2010年12月31日　研究的直接成本20 000欧元

2010年5月1日~2010年6月30日　　开发的直接成本20 000欧元

2010年7月1日~2010年9月30日　　开发的直接成本20 000欧元

2010年10月1日~2010年12月31日　开发的直接成本30 000欧元

2010年5月1日~2010年6月30日　　取得专利权证书的律师费用15 000欧元

2010年7月1日~2010年9月30日　　开发的间接费用10 000欧元

2010年10月1日~2010年12月31日　开发的间接费用20 000欧元

2011年1月1日，一个竞争者以所谓的滥用专利权威胁提出控诉。生物基因股份公司匆忙聘请的专利律师能迅速为企业化解这一威胁，但提出10 000欧元的酬劳要求。2010年12月31日专利将以何值确认？2011年将发生的化解威胁控诉的律师酬金可以计入采购成本吗？本案例不需要考虑递延税金。

答案

正如《国际会计准则》第38号第54段所要求的，研究费用不能资本化。因此，2010年的所有研究费用，不管是直接成本还是间接费用，也不管其何时产生，都按当期费用确认。开发费用虽然原则上来说可资本化，但前提是它必须满足《国际会计准则》第38号第57段规定的所有条件。此例只有2010年10月1日以后发生的费用符合所有确认条件。在评价得出前的那些支出，即2010年10月1日前发生的支出，由于不符合《国际会计准则》第38号第57段的条件，不允许资本化。专利的价值因此应确认为50 000欧元。2011年发生的化解威胁控诉的专利律师酬金很明显应归属于该专利，按照《国际会计准则》第38号第57段及第66(c)段属于后续计量。在该情况下，就必须进行减值测试来确定增加后的账面金额是否超过了可回收金额(参见《国际会计准则》第36号)。

3.0　后续计量

在初始确认和初始计量后，无形资产的后续计量有以下两种不同的方法(《国际会计准则》 第38号第72段)：

(1)基于购置成本或生产成本的历史成本模式(《国际会计准则》第38号第74段)，以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额为账面金额。

(2)基于重估价金额的重估价模式(《国际会计准则》第38号第75~87段)。这种方法以重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销和随后发生的累计减值损失后的金额为账面金额，重估价金额应参考活跃市场确定。

3.1　历史成本模式

对无形资产而言，极少存在活跃市场，因此成本法有重要的实践意义。使用这一原则时，无形资产的购置成本或生产成本要在使用寿命内作为折旧按计划摊销。所以，首先必须确定使用寿命和摊销方法。

根据《国际会计准则》第38号第88段，首先我们应评估一项资产的使用寿命到底是有限的还是无限的。《国际会计准则》第38号第91段中明确指出，无限使用寿命并不代表无限的使用期。只要无法评估无形资产从某一确定时刻起不再为主体带来正现金流，资产的使用寿命就是无限的。在这里，该无形资产是否经常性地需要费用支出并不重要，只要这些费用支出不影响现状且企业打算将来承担这些费用。未来打算支付的且能明显改善无形资产现有状况的费用不能用来评估资产的使用寿命是否无限。

例11.6

2010年1月1日，在另一次企业合并中生物基因股份公司购得了两个已推入市场的一般商标。根据《国际会计准则》第38号第33段，两个商标都按其公允价值计量。由于一般商标不存在活跃市场，必须先确定它们的使用寿命。商标Look-alike在市场上已使用多年，且具有国际声誉。营销专家估计，即使考虑高达500万欧元的广告费用，该商标将来仍能保持现有水平。另一个购入的商标Nearly-as-Good至今只是在欧洲市场有一席之位。营销专家认为，该商标的寿命只在未来5年内有保障，因此他们建议在3年后开始对该商标进行全球推广，首笔一次性支出为1 000万欧元，接下来每个时间段规律性地支出合计共需400万欧元。迄今为止，Nearly-as-good的广告支出为每年200万欧元。如果实施全球推广计划，企业内部和外部的营销专家都认为该商标的使用寿命是无限的。在最近一次董事会会议上生物基因股份公司的管理层批准了这一计划，且融资不成问题。

答案：

没有任何迹象显示，商标Look-alike的使用寿命是肯定会终止的。由于将来的支出能在本质上维持现有状况，所以该商标的使用寿命应归类为无限的。

商标Nearly-as-Good的推广计划旨在大大提高该商标的地位，但这并不能说明它的使用寿命就是无限的。使用寿命应由它的现状来确定。本例中有证据说明，该商标在5年后不能再生成正现金流，因此该商标的使用寿命为5年。

如果某项无形资产的使用寿命无限，根据《国际会计准则》第38号第107段不对其进行摊销，但每年要对其进行减值测试。另外，如果有迹象显示无形资产将减值，也要进行减值测试(《国际会计准则》第38号第108段)。此外，在每个会计年度结束时都必须确认，该资产的使用寿命是否已变成有限的。如果发生了这种改变，那么从有限变成无限的使用期限变化按《国际会计准则》第8号“会计政策、会计估计变更和会计差错”进行会计处理，这意味着剩余账面价值现在分担给有限的使用期限。

如果某项无形资产的使用寿命是有限的，那么就对它进行系统性摊销。根据《国际会计准则》第38号第97段，摊销应从无形资产可使用之日起开始(《国际会计准则》第38号第90段)。

例11.7

对于那些未来才能获得收益的经营许可证而言，比如2000年8月拍卖的电信UMTS 经营许可证，要考虑管理层的投入使用计划，从其实际使用之日起开始摊销。

假设从技术角度而言， UMTS经营许可证2004年1月1日就可使用， 且企业的管理层原先也打算在这个时候将其投入使用。但是2004年初的市场情况显示，UMTS市场“尚未成熟”。除了零散的几个最初使用者，UMTS真正大面积地推入市场是在2005年1月1日。大幅广告宣传也从这个时候开始。在UMTS经营许可证没有实际被使用的情况下，它的摊销还是从2004年开始吗？

答案

当然。因为按照《国际会计准则》第38号第97段和公司管理层原来的计划，该经营许可证已达到可使用状态。说其使用状态在广告宣传时才达到是无法令人信服的。如果选择了与使用状态有关的摊销方法，2004年的摊销可能比较低。

如果无形资产是依据合同或法定权力取得的，那么该无形资产的使用寿命不应超过合同或其法定期限，除非该法定权利是可以重续的。即使重续，该无形资产的使用寿命也不应包括重续期间，除非有证据表明重续不会产生重大成本(《国际会计准则》第38号第94段)。

摊销方法与无形资产未来经济利益的消耗方式有关。摊销方法包括效益法、直线法和余额递减法。如果未来经济利益的消耗方式不能可靠地确定，那么应采用直线法。无形资产的残值应假定为零，除非有第三方承诺在无形资产的使用寿命结束时购买该无形资产；或者该无形资产存在活跃市场且这种市场在该无形资产使用寿命末很可能仍然存在(《国际会计准则》第38号第100段)。

购置成本或生产成本和预期残值的差额应在使用寿命内系统地摊销完毕。年摊销额应确认为费用，除非该摊销额在其他财务报告准则，比如生产过程框架内，允许其资本化。在使用寿命内，如果有证据显示，摊销期或摊销方法明显被错估，根据《国际会计准则》第38号第104段和《国际会计准则》第8号应改用现在或将来适用的摊销期或方法。

3.2　重估价模式

随着时间的推移，无形资产的价值非常有可能或多或少地远离原来的购置成本或生产成本，因为无形资产毕竟不会发生有形损坏的情况。如果阅读资产负债表的人想知道某无形资产的公允价值为多少，减去摊销费后的购置成本显然不能给予准确信息。因此，《国际会计准则》第38号给出了类似于不动产允许选用的重估价法来做初始确认后的计量， 在重估价金额上还要减去系统累计摊销金额。

这里我们主要讨论的是初始确认后无形资产公允价值的计量。这种市场估价不均衡：减值损失基本上确认为费用，超出历史购置成本和生产成本的增值基本上确认为重估价盈余。然而会存在与此原则的偏差，因为首先会观察到前几期重估价对损益的影响。无形资产的重估价仍应有系统地在剩余使用寿命内摊销。接下来，我们将借助案例详细阐述如何进行重估价计量。

为了运用重估价模式， 资产的重估价金额必须是参照活跃市场确定的(《国际会计准则》第38号第75段)。根据对活跃市场的严格界定，《国际会计准则》第38号第78段认为，对于无形资产而言，这样的市场只在例外情况下存在。比如一些可交易的经营许可证(如捕捞经营许可证、发行经营许可证)存在活跃市场，明确了以下无形资产不存在活跃市场：(1)商标；(2)报刊刊头；(3)音像和电影出版权；(4)专利权或商标名称。

无形资产重估价模式基本上与《国际会计准则》第16号第31~42段的不动产重估价模式相类似。公允价值和账面价值有明显偏差时需要进行重估价，公允价值波动巨大的资产需要每年进行重估(《国际会计准则》第38号第79段)。当一项无形资产被重估时，只要活跃市场存在，其他所有类似的资产都需要重估。因此选择重估价模式必须是对一组类似资产同时作出的决定(《国际会计准则》第38号第72段)。只有当这一组中的某项无形资产不存在活跃市场时，才能选用以成本价减累计摊销额和累计减值损失的方法计量(《国际会计准则》第38号第81段)。

根据无形资产是按总值法列示(即借方为历史购置成本，贷方为相应的累计摊销金额)，还是按净值法列示，重估价的方法有所区分(《国际会计准则》第38号第80段)，但不会导致损益差别：(1)如果无形资产按总值法列示，那么重估时，累计摊销金额和总资产价值要做相应调整，以使公允价值符合系统摊销的新价值。(2)如果无形资产按净值法列示，那么直接对它的账面净额进行重估。

例11.8

一项购置成本为10万欧元、采用两年直线法摊销的无形资产，一年后进行重估价。

活跃市场上其公允价值为6万欧元。若资产按净值法列出，在不考虑递延税金的情况下，第二年年初的会计分录如下：

借：无形资产10 000

贷：其他综合收益10 000

若该资产按总值法列出，则有如下的会计分录：

借：无形资产20 000

贷：累计摊销10 000

其他综合收益10 000

重估价的处理是比较特殊的(《国际会计准则》第38号第85~86段)：

(1)如果重估金额高于以无形资产历史成本减去累计摊销和减值损失所得余额为基准的账面金额，那么增加额应确认为其他综合收益。

(2)如果重估金额低于以历史成本价减去累计摊销和减值损失所得余额为基准的账面金额，那么减少额应确认为费用。

在这个步骤中要注意以前会计期间的情况：

(1)如果有减值损失发生，但以前会计期间曾有其他综合收益、该项作为所有者权益中重估价盈余的，那么首先不计入损益表，抵消其他综合收益。

(2)如果有增值发生的，但以前会计期间曾有减值损失的，必须先抵消减值损失额。

例11.9

2010年1月1日生物基因股份公司从欧盟以50万欧元的价格购得一张生产经营许可证。该经营许可证存在活跃市场，这个市场可以交易残余使用寿命相同的经营许可证。经营许可证的后续计量采用重估价模式。经营许可证的使用寿命是5年，价值变化情况可从下表得出。

时间点

市场价值(欧元)

税务资产负债表账面价值(欧元)

2010年12月31日

405 000

400 000

2011年12月31日

301 000

300 000

2012年12月31日

320 000

200 000

2013年12月31日

80 000

100 000

2014年12月31日

0

0

撇开重估价的因素，此经营许可证按国际财务报告准则和税法应采取五年直线摊销法，不对其摊销部分价值征税，税率为30%。

答案

首先对2010年1月1日买入经营许可证做会计分录：

借：经营许可证500 000

贷：银行存款500 000

在头两个结算日重估价金额与成本价减累计摊销和累计减值损失相差不大，企业管理层根据《国际会计准则》第38号第75段决定不重估。所以2010年12月31日和2011年12月31日的会计分录如下：

借： 经营许可证摊销100 000

贷：经营许可证100 000

2012年12月31日，活跃市场的公允价值大大高于成本价减累计摊销和累计减值损失，所以在系统摊销外又进行了重估价：

借：经营许可证摊销100 000

贷：经营许可证100 000

借：经营许可证120 000

贷：其他综合收益84 000

递延所得税负债36 000

到2013年12月31日，其他更有效的生产方案被提出，所以经营许可证的价值明显下降至8万欧元。尽管如此，还是没有考虑更新的重估价，首先按普通摊销做会计分录：

借：经营许可证摊销160 000

贷：经营许可证160 000

高额摊销先抵消由其他综合收益在财务报表所有者权益中形成的重估盈余。这里的问题是，如何处理递延所得税负债。即使更高数额的摊销在税法上也从不会引起收益减少，但为能正确反映企业的收益状况，将递延所得税负债确认为损益。得出的会计分录如下：

借：重估价盈余42 000

贷： 留存收益42 000

借：递延所得税负债18 000

贷：税收收益18 000

这种记账方法违背了一致性原则：重估价盈余通过其他综合收益不影响损益表，而重估价资产的摊销和累计递延所得税负债会影响损益。所有者权益只减少了10万欧元，损失却达13.6万欧元。与其他不计入损益的摊销，比如转让有价证券不同，这种差别如下面即将看到的，不会随着时间而抵消。

系统摊销完成后，接下来进行重估价，先通过其他综合收益冲消重估盈余，不影响损益。剩下的余额确认为损益，并将产生递延所得税资产，因为已假设不对摊销部分征税：

借：其他综合收益42 000

递延所得税负债18 000

重估费用20 000

贷：经营许可证80 000

借：递延所得税资产6 000

贷：税收收益6 000

在最后一年，经营许可证将全部摊销完毕，并被从2014年12月31日的资产负债表中剔除。前一年形成的递延所得税资产也在当期确认为损益：

借：经营许可证摊销80 000

贷：经营许可证80 000

借：应纳税金6 000

贷：递延所得税资产6 000

解释：

我们借助以下这张表格来分析会计计量(经营许可证)以及损益(ΔGuV)、其他综合收益(ΔSE)和权益资本(ΔEK)的年变化量。非常清楚，运用重估价模式能形成税务会计收益和国际财务报告准则收益的永久性差异。权益资本变化和按国际财务报告准则得出的损益表也存在永久性差异。只有作为损益和其他综合收益余额的总收益，才能够恰当解释国际财务报告准则和税务会计中的所有者权益变化。

时间点

按国际财务报告准则编制的资产负债表

经营许可证

ΔGuV

ΔSE

ΔGE

ΔEK

2010年12月31日

400

-100

0

-100

-100

2011年12月31日

300

-100

0

-100

-100

2012年12月31日

320

-100

+84

-16

-16

2013年12月31日

80

-156

-42

-198

-198

2014年12月31日

0

-86

0

-86

-86

总计

-542

+42

-500

-500

续表

时间点

税务报表

经营许可证

ΔGuV =ΔEK

2010年12月31日

400

-100

2011年12月31日

300

-100

2012年12月31日

200

-100

2013年12月31日

100

-100

2014年12月31日

0

-100

总计

-500

案例变更——2013年出售

现假设对上例进行一项修改。2013年初，生物基因股份公司的管理层由于处在市场领先地位，已经预知会有新生产方式出现，所以2013年1月1日决定以32万欧元的价格将该生产经营许可证在活跃市场上出售。

答案

根据《国际会计准则》第38号第87段，该出售并不能直接确认为重估盈余， 该“重估盈余”更多的是被转记至留存收益：

借：银行存款320 000

贷： 经营许可证320 000

借：重估价盈余84 000

贷： 留存收益84 000

借：递延所得税负债36 000

贷： 税收收益36 000

根据国际财务报告准则， 2010~2013年总收益为-30万欧元， 而按税法虽然摊销费也为30万欧元，但在出售的时候生成了12万欧元应纳税款。实际欠税将通过损益表中递延税金抵消得到补偿。

除了一般的初始确认后的计量，《国际会计准则》第36号“资产减值”中的规定也适用于无形资产(参见第十章)。《国际会计准则》第36号第12段列举了必须进行减值测试情况下的内部指标和外部指标。

除了这些指标，还有一些无形资产根据《国际会计准则》第36号第10段，需要在每个财务年度末通过减值测试确定是否已发生减值：(1)还不能利用的无形资产，其系统摊销尚未开始。(2)无限使用寿命的无形资产。

原则上资产减值应该计入损益。但是在重估价模式框架下，如果之前产生过重估价盈余，就应该首先冲销其他综合收益。如果资产减值的诱因在接下来几年不存在了，应该将资产减值转回计入损益。与此相关的、与成本价减累计摊销和累计减值损失不同的重估价不计入损益。

当一项无形资产发生如下情况时，应终止确认(从资产负债表内剔除)：(1)无形资产被转让或通过其他方式处置(《国际会计准则》第38号第112(a)段)。(2)预期没有未来经济利益从其使用中或处置中流入企业(《国际会计准则》第38号第112(b)段)。

无形资产处置的净收入和账面金额之间的差额形成的利得或损失应记入损益表(《国际会计准则》第38号第113段)。该利得不得与收入合并。正如重估模式的例子所指出的，可能存在的重估价盈余只能转入留存收益，不得在损益表中确认。

4.0　披露

由于无形资产的特殊性，读者很难仅仅依靠财务报表获得他们所需的信息。因此，附录中列出的信息就尤为重要。

同类无形资产的信息披露应归为一组，《国际会计准则》第38号第119段以列举的方式给出了一些分组的建议，如商标、计算机软件、经营许可证和特许经营合同等。

对于每一组应按《国际会计准则》第38号第118段先给出基本信息：(1)使用寿命和摊销方法；(2)在损益表中单独列示的无形资产摊销额；(3)有关无形资产的减值信息；(4)根据《国际会计准则》第8号，有关会计估计变更的信息如摊销期和摊销方法的变更(《国际会计准则》第38号第121段)。

为了说明无形资产在整个会计期间的价值变动，《国际会计准则》第38号第118(e)段要求给出从期初到期末账面金额的调整表。每组无形资产的金额应分开列示。这些数字可在一个无形资产情况反映表中给出。以下的例子说明了这种情况反映表的大致结构。

例11.10

在对生物基因股份公司进行2012年度决算时，需要为无形资产制定情况反映表。综合前几个例子，生物基因股份公司持有以下无形资产：

2010年1月1日购得一张经营许可证，购置成本为9 750 790欧元，采用5年期直线摊销法，后续计量采用成本价减累计摊销额和累计减值损失的方法。

在2010年1月1日的企业合并中购得法尔玛有限责任公司的一张经营许可证，购置成本为1 000万欧元，采用5年期直线摊销法，后续计量采用成本价减累计摊销额和累计减值损失的方法。

2010年10月1日资本化的内部发明的专利，生产成本5万欧元，采用5年期直线摊销法，摊销开始时间为2010年10月1日。后续计量采用成本价减累计摊销额和累计减值损失的方法。2011年1月1日发生后续资本化支出(律师费) 1万欧元，摊销方法相同(每年2 000欧元)。

2010年1月1日购入一张生产经营许可证，购置成本为50万欧元，采用5年期直线摊销法，后续计量采用重估价模式。活跃市场上交易“已使用”生产经营许可证。价值可参照重估价金额确定。

答案

2012年可制定如下的无形资产情况反映表。这张情况反映表也可以并入已有的情况反映表。重要的是，该表要满足《国际会计准则》第38号第118(e)段提出的所有会计信息披露要求。

单位：千欧元

经营许可证

专利

总计

历史购置成本或生产成本

20 250.79

60.00

20 310.79

基于重估后价值的先前会计时期重估价调整额

—

—

—

账面价值

20 250.79

60.00

20 310.79

先前会计时期累计摊销

-8 100.32

-14.50

-8 114.82

先前会计时期其他重估价调整额

—

—

—

期初账面价值

12 150.47

45.50

12 195.97

新增 ( 内部生产的和/或通过企业合并得到的) 无形资产

—

—

—

报废

—

—

—

不通过损益表的重估价值增加或减值

12 000

—

—

减值损失产生的费用

—

—

—

减值转回产生的收入

—

—

—

本期摊销

-405 016

-1 200

-406 216

汇率变动

—

—

—

本期其他价值变动

—

—

—

期末账面价值

8 220.31

33.50

8 253.81

除上述会计信息披露要求外，对于特殊无形资产还存在其他披露要求：(1)无限使用寿命的无形资产的详细披露(《国际会计准则》第38号第122(a)段)。(2)对主体财务报表具有重要影响的单项目无形资产要详细描述，要披露它的账面金额和剩余摊销期等信息(《国际会计准则》第38号第122(b)段)。(3)如果无形资产是以政府补助的方式取得并以公允价值进行初始确认的，应披露初始确认的公允价值、其账面金额和后续计量采用的方法(《国际会计准则》第38号第122(c)段)。(4)所有权被限制和承诺将来出售的无形资产也必须详细说明(《国际会计准则》第38号第122(d)~(e)段)。(5)以重估价反映的无形资产，根据《国际会计准则》第38号第124段，应披露重估价的细节，并给出按成本价减累计摊销和累计减值得出的估价。(6)当期确认为费用的研究和开发支出必须单独披露其总额。

5.0　《国际会计准则》第38号“无形资产”和《企业会计准则》第6号“无形资产”的比较

2006年2月发布的中国《企业会计准则》第6号是在原2001年企业会计准则基础上充分借鉴《国际会计准则》第38号而制定的，它进一步规范了无形资产的确认、计量和披露，实现了与国际会计准则的趋同。当然，《企业会计会计准则》第6号根据中国会计实务，对无形资产的计量和确认仅在部分地方作出微小改动。 《企业会计会计准则》第6号对无形资产的计量标准并不和《国际会计准则》第38号规定完全相同。 如对投资者投入的无形资产，《企业会计准则》第6号要求按照投资合同或协议规定的价值计量，而《国际会计准则》第38号则要求按照公允价值计量。另外《企业会计准则》第6号“无形资产”和《国际会计准则》第38号对合并中的资产确认也不一致。《企业会计准则》第6号要求在企业合并中确认新的无形资产；而国际会计准则要求，在企业合并中，如果符合无形资产的定义，应该按照公允价值确认被购买方研制中的研究和开发项目等。

练习

习题1

2009年12月末，生物科技(Biotech)闪光灯研制股份有限公司以90 000欧元的价格购得三项生产经营许可证，在3年期的疫苗研发阶段使用。这三项许可证的市场公允价值2009年12月31日为102 000欧元，2010年12月31日为65 000欧元。

(1)根据国际财务报告准则，给出2009年12月31日~2010年12月31日的会计分录。注意：闪光灯研制股份有限公司使用重估价方法，许可证在使用期限内直线摊销，不考虑递延税金。

(2)2010年，闪光灯研制股份有限公司开展了50个类似的开发项目，由于每个项目成功的可能性仅为10%，这些项目的支出全部计入当期费用。这种做法有何依据？哪些理由支持开发支出的确认？

习题2

康帕因(Käpt’n Iglo)股份有限公司在2008年底以10万欧元的价格购得德国北海海域捕鱼的两年期许可证。根据新数据，该捕鱼许可证的市场价值在2008年12月31日升至14万欧元。2009年12月31日又降至2.5万欧元，2010年末许可证到期。

根据重估价法给出2008~2010年的会计分录，对公允价值进行摊销，所得税税率为30%。

习题3

2010年末，D&R股份有限公司为自主创新的染发剂合成颜料成功申请了专利权。该企业的经理当前正与美容行业知名企业谈判。专利权截止到2014年末，2010年该企业的研究费用为55万欧元，开发费用为48万欧元。根据国际财务报告准则，给出该企业2010年末的会计分录。

第十二章 不动产、厂房和设备

对于工业企业来说，不动产、厂房和设备如机器、土地、房屋或办公设备是经营活动必不可少的组成部分。因此它们通常是资产负债表上资产类的最大项目。例如拜耳集团2009年12月31日的不动产、厂房和设备总额为940 900万欧元，约占总资产的18.4%。与之相比，纯服务型企业如德国证券交易股份公司的不动产、厂房和设备在总资产中的比例低于0.7‰。只要企业拥有高额的不动产、厂房和设备，在其使用寿命内通常都会伴有数额可观的折旧费用，这将直接对收益产生影响。例如2009会计年度拜耳公司的不动产、厂房和设备的折旧费高达127 200万欧元。

在国际财务报告准则的框架内，《国际会计准则》第16号 “不动产、厂房和设备”规定了不动产、厂房和设备的会计处理。根据欧盟法规，修改后的规定应自2005年1月1日起的会计年度生效，但国际会计准则委员会推荐更早地使用这些规定。

在这一章中您将会了解到：

●　根据《国际会计准则》第16号，不动产、厂房和设备的确认应符合哪些标准。

●　如何对不动产、厂房和设备进行初始计量。

●　初始计量后的后续计量可以选用哪些方法以及有哪些披露要求。

●　与中国会计准则的主要区别。

1.0　《国际会计准则》第16号的适用范围

《国际会计准则》第16号的规定原则上适用于不动产、厂房和设备的会计处理。只有当另一国际会计准则明确要求(如《国际财务报告准则》第3号“企业合并”中有关企业合并获得的不动产)或允许时，才可以采用不同的会计处理方法。根据《国际会计准则》第16号第6段，不动产、厂房和设备是指“企业用于生产、提供商品或劳务、出租给第三方或为了行政管理目的而拥有的，预期使用寿命超过一个会计期间的有形资产” 。因此，不动产、厂房和设备的主要特征是有形性和超过一个会计期间的使用寿命。

下列资产的会计处理不适用《国际会计准则》第16号：

(1)根据《国际财务报告准则》第5号，待出售的不动产、厂房和设备(《国际财务报告准则第5号“持有以备出售的非流动资产和终止经营”)；

(2)用于投资的房地产(《国际会计准则》第40号“投资性房地产”)；

(3)存在租赁关系的出租或租来的不动产、厂房和设备的计量(《国际会计准则》第17号“租赁”)；

(4)生物资产(《国际会计准则》第41号“农业”)；

(5)非再生资源(《国际财务报告准则》第6号“矿物资源的勘探和评估”)。

根据2004年3月31日通过的《国际财务报告准则》第5号，凡是将来有可能转让的长期资产必须分开列报，并在报告日依照公允价值减转让成本和账面价值孰低法进行计量。

作为企业资本投资的投资性(如出租)房地产，如土地和楼房，适用《国际会计准则》第40号。

经营或融资租赁关系下出租或租入的不动产、厂房和设备同样要求适用不同的会计处理方法，《国际会计准则》第17号包含了相关的规定(参见第二十一章)。确认租赁的不动产、厂房和设备时要评估风险和机遇是否转移。但是首先必须判断是否符合《国际会计准则》第16号的适用范围。《国际会计准则》第16号同时规定了诸如如何选择合适折旧方法等。

明确排除在适用范围之外的还有生物资产的会计处理，比如农业企业饲养的鸡和猪(《国际会计准则》第41号)；石油、天然气、矿产之类的非再生资源的勘探和开采。针对后者的会计处理，国际会计准则委员会于2004年12月9日公布了《国际财务报告准则》第6号，其中主要包含了信息披露义务。国际会计准则委员会计划对这方面复杂的会计处理进行全面的重新调整。用于开发和维持生物资产和非再生资源的不动产、厂房和设备(如拖拉机、油井管道等)仍然适用《国际会计准则》第16号。

2.0　确认

根据《国际会计准则》第16号第7段，一项资产若要在资产负债表中确认为不动产、厂房和设备，它必须符合《国际会计准则》第16号的定义标准，即与该项资产相关的未来经济利益可能流入企业，以及该项资产的购置或生产成本能够可靠地计量。有关经济利益流入的可能性，《国际会计准则》第16号未进行具体量化。各类文献中对此可能性的看法也不尽相同，从大于50%到70%~80%都有。

在满足确认标准后，不动产、厂房和设备通常需彼此划分后进行单独的会计处理，并遵循单独计量原则。但是某些情况下所产生的费用很难遵循这一原则，因此《国际会计准则》第16号第9段中允许合并单个不动产、厂房和设备，并把它作为整体进行计量。尤其是个别不重要的项目(如工具)可以采用整体计量法。当然，作为不动产、厂房和设备进行整体确认的前提是使用寿命超过一个会计期间。零备件应作为存货处理，并在耗用时确认为费用。

若某项不动产、厂房和设备的单个组成部分的购置成本或生产成本占该不动产、厂房和设备总成本的比重很大，《国际会计准则》第16号第43段要求对它们分别进行折旧。只有当这些重要组成部分具有相同的使用寿命并采用相同折旧方法时，才可以合并它们(《国际会计准则》第16号第45段)。根据这种确认法，即使不动产、厂房和设备的各组成部分在使用和功能上相互联系，它们也可以彼此分割开来。例如，我们可以要求把飞机和它的引擎进行分开折旧。这就使得能够对提前终止确认的组成部分所带来的利润进行合适计量。同时，组成部分计划内全面检修的费用，在满足确认条件的情况下(特别是未来的经济利益)，必须作为额外购置成本加以资本化。

但《国际会计准则》第16号中并没有对“比重很大”给出明确的解释。出于可行性和客观性的理由，文献中赞成一种比较狭义的解释。但是《国际会计准则》第16号第47段中作为一种选择权，也允许对非重要组成部分进行分开折旧。因此没有将资产划分为单独组成部分至何种程度的具体规定，这在更大程度上取决于企业领导层按照《国际会计准则》第16号第9段的判断。

例12.1

2011年初，阿帕特(Apart)股份公司购买了一栋办公大楼，按照国际会计准则入账，未来作为企业总部。基于办公楼的总价值，空调和电梯被认定为重要组成部分，两者均需要定期检修并且有不同的使用寿命。因此会计分录如下：

借：建筑主体1 500 000

空调300 000

电梯200 000

贷：银行存款2 000 000

这种分类只是为了企业内部记录，在根据国际财务报告准则编制的年报和集团报表中，这些组成部分又被归为“建筑”会计科目下。

3.0　计量

3.1　初始计量

《国际会计准则》第16号第15段规定，不动产、厂房和设备最初应按其购置或生产成本计量。根据《国际会计准则》第16号第6段的定义，该成本是指资产购置或建造时，为取得该资产而支付的现金或现金等价物的金额，或其他对价的公允价值。如果某项不动产、厂房和设备的价款延期支付超过正常赊销期限，应以购买价款的现值作为其购置成本。

《国际会计准则》第16号没有区分购置成本和生产成本，而是普遍使用“成本”这一定义。自建资产的成本确定比照购置资产进行。《国际会计准则》第16号第22段指出，如果企业在正常经营过程中对制造的类似的资产进行销售，则这项资产的成本计算可参照《国际会计准则》第2号“存货”。文献因此作出这样的推论：不动产、厂房和设备在达到使用状态前的生产成本计算方法应参照《国际会计准则》第2号，和存货的计算方法一致。这包括了与生产有关的总成本(参见第十四章)。

购置成本包括买价、进口关税，同时应扣除能返还的营业税款、直接能够计入在内的商业折让和回扣。

总体来说，可以按照图12.1中对成本构成部分进行划分：

购置成本

生产成本

购置价格

生产成本的组成部分

-价格折让

(参照《国际会计准则》第2号)

+所有为使这项资产达到管理者预期的状态和置于预期环境而支付的直接归属成本

+未来的处置、类似义务的支出

+/-基于其他准则的可选择组成部分

+事后支出的购置或生产成本

=某项不动产、厂房和设备的购置或生产成本

图12.1　购置或生产成本的组成部分

此外，所有为使某项不动产、厂房和设备达到管理者预期的状态和置于预期环境而发生的直接归属成本也会提高购置或生产成本。直接归属成本包括场地准备开支、第一次供货开支(比如运输费、运输保险等)、安装费用以及专业人员(如建筑师、工程师)服务费等。

若企业在购置或使用不动产、厂房和设备时产生了在今后的会计期间内必须承担的义务，那么根据《国际会计准则》第16号第16(c)段，与此相关的未来支出应在义务产生时确认为购置或生产成本。此类业务可能是不动产、厂房和设备清理后为还原场地而发生的处理费用或类似的义务。根据《国际会计准则》第16号第18段，前提条件是此类义务导致了符合《国际会计准则》第37号“准备、或有负债和或有资产”中所定义的准备金的形成，且这些义务不产生于存货生产环节。后一种情形可结合使用《国际会计准则》第2号和《国际会计准则》第37号。通常，未来的支出在形成的时刻以现值确认，并记入购置或生产成本，然后在使用期间内摊销。同时为未来清理义务提取准备金，不计入损益表，在以后的会计期间内计息(参照第十五章)。

例12.2

2010年初普鲁托尼姆(Plutonium)股份公司以2亿欧元的价格购买了一家发电厂，支付方式为现金。在购买时，公司必须承担以下义务：在发电厂预期为20年的使用寿命结束后要进行拆除并恢复场地，使它能重新成为可对公众开放的自然保护区域。据估计，在第19个会计年度普鲁托尼姆股份公司要为此花费2 000万欧元的成本。根据市场数据，贴现率约为10%。发电厂的购置成本应为多少，会计分录应如何做？

答案

购置成本的计算：

购置成本包括2亿欧元的购买价格及清理义务的现值。计算如下：

2 000万欧元×1.1-20=2.97(万欧元)

购置成本总计为2.029 7亿欧元。

2010年度的会计分录为：

购置时的会计分录：

借：不动产、厂房和设备202 970 000

贷：银行存款200 000 000

其他准备金2 970 000

2010年度资产负债表日不动产、厂房和设备按计划在整个使用期限内折旧。准备金的利息作为费用处理。在使用寿命为20年的直线折旧法下，年折旧金额为1 015万欧元(20 297万欧元/20年)，2010年度资产负债表日的利息费用为29.7万欧元(297万欧元×10%)。会计分录如下：

借：折旧10 150 000

贷：不动产、厂房和设备10 150 000

借：利息费用29 700

贷：其他准备金29 700

根据《国际会计准则》第23号“借款费用”，直接归属于购置或生产、符合借款费用资本化条件的资产的借款费用可计入购置或生产成本(《国际会计准则》第23号第8段)。符合借款费用资本化标准的资产是指那些在较长时间后才可投入运行或达到出售状态的资产(《国际会计准则》第23号第5段)，比如为一项预期要建造多年的仓库所借的贷款，其借款费用可资本化。

根据《国际会计准则》第20号“政府补助会计和政府援助的披露”，购置或生产某不动产、厂房和设备时得到的政府补助可抵减不动产、厂房和设备的账面金额(《国际会计准则》第20号第24段)，补助也可以记入贷方，并有计划地作为收入在不动产、厂房和设备的使用寿命内摊销。

根据《国际会计准则》第16号第10段，后续支出是指在原先购置或生产阶段结束后，为了扩建、部分替换或维持不动产、厂房和设备的使用状态所发生的费用。它们增加了原先的购置或生产成本，但将有能够可靠计量的未来经济利益流入企业。后续购置或生产成本应遵循普遍的确认准则。因此，大型检修或者某些不动产、厂房和设备因定期修理部件发生的费用，比如飞机定期更换座位，只要它们满足《国际会计准则》第16号第7段的确认标准，均可确认为所属不动产、厂房和设备的账面金额。

《国际会计准则》第16号第19~20段列举了不构成生产或购置成本的费用的示例，这些支出应在发生当期作为费用处理：(1)设立新生产场地的费用；(2)引进新产品或新劳务的费用(包括广告费用)；(3)在新地区或新客户群中开展业务的费用(包括雇员培训费)；(4)管理费用和其他一切间接费用。

根据《国际会计准则》第16号第19(d)段的规定，与计算存货生产成本不同，一般性的以及与生产有关的管理费用均不能归入不动产、厂房和设备的生产成本。此外，不动产、厂房和设备在使用过程中发生的费用(如未满负荷运转时发生的费用)或者由于重新配置而发生的费用(如事后移动不动产、厂房和设备的位置)，也都不得计入生产或购置费用。如果企业对一项未达到使用状态的不动产、厂房和设备在生产阶段就改变原先计划好的用途， 则由此发生的所有收入和支出应确认为收入或费用。

例12.3

一块原计划建造办公楼的建筑工地将被改为停车场出租。因此，必须先平整土地。

由此产生的费用以及从停车场租金中获得的收入应计入损益表，不得确认为办公楼的生产费用。

根据《国际会计准则》第16号第24段，如果一项不动产、厂房和设备是通过与一项非货币资产或者货币资产与非货币资产的组合交换而获得，通常情况下以所放弃资产的公允价值计量购置成本。如果交换不具有商业实质或所收到和所放弃资产的公允价值均不能可靠计量，则以所放弃资产的账面金额计量购置成本。根据《国际会计准则》第16号第25段，以下情况下的交换交易可以被认为具有商业实质：所收到资产的现金流量的结构(风险、时间和金额)不同于所转让资产的现金流量的结构，或者受交易影响的部分主体经营活动的主体特定价值由于交换交易而变动。在这些情况下，所交换资产与所获得资产的公允价值会有很大的差异。根据《国际会计准则》第16号第7段，主体特定价值应反映不动产、厂房和设备在企业中长期使用所产生的现金流的现值(例如包括协同效应)。在缺少可比市场价格的情况下，公允价值只有在以下条件满足时才可被认为是可以可靠计量的：(1)合理的公允价值估计范围的变动对该资产是不重要的；(2)范围内各种估计的概率能够被合理评价并能在估计公允价值中使用。

根据《国际会计准则》第16号第26段，此即为可靠性。如果所获得资产的公允价值计量比所放弃资产的公允价值的计量更为可靠，则可以用所获得资产的公允价值作为购置成本。

3.2　后续计量

在初次确认后，不动产、厂房和设备可以用成本模式或重估价模式后续计量(《国际会计准则》第16号第29段)。根据一贯性原则，方法一经选用就应在随后的会计期间内保持不变。根据《国际会计准则》第8号“会计政策、会计估计变更和重大差错”的规定，只有在其他准则或解释明确要求或者变更能使企业的资产、财务、收益状况以及现金流得到更好地反映时，才能变更会计政策(《国际会计准则》第8号第14段)。变更计量方法也要考虑《国际会计准则》第16号和第38号的规定(《国际会计准则》第8号第17(f)段)。

3.2.1　成本模式

根据成本模式，不动产、厂房和设备的后续计量应该采用购置或生产成本减去累计折旧。根据《国际会计准则》第16号第30段，不动产、厂房和设备的购置或生产成本需有计划地在预计使用寿命内折旧，在某些情况下要根据计划外的减值进行修正。计划内的折旧只针对易损耗的不动产、厂房和设备。如果在取得不动产、厂房和设备时就估计到可能会有较大的残值，则应减少总的折旧金额。残值应在资产负债表日根据实际情况估算。估计时不考虑未来的变化。

资产达到可使用状态时就应对其进行系统的折旧。根据《国际会计准则》第16号第55段的规定，可使用状态是指资产已运抵指定地点并达到按照管理层预定的方式进行运转所必需的状态。以下例子可以说明与此相关的判断选择权.

例12.4

一家新成立的公司在11月的资产负债表日前购置了一批小轿车，并希望将它们用作载人出租车投入使用。但资产负债表日前公司未能取得开展出租车业务所必需的经营许可。公司预计这些经营许可将在下一个会计年度的1月取得。

折旧开始的时点(购买时点或者取得许可)取决于报表制定者的判断。

在确认计提折旧后，折旧必须在资产的整个预计使用寿命内进行，直到该资产终止确认或者按照《国际财务报告准则》第5号归属为持有待售为止。如果该不动产、厂房和设备在此期间应停止使用，折旧仍应继续进行。

根据《国际会计准则》第16号第56段等的规定，预计使用寿命是在预期使用程度的基础上考虑自然磨损、技术老化以及法律的或类似的使用限制等因素进行估计的。因此，预计使用寿命和经济寿命可能有很大的区别。比如说根据公司的投资政策，一些不动产、厂房和设备将在达到其经济寿命的一半时被新资产代替。由于使用年限以及残值的变化可以被及时预计，因此主体应在每个会计年度末对它们进行审核，并为本会计期间及后续会计期间作出相应的调整。根据《国际会计准则》第8号第36段，由此产生的调整费用应作为估计变更进行会计处理，计入损益(参见第二十六章)。

所有能够正确反映资产内含的未来经济利益预期消耗的折旧方法都可考虑使用。《国际会计准则》第16号第62段建议使用直线法、余额递减法或工作量法，对其中任何一种方法没有特别的偏好。但不允许主体出于纯粹税负上的原因采用某种折旧方法。同样也不允许主体出于纯粹的税负动机将折旧方法从余额递减法改为直线法。原则上来说，只有当另一种方法能更恰当地反映资产内含的未来经济利益预期消耗方式时，才允许变更折旧方法。因此，主体要在每个会计年度结束时复核资产的折旧方法。与使用年限、残值的变更一样，折旧方法的变更也应作为会计估计变更，按照《国际会计准则》第8号第36段进行会计处理。

例12.5

根据例12.1，办公大楼被确认的组成部分需要分别折旧，建筑主体预计使用寿命为60年，空调每10年、电梯每20年需要全部更新以及检修。直线折旧法最适合实际使用年限。全面检修的费用可以资本化，组成部分在下次检查之前再次折旧。根据组成部分的确认，进行如下会计分录：

2000~2059会计年度：

借：折旧65 000

贷：建筑主体25 000(1 500 000/60)

空调30 000(300 000/10)

电梯10 000(200 000/20)

另外在2009、2019、2029、2039和2049会计年度末：

借：空调300 000

贷：银行存款300 000

借：电梯200 000

贷：银行存款200 000

每个会计年度末，公司还应额外审核是否存在《国际会计准则》第36号“资产减值”中有关减值的依据，如果存在则应对该不动产、厂房和设备进行特别折旧(参见第十章)。

如果有迹象表明以前对资产进行减值的状况已消失，即由于内因或外因资产的可收回金额已变化，则应对已计提的减值准备进行转回。在这种后续计量模式下，转回金额的上限为不动产、厂房和设备购置或生产成本减去历史累计折旧成本后的余额。

如果企业将收到第三方对减值、损失或停产的不动产、厂房和设备的补偿，根据《国际会计准则》第16号第65段，只要成为应收账款，企业就应将其作为收入列入损益表(不管这笔补偿是现金形式还是非现金形式)。例如，由于不动产、厂房和设备受损获得的保险费就应作为收入处理，且不抵消因受损而计提的减值。

3.2.2　重估价模式

除了用成本模式计量外，不动产、厂房和设备的后续计量也可采用重估价模式，即该资产在重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧和累计减值损失后的余额。《国际会计准则》第16号第31段指出，采用重估价模式的前提是该资产的公允价值可以可靠计量。与无形资产的重估价模式(参见第十一章)不同的是，这里不要求存在活跃市场。按照《国际会计准则》第16号第6段的定义，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换的金额。根据《国际会计准则》第16号第32~33段，不动产、厂房和设备的市场价值是估计其公允价值的最佳依据。对于土地和建筑，我们尤其需要借助专业评估人员来估计它们的公允价值。如果该不动产、厂房和设备现时的市场价值数据很难确定(比如该种资产很少被出售或者由于其特殊的形式)，则该不动产、厂房和设备可采用收益法或者折旧后重置成本法进行计量。由于一般情况下，不动产、厂房和设备主要部分的当前市场价值无法获得，因此通常通过第二种方法估计公允价值。值得特别指出的是，使用收益法以及估计相关的金额、日后收益以及现金流、确定折旧利率等方面有很大的决策空间。总的来说，重估价模式是除了成本价模式之外的另一种后续计量方法。

为避免对个别不动产、厂房和设备有选择地重估以及采用不同标准的混合重估，总是需要对某一类不动产、厂房和设备一起进行重新评估。《国际会计准则》第16号第37段列举了属于同类不动产、厂房和设备的例子，比如土地和建筑物、机器和技术设备、轮船、飞机、机动车辆、厂房及办公设备。如果重估能在短时期内完成，为了方便，主体也可以对同类不动产、厂房和设备轮流进行重新评估。

公允价值可采用直接或间接的计算方法。采用直接计算法时，从账面总金额中扣除到重估时点为止的累计折旧额，再根据其净额确定重估值。这种方法尤其适用于当前市场价值能很好反映公允价值的情况。

例12.6

某公司于2010会计年度初以4 000 000欧元的价格买入一幢行政大楼，预期使用40年。2011会计年度末该行政大楼的账面价值为3 800 000欧元。此时，房地产估价师估计该建筑物的市场价值为4 200 000欧元。因此，账面价值增加了400 000欧元(4 200 000-3 800 000)。

采用间接重估价方法时，应根据账面总金额的变化按比例重新计算到重估时点为止的累计折旧。这种方法通常适用于折旧后的重置成本能较好反映公允价值的情况。

例12.7

一台2010会计年度初以100 000欧元购置，并预计使用5年的机器在2011年度末的账面价值为60 000欧元。即总共发生了40 000欧元的累计折旧。2011年资产负债表日，其重置价为120 000欧元。也就是说，重置价上涨了20%。为了计算2011年资产负债表日的折旧后重置价格，我们必须按比例调整累计折旧至48 000欧元。所以，折旧后的重置价格为72 000欧元(120 000-48 000)。机器的账面价值提高了12 000欧元 (72 000- 60 000)。

采用重估价模式进行后续计量的不动产、厂房和设备，其会计处理方式(见图12.2)与采用重估价模式的无形资产类似(参见第十一章)。重估时得到的公允价值即为该资产新的账面价值。它和不动产、厂房和设备的原账面价值的差额采取以下方法进行处理：如果公允价值高于原账面价值，差额在考虑了递延税项后通过其他综合收益，转记权益中的“重估价盈余”。此时，损益表不发生变动。如果公允价值低于原账面价值，重估损失应立即确认为损益。在会计处理时，必须始终注意以前会计期间的事项。如果在以前会计期间内已在损益表中确认过重估损失，则只要在该项中追加新产生的重估损失。价值的增加则始终提高其他收益以及重估价盈余，不影响损益。相应的，重估的利得也不记入损益表。因此发生重估损失时，应首先冲抵重估价盈余的贷方余额，超出贷方余额的重估损失再记入损益表。

图12.2　重估价模式下的会计处理

与成本模式类似，用重估价模式进行后续计量时，易损耗的不动产、厂房和设备也应在考虑重要残值后在预计使用寿命内进行系统的折旧。重估金额应成为新的折旧基础。每一个会计年度结束时，要对资产的残值和预计使用寿命进行审核，如果发生改变，则应作出相应调整。此外，虽然已进行了重估，但在资产负债表日还是应根据《国际会计准则》第36号对所有不动产、厂房和设备检查是否存在减值的依据。也就是说，重估不能取代减值测试。如果可回收金额低于公允价值，则必须进行计划外的减值(参见第十章)。减值的会计处理可参照上文描述的方法进行。

根据《国际会计准则》第16号第41段，重估价盈余可在使用年限内不通过损益表直接转为留存收益，其金额的上限为以包含递延税项的重估金额为基础计提的折旧和以成本模式计提的折旧间的差额。同样，主体也可在该不动产、厂房和设备报废或出售时，一次将所有重估价盈余转化为留存收益。对于那些非损耗型的不动产、厂房和设备，如土地，只能采取后种处理方式(见图12.3)。

图12.3　重估价盈余的会计处理

例12.8

2000会计年度初，德国日莱科(Sunlike)股份公司以60 000 000欧元的现金购买了一架飞机，预计使用寿命为6年。后续计量采用重估价模式。该不动产、厂房和设备在预计使用寿命内采用直线法进行折旧。由于市场发展良好，2001会计年度的资产负债表日，该飞机的市价为45 000 000欧元。2003会计年度末，确认该飞机的市价已降至18 000 000欧元。该较低的市价也已按税法得到确认。日莱科股份公司的收益税率为30%。请问，如何做2000~2005年度的会计分录？

答案

2000会计年度的会计分录：

该会计年度初，首先对飞机的购置进行会计核算。接着，飞机将按使用年限在每个资产负债表日进行折旧。除例外情况，不存在减值的依据。

借：不动产、厂房和设备60 000 000

贷：银行存款60 000 000

借：折旧10 000 000 (计入相关科目)

贷：不动产、厂房和设备10 000 000 (累计折旧)

2001会计年度的会计分录：

2001会计年度末也要进行相应的折旧。由于飞机的市价上升，资产负债表中其账面金额也将在原来40 000 000欧元(60 000 000-2×10 000 000)的基础上上涨5 000 000欧元(直接计算方法)。增加的价值在考虑了递延税项贷项之后，不经过损益表直接计入其他综合收益，在制定年终财务报表时转计入权益下的重估价盈余。这里之所以要扣除递延税项贷项，是因为德国税款清算表不得计入该项目。

借：折旧10 000 000

贷：不动产、厂房和设备10 000 000

借：不动产、厂房和设备5 000 000

贷：其他综合收益3 500 000

递延所得税负债1 500 000

其他综合收益按照《国际会计准则》第16号第39段，在财务报表中计入权益下的重估价盈余。

2002会计年度会计分录：

在接下来的会计期间内，飞机将以重估价为基础在剩余的使用年限内折旧。因此，每年的折旧金额为11 250 000欧元(45 000 000/4)。根据有关折旧的观点，这里所形成的递延税项贷项应分几次计入损益表(参见第十一章)，而所形成的重估价盈余则可分几次转入留存收益。

借：折旧11 250 000

贷：不动产、厂房和设备11 250 000

借：递延税项375 000

贷：税收收益375 000

借：重估价盈余875 000

贷：留存收益875 000

2003会计年度会计分录：

2003会计年度，先处理折旧、递延税项贷项的冲销以及重估价盈余的转入。由于飞机市价下跌至18 000 000欧元，所以要对资产负债表中其原先的账面价值22 500 000欧元(45 000 000- 2×11 250 000)作4 500 000欧元的额外折旧。这部分额外折旧首先用扣除递延税项后的重估价盈余作抵消，超出部分再计入损益表。

借：折旧11 250 000

贷：不动产、厂房和设备11 250 000

借：递延税项375 000

贷：税款收益375 000

借：重估价盈余875 000

贷：留存收益875 000

借：其他综合收益1 750 000

递延税项贷项750 000

计划外折旧2 000 000

贷：不动产、厂房和设备4 500 000

2004年度和2005年度的会计处理：

新的账面价值18 000 000欧元要在剩余使用年限内有计划地进行折旧。因此，2004年度和2005年度会计年度的折旧金额为9 000 000欧元。此时不产生递延税项，因为税法也规定要按较低的市价进行折旧。2004年度和2005年度的会计分录如下：

借：折旧9 000 000

贷：不动产、厂房和设备9 000 000

下述表格再一次清晰地描述了资产负债表中账面金额和重估价盈余的变化。

表1账面金额的变化单位：千欧元

会计年度

2000

2001

2002

2003

2004

2005

账面价值(1月1日)

60 000

50 000

45 000

33 750

18 000

9 000

计划内折旧

10 000

10 000

11 250

11 250

9 000

9 000

剩余账面价值(12月31日)

50 000

40 000

33 750

22 500

9 000

0

市场价值(12月31日)

—

45 000

—

18 000

—

—

新的账面价值(12月31日)

50 000

45 000

33 750

18 000

9 000

0

表2重估价盈余的变化单位：千欧元

会计年度

2000

2001

2002

2003

2004

2005

账面价值(1月1日)

0

0

3 500

2 625

0

0

不通过损益表的转入额

—

+3 500

—

—

—

—

不通过损益表的转出额

—

—

-875

-875

—

—

不通过损益表的冲销额

—

—

—

-1 750

—

—

账面价值(12月31日)

0

3 500

2 625

0

0

0

之前的规定要求重估价不通过损益直接转入权益，与此不同的是，在《国际会计准则》修订之后，因为所有的价值变化均计入了损益表，不再与一贯性原则冲突(参见第七章)。只要传统的损益表不包含其他综合收益，就存在一致性冲突。在损益表中计算净利润(利得或者损失)，这是计算诸如每股收益的基础。根据一贯性原则，各会计期间的利润之和应始终等于总的利润。正是由于该金融资产以公允价值为基础的折旧额的增加将通过损益表，而同期或后期的重估价盈余的转移则不影响损益表，所以使用年限结束时的总利润可能会小于按成本模式计量的总利润。不过这个问题可以通过考虑了所有重估价金额的综合损益表解决。为此不能只关注利润，而是关注总收益。

此外，与成本价模式相比，重估价模式通常会导致较高的资产列示，因为在不动产、厂房和设备中的秘密准备金被披露出来。通常情况下，这将导致所有者权益率升高。而所有者权益率升高又会导致较低的权益资本回报率和总资本回报率。在以后会计期间内，(与成本模式相比)较高折旧以及权益资本的增加给会计期间利润带来不利影响。因此实际中更多选择成本模式进行后续计量。

4.0　终止确认

如果一项不动产、厂房和设备已转让或预期通过使用或出售不能产生未来经济利益时，应对该不动产、厂房和设备的账面金额予以终止确认。净处置收入和剩余账面金额的差应确认为损益计入损益表。出售时的收入确认计量根据《国际会计准则》第18号“收入”有关标准核算(参照第十九章)。如果企业计划出售长期资产，则要根据《国际财务报告准则》第5号的规定进行计量，并作为持有待售资产列报。

5.0　列报

《国际会计准则》第16号中没有关于列报不动产、厂房和设备的明确规定。根据《国际会计准则》第1号第68段，主体只需在资产负债表的借方单独列报不动产、厂房和设备的总额，即遵循了重要会计科目需单独列报的原则。《国际会计准则》第16号第37段列举了一些不同类别的不动产、厂房和设备，每种类别下可继续进行细分：(1)土地；(2)土地和建筑；(3)机器和设备；(4)轮船；(5)飞机；(6)机动车辆；(7)厂房设备；(8)办公设备。

与资产负债表列报的原则相似，损益表中也要求对重要科目进行单独列报。特别是计划内和特别折旧，不动产、厂房和设备处置时产生的收益或损失。按照《国际会计准则》第16号第68段，不动产、厂房和设备终止确认时的利得不应计作框架概念下的收益，而应列入其他收入。此外，对采用总成本或销售成本模式作出的费用分析，企业可自主决定将它们列入损益表还是报表附注中(参见第七章)。

6.0　披露

除了资产负债表外，会计报表信息的使用者还可以在附表中得到其他有关公司不动产、厂房和设备的信息。《国际会计准则》第16号第73~78段以及其他准则都有相应的规定(比如《国际会计准则》第36号要求披露减值信息，《国际会计准则》第8号要求披露计量方法以及会计估计变更的信息)。

根据《国际会计准则》第16号第73段，每类不动产、厂房和设备需要作如下披露：(1)确定购置或生产成本所用的计量基础。(2)所使用的折旧方法以及使用寿命或折旧率。(3)账面总金额及期初和期末的累计折旧额加累计减值。

还应披露的有：存在的所有权限制和金额；用作债务担保的不动产、厂房和设备金额。建造过程中的不动产、厂房和设备的支出金额以及为取得不动产、厂房和设备承诺的金额也应公布。如果企业在损益表内未单独列示所收到的第三方对已减值、损失或放弃的不动产、厂房和设备的补偿，则应在附表中单独列示赔偿金额。

由于计算公允价值时，企业有操作空间，因此采用重估价模式进行后续计量必须披露一些额外信息。根据《国际会计准则》第16号第77段，需要披露的内容有：(1)重估的时间；(2)是否有独立的评估人员参与；(3)估计该资产公允价值时所运用的方法和重要假设；(4)该资产公允价值直接参照活跃市场或最近市场公平交易中可观察的价格而确定的程度，或采用其他估价技术进行估计的程度；(5)对各类重估不动产、厂房和设备，如果资产按成本模式计价将会确认的账面金额；(6)重估价盈余的金额及其当期变化情况，以及将该余额分配给股东的任何限制。

根据《国际会计准则》第16号第73段，重估后不动产、厂房和设备账面价值增加或减少的金额，以及计入其他综合收益和重估价盈余的资产减值的调节表，适用《国际会计准则》第36号。

此外，《国际会计准则》第16号第79段还推荐企业自愿披露一些能提高财务报表信息含量的内容。比如在附表中披露暂时闲置的不动产、厂房和设备的账面金额，以及采用成本模式时，该不动产、厂房和设备的公允价值等都将增加会计报表使用者的信息。《国际会计准则》委员会至今仍未考虑强行要求企业披露此类信息。

7.0　《国际会计准则》第16号 “不动产、厂房和设备”和《企业会计准则》第4号“固定资产”的比较

《企业会计准则》第4号与《国际会计准则》第16号实质性差异不大，基本实现了趋同。 较重大的差异在于，《国际会计准则》第16号允许固定资产减值转回， 而《企业会计准则》第4号则明确规定， 固定资产减值一经确认， 在以后期间不得转回。 以下就其中的部分差异进行比较。

7.1　计量

《国际会计准则》第16号对固定资产的初始确认和《企业会计准则》第4号完全相同，要求按照历史成本法计量， 但在成本构成的规定上有所不同。 《国际会计准则》第16号规定，可以将估计拆卸、搬移费和场地使用费等计入成本。另外，《国际会计准则》第16号规定在以后期间， 固定资产的计量原则上除按照其账面价值来表述外，还允许按公允价值进行重估计量，即固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减去随后按重估价值计算的累计折旧的余额来计量。如果重估发生增值，增值不计入当期损益，而是列为所有者权益中的单独一项——重估价盈余，若过去已有重估增值并曾贷记重估价盈余以后再重估发生减值时，则先用重估价盈余冲抵，借记重估价盈余。 《企业会计准则》第4号则在对企业改制等情况下的非持续性经营条件下确认重估增值，会计处理则是记入“资本公积”。

7.2　折旧

《国际会计准则》第16号规定对于不动产、厂房和设备的每一个组成部分都要单独计提折旧，各组成部分的重要性判断是以各组成部分成本对于总成本是否重大为标准，而《企业会计准则》第4号则对此没有明确要求。另外在折旧计量方法方面，《国际会计准则》第16号规定可以使用直线法、余额递减法和工作量法，而《企业会计准则》第4号则允许使用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。对于固定资产残值和使用寿命方面，《国际会计准则》第16号要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，如果发生预期值不同于以前的估计时，差异应作为会计估计变更处理， 对于资产预计残值增加时，应调整应折旧金额。当资产预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。与此相对的是， 《企业会计准则》第4号只规定了要求定期复核固定资产的使用寿命，在固定资产的使用寿命的预计数值和原估计数有重大差异时，应调整固定资产的折旧年限。

练习

习题1

盖科(Gecko)股份有限公司于2010年2月2日以3 570 000欧元(含19%增值税)的价格购得一生产设备，并与销售商约定，如果在14天之内付款，就可以享受2%的折扣。该公司在2010年2月10日付款。生产设备享有250 000欧元的国家投资补贴，不需要返还。

设备运输费23 800欧元(包含19%的增值税)。盖科公司为设备购买了净价1%的保险。设备由自己的员工安装，产生薪酬和物料费150 000欧元，以及不直接归属的制造费用和一般管理费用30 000欧元。此外，该公司有义务在预计的25年使用年限之后清理该设备，预计费用200 000欧元。折现率为8%。

根据《国际会计准则》第16号，给出计算不动产、厂房和设备购置成本的公式，计算题目中该生产设备的购置成本。

假设该公司采用直线折旧法，在最初半年确认了折旧金额，给出购买以及2010年12月31日首次后续计量的会计分录。

习题2

普兰特(Palant)股份有限公司于2010年1月2日以3 000万欧元的价格(购置成本)购置一台打印机，使用寿命16年，在这个时点打印机投入使用并且按计划折旧。每隔4年进行大型检修，预计每次费用为200万欧元。2014年12月30日进行检修的费用预期200万欧元。会计年度与自然年度一致。

说明根据国际财务报告准则单独财务报表的规定，以上事项在2014年12月31日该如何处理。说明所选方法的理由，并给出其他可能的解决方案。

习题3

霍尼(Honey)股份有限公司于2010年1月1日以500 000欧元的价格购得冷库，使用寿命预计20年，适合采用直线法折旧，市场评估师给出如下市场价值：

2010年12月31日

2011年12月31日

2012年12月31日

市场价值(欧元)

760 000

432 000

480 000

税务部门和会计部门给出如下数据：

(1)该公司适用税率30%；

(2)预计使用寿命符合税法上的AFA表格。

税收方面采用直线法折旧，计划外折旧是与市场价值一致的较低价格。冷库税收方面的价值转回上限为累计购置成本。根据《国际会计准则》第36号，2011年和2012年会计年度的市场价值与可回收价值相符。

(1)根据《国际会计准则》第16号，该公司后续计量采用重估价模式。请给出2011年度和2012年度的会计分录。有可能产生的重估价盈余不确认为收益。

(2)假设该公司采用购置成本法，给出该事项的会计分录。随后给出并比较两种模式下利润的变化。为什么两种模式会导致损益出现不同结果？

(3)从财务报告制定者、投资者和审计方的角度来看，使用重估价模式有哪些优缺点？

第十三章 投资性房地产

2007年，房地产投资信托基金获准进入德国资本市场。这是一种特殊的股份公司形式，主要商业目的是持有和出租房地产。从投资者的角度，该公司形式最主要的优势在于公司层面享受免税优惠：免征企业所得税和资本税，使得收益只在作为投资者分红时才会纳税。法定最低分红率为90%，以使税务机关能够随时掌握企业收益情况。企业若要达到这种法定形式，来自房地产出租的收益必须占总收益的75%以上，房地产资产也要不低于总资产的75%。

对于将房地产作为与有价证券相似的金融工具购得并持有，为了获得持续租金流入或者从资产未来升值中获益这种情况，《国际会计准则》第40号和国际财务报告准则有特殊规定。这些被称作投资性房地产的资产与金融工具非常相似。随着《国际会计准则》第40号的公布，通过损益表进行的公允价值计量方法首次用于非金融资产。

《国际会计准则》第40号不只对房地产投资信托基金意义重大，传统的房地产企业也拥有大量的投资性房地产。2009年，波恩集团该科目下的金额约48亿欧元，占总资产的80%。公允价值升高带来的收益，谨慎估计减少了280万欧元。最后，众多非房地产企业也拥有投资性房地产。例如，根据2009年12月31日的资产负债表，德国DAX 30 的企业中，RWE、大众和汉莎均有需要依据《国际会计准则》第40号进行会计处理的房地产。

下面将讨论《国际会计准则》第40号“投资性房地产”的规定，尤其需要了解的是：

●　哪些房地产属于《国际会计准则》第40号的适用范围。

●　《国际会计准则》第40号如何划分不同的房地产类型，它们又分别按何种规定进行会计处理。

●　投资性房地产何时进行初始确认和计量。

●　后续计量可以选用哪些方法以及它们对资产负债表产生的不同影响。

●　企业必须披露哪些内容。

1.0　《国际会计准则》第40号的适用范围

《国际会计准则》第40号是确认、计量和披露投资性房地产的具体准则。新的《国际会计准则》第40号适用于2005年1月1日或以后日期开始的会计年度。《国际会计准则》第40号的规定只适用作为投资所持有的房地产。根据《国际会计准则》第40号第5段，这类投资性房地产是指业主或融资租赁关系的承租人为了赚取租金或资本增值(或两者兼有)而持有的土地或建筑物，或建筑物的一部分(或两者兼有)。用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的以及在正常经营过程中用于销售的房地产都不属于《国际会计准则》第40号的适用范围。投资性房地产的基本特征是具有长期的资本投资或出租策略(或两者兼有)。

根据《国际会计准则》第40号第8段，下列土地或建筑物可以被称作投资性房地产：(1)为将来的资本增值而长期持有的土地；(2)尚未确定未来用途的土地；(3)准备在一项或多项经营租赁下租出的建筑物。

房地产出租后就形成了租赁关系。原则上租赁关系的会计处理应适用《国际会计准则》第17号“租赁”(参见第二十一章)。但在承租人和出租人双方同意的情况下， 投资性房地产后续计量可使用《国际会计准则》第40号(《国际会计准则》第40号第3段)。根据《国际会计准则》第40号第6段，也允许承租人将经营租赁下拥有的使用权划归为房地产投资。前提条件是使用权须符合投资性房地产的定义，也就是说，承租人将其转租给第三方，并且它的后续计量应采用公允价值模式。一旦承租人将其拥有的使用权划归为房地产投资，就需要出租人和承租人双方对其进行双重会计处理。

原则上，《国际会计准则》第40号不适用与农业活动有关的生物资产(参见《国际会计准则》第41号“农业”)以及石油、天然气等非再生性资源的会计处理(《征求意见稿》第6号“矿物资源的勘探和评估”)。

2.0　国际财务报告准则对房地产的分类

在国际财务报告准则中，使用目的不同的房地产有不同的会计处理方法和披露义务，需要区分投资性房地产和其他房地产。除投资性房地产外，《国际会计准则》第40号第9段还划分出以下房地产类型：(1)应当在正常经营过程中销售的房地产；(2)自用房地产；(3)处于在建或开发阶段的房地产。

为了在正常经营过程中销售而持有的房地产，应列报为存货(参见十四章)。比如房地产交易商定期转售以及出售房地产就属于这种情况。该规定同样适用于专门从事建造商品房的建筑公司，在房屋竣工之后才寻找合适的买主。这样的房地产属于存货，它们的会计处理适用《国际会计准则》第2号。

自用房地产是指业主或租赁关系的承租人为了商品或劳务的生产或供应，或由于管理目的而持有的土地或建筑(或两者兼有)(《国际会计准则》第40号第5段)。其中包括企业使用的仓库、管理大楼和企业用地。根据《国际会计准则》第40号第9(c)段，由于企业员工使用的职工宿舍和企业的产出关系紧密，因此也属于企业自用房地产。自用房地产的会计处理应采用《国际会计准则》第16号的规定(参见第十二章)。为了区分投资性房地产和企业自用房地产，《国际会计准则》第40号第7段给出了一般的划分准则。根据该准则，投资性房地产的主要特征是能够产生在很大程度上独立于其他资产的现金流，而自用房地产无此特征。因为商品的生产或供应产生的现金流不仅归属于自用房地产，还应归属于其他很多资产(如机器、车辆等)。也就是说，自用房地产只是现金流产生的部分原因，而投资性房地产生成的现金流完全归属于该块土地或建筑。

例13.1

某企业有一个用来暂时存放原材料的仓库，这些原材料将用于不同产品的生产。因此，仓储费应计入不同产品的成本。这里涉及的是自用房地产，它的会计处理应遵循《国际会计准则》第16号的规定。

但如果企业不再使用该仓库，而是将其在经营租赁范围内出租给企业外的第三方，那么由此获得的租金收入应只归属于该仓库。这时，该仓库就属于投资性房地产，会计处理适用《国际会计准则》第40号。

处于开发或建造阶段的房地产的会计处理取决于它们未来的用途。如果它们将来是自用或者在正常经营过程中销售的，则应使用《国际会计准则》第16号以及第2号中的有关规定对它们进行会计处理。如果一项房地产是基于建造合同而为第三方开发或建造的，那就应该考虑使用《国际会计准则》第11号“建造合同”中的规定(参见第十九章)。如果一项房地产的建造是为了将来用作投资的，则适用《国际会计准则》第40号。图13.1用决策树形式再一次总结了哪些国际会计准则适用于哪些类型的房地产。

图13.1　根据国际财务报告准则划分的房地产类型

在某一房地产内也可能出现建筑的不同部分使用目的不同的情况，这就产生了不同房地产类型的混合。

例13.2

某企业将一座四层楼房作为其管理大楼。本会计年度，企业减少了管理用房，并将腾出的上面几层办公室租给和企业无关联的其他机构。

如何对这些用途不同的建筑部分进行会计处理？《国际会计准则》第40号第10段规定，只要这些部分能分别区分为出售或出租，则企业应分别核算这些部分。否则只有在不重要的部分为企业所用时，才能将该项房地产视为投资性房地产。准则将所谓重要部分的数量确定权交给了会计人员，这也留给了他们一个不小的自行决定空间。一些文献中建议将企业使用面积占总面积的百分比作为衡量尺度。有些建议企业自用面积的最大百分比可达15%，有些则建议这个值不能超过5%。

此外也可能出现这样的情况，即房地产的持有者向租用人提供一些辅助服务，例如保安和维修服务。一旦提供的服务是租约的重要组成部分，该房地产就应归为自用房地产。例如，一家企业拥有并经营一家旅馆，由于企业所提供的服务是整个协议中的一个重要组成部分，因此自营旅馆是自用房地产。同样，这里重要性的界定也交由会计人员自行决定。一些文献中建议按照各项辅助服务的收益比重计算其重要性。只有当辅助服务产生的收益占出租所得总收益的比重低于5%~10%时，该房地产才可划归为投资性房地产。

正由于以上所提到的自行决定空间，根据《国际会计准则》第40号第14段的要求，企业可以在难以进行划分时制定独立的判断标准，这些标准应符合《国际会计准则》第40号中的有关定义和划分标准，并统一使用。企业自行制定的判断标准应在年报中予以披露。

子公司单独财务报表中的房地产类型可能在进入整个集团的合并财务报表时发生改变。某项房地产从单个企业的角度来看属于投资性房地产，但从整个集团的角度就要对其类型进行重新判断。因此，同样的房地产类型可能在集团合并财务报表和子公司单独财务报表中依照不同的规定进行会计处理。

例13.3

A公司和B 公司都是母公司C的子公司。A公司将自己不再使用的楼房租给B公司。

根据国际财务准则编制的A公司单独财务报表中，该项房地产应划归为投资性房地产，并应遵循《国际会计准则》第40号的规定。根据国际财务准则编制的母公司C的集团合并报表中，该楼房属于自用房地产。对它应使用《国际会计准则》第16号进行会计处理。

3.0　确认

根据《国际会计准则》第40号第16段，投资性房地产只有在满足资产的确认标准时，才能在资产负债表中对其进行初始确认。这个标准要求与投资性房地产相关的未来经济利益很可能流入企业，且该房地产的购置或建造成本能够可靠地计量。但《国际会计准则》第40号中并没有给出经济利益流入确定程度的最低要求。正如我们在第十二章所提到的，文献中对此确定程度也存在较大的意见分歧，从大于50%到70%~80%都有。在满足资产确认标准的那一刻，要计量所有已投入的购置成本或生产成本。

根据《国际会计准则》第40号第17段，初次确认后，为了扩建、部分替代或维护经营房地产，会产生附加的购置或建造费用。只要这些费用满足《国际会计准则》第40号第16段的一般确认标准，就应该增加到该房地产的账面价值中。因此，某项房地产的组成部分的替换费用(比如内墙的更换费用)应计入总账面金额，同时终止确认被替换部分的金额。但日常的维护和修理不属于附加的购置或生产成本，应被确认为费用，计入损益表。

4.0　计量

4.1　初始计量

根据《国际会计准则》第40号第20段，投资性房地产应按其购置或建造成本加上附带产生的交易费用进行初始计量。购置或建造成本是指资产购置或建造时，为取得该资产而支付的现金或现金等价物的金额或其他对价的公允价值(《国际会计准则》第40号第5段)。

根据《国际会计准则》第40号第21段，购置成本包括买价和任何可直接归属于该投资性房地产的支出。后者包括中介费、房地产转让税和其他交易费用等。如果投资性房地产是采用延期付款方式购买，则购置成本等于买价的现金价值。根据《国际会计准则》第40号第24段，延期期间产生的筹资费用原则上不能计入购置成本，而应被确认为利息费用分摊。

与购置成本类似，建造成本包括投资性房地产完工前为达到管理层设定的可使用状态而发生的一切费用。由于《国际会计准则》第40号未规定建造成本的组成，因此适用《国际会计准则》第16号以及第2号(参见第十二章)。

《国际会计准则》第40号第23段明确指出，有些费用不能计入购置或建造成本。它们应在发生当期确认为费用。其中包括：(1)不属于企业预计的使房地产达到预定可使用状态以及处于预期环境之中所必需的创办和/或开办费用；(2)投资性房地产达到计划的占用水平之前发生的初始经营亏损；(3)房地产的建造过程中浪费的材料、人工或其他资源等非正常损失。

如果某房地产是通过与另一项资产交换而取得的，若所得房地产的公允价值可以可靠计量，则该房地产的购置成本等于该公允价值，如果不能可靠计量，则该房地产的购置成本等于换出资产的公允价值(《国际会计准则》第40号第27段)。但如果换出资产和换入房地产的公允价值都不能可靠计量，或交换过程中没有经济所得，则使用换出资产的账面金额作为购置成本。以上规则类似于《国际会计准则》第16号中对通过交换取得固定资产的规定(参见第十二章)。

4.2　后续计量

在初始确认和计量后，投资性房地产可在资产负债表日按照两种不同的方法进行后续计量，即公允价值法和购置/建造成本法(《国际会计准则》第40号第30段)。

原则上来说，这两种方式都必须计算投资性房地产的公允价值，只是不同的计量方法有不同的列报方式。公允价值模式要求在资产负债表中列报公允价值，公允价值变动产生的利得和损失应计入损益表。采用成本模式的只需在附表中列报公允价值。

根据《国际会计准则》第40号第30段，首次选定的会计政策应运用于此后所有会计期间全部投资性房地产的计量。一般来说，不太可能只对个别房地产用公允价值计量。根据一致性原则，选定后续计量方法之后，会计人员应一致遵循此方法。这也就阻止了会计人员出于编制报表的需要更改后续计量方法。《国际会计准则》第8号“会计政策、会计估计变更和重大差错”规定，只有能够在企业财务报表中给出关于资产、财务和盈利状况更合适的列报信息，才能不遵守一致性原则，变更会计政策。国际会计准则委员会认为，从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报(《国际会计准则》第40号第31段)。这就使得企业首次选择后续计量方法后，实际上会一直按照这种方法执行。

4.3　公允价值模式

《国际会计准则》第40号第33段规定，对投资性房地产用公允价值模式进行计量并列报在资产负债表中的前提条件是，该房地产的公允价值可以可靠计量。只要公允价值和上一会计年度相比有所变化，就会产生差额。根据《国际会计准则》第40号第35段，该差额应计入损益表。这也就导致了尚未实现的盈利和亏损的列报。此外，如果根据国际财务报告准则编制的资产负债表中确认的公允价值和税务报表中确认的价值有所不同，就需要在损益表中计入递延所得税。

《国际会计准则》第40号没有明确指出，公允价值是否要在每个会计期间重新计量。但由于公允价值应当反映投资性房地产的实际市场状况，我们可以认为它需要每年重新进行计量。因此，对公允价值进行后续计量通常无须考虑计划内或计划外的折旧，因为公允价值反映了资产负债表日房地产的实际状况。由于《国际会计准则》第36号针对资产增值和资产减值的测试时间，因此不适用于这种情况。

根据《国际会计准则》第40号第5段的定义，公允价值是指“熟悉情况的、自愿的、相互独立的当事人据以进行资产交换”的金额。根据《国际会计准则》第40号第42段，熟悉情况的当事人应对该房地产的性质、实际和潜在的用途以及当时的市场状态都相当熟悉。自愿购买者是指自愿而不是被迫购买的。更确切地说，自愿购买者是出于自身原因购买该房地产，他不会支付高于市场价格的价格。同样，根据《国际会计准则》第40号第43段，自愿销售者既不是一个被迫出售，也不是一个要求不合理价格的销售者。相反，他希望获得当前市场条件下所能取得的最好售价。当事人的相互独立性要求买方和卖方之间不存在任何会使交易价格不具有市场特征的特殊关系。因此，通过任何特殊条件，比如不规范的融资、售后租回协议以及其他优惠形式生成的估计价格都不能认作公允价值。

公允价值有别于《国际会计准则》第36号“资产减值”中定义的使用价值，即在资产减值时计算出的可获得的金额(参见第十章)。使用价值是企业自己计算得出的，反映了企业的知识水平和预期。与之相对，根据《国际会计准则》第40号第43段，公允价值是由市场参与者根据知识水平和预期客观确定的。因此，公允价值不允许反映特定企业的使用潜力，比如：(1)将不同地理位置的房地产进行组合所产生的附加值；(2)投资性房地产与其他资产之间的协同作用；(3)法定权利或法律约束；(4)业主(所有者)的税收利益或税收负担。

此外，计算投资性房地产的公允价值时也不扣除任何出售或处置过程中产生的交易费用(《国际会计准则》第40号第43段)。根据《国际会计准则》第40号第38段，投资性房地产的公允价值仅由资产负债表日实际的市场情况决定。该日之前或之后的市场情况都不在考虑范围内。因此，即使一项房地产预计在不久的将来升值，比如通过已计划好的未来改建措施，但只有当它的升值真正发生后，才能反映在资产负债表中。此外，在计算投资性房地产的公允价值时不应包含已经在资产负债表中得到单独确认的资产或负债。只要某项资产或负债构成投资性房地产的组成部分，如电梯或空调，它们通常就应包括在投资性房地产之中，而不是分开确认在资产负债表中。同样，一间办公室配备的家具通常也属于投资性房地产的组成部分，因为它对预期的租金收益有直接影响，因此应计入公允价值(《国际会计准则》第40号第50段)。

投资性房地产的公允价值可以用多种方法来确定，国际会计准则委员会推荐企业在这方面借助独立评估师的协助(《国际会计准则》第40号第32段)。根据《国际会计准则》第40号第45段，公允价值最好的依据是活跃市场中可比房地产的现时价格。这类可比房地产必须和所要计量的房地产具备几乎相同的地理位置、状态、房龄并具有类似的租赁合同关系。如果租赁合同或其他房地产特征上存在差异，可以通过价格调整得出所要计量房地产的公允价值。实践中将这种方法称为比值法。

房地产通常是独一无二的，因此很难找到几乎相同的可比性房地产。在这种情况下，企业计算公允价值时应考虑各种不同来源的信息。国际会计准则委员会在《国际会计准则》第40号第46段中特别推荐以下信息来源：(1)在活跃市场中，不同状况、地理位置以及租赁合同的房地产的现时价格，对其进行调整以反映那些差异，从而得出所要计量房地产的公允价值。(2)不太活跃市场的近期价格，对其进行调整以反映自按这些价格发生交易之日以来经济状况的变化，从而得出所要计量房地产的公允价值。

根据对未来现金流量的可靠估计所作的折现的现金流量预测(折现现金流法)来计算公允价值。对未来现金流的估计要考虑现有的租赁合同，以及(如果可能的话)相似房地产的当前市场租金。此外也要估计或计算该房地产的预期使用寿命，使用寿命结束后的残值和折现率。采用的折现率应能反映当前市场对现金流量的金额和时间的不确定性的估计。

《国际会计准则》第40号没有给出一个确定的评估顺序。如果通过不同的信息来源得出了几个不一样的公允价值，则始终选取最可靠的那个估计确认在资产负债表中。是根据不同房地产的比较值还是根据近期价格(如果可以确定的话)来计算公允价值，这里具有明显的随意性。对价格的调整也无法进行客观检验。因此，通常情况下折现现金流法是最常用的公允价值计算法。但即使如此，对现金流量金额和时间的估计以及折现率的确定依然给会计人员提供了很大的回旋空间。

例13.4

2000年初，托尔斯图(Tolstoi)股份有限公司用现金1 000万欧元购得一幢预期使用寿命为50年的楼房，主要用作投资。假定使用寿命结束后该楼房没有残值，托尔斯图股份公司的所得税税率为30%，会计后续计量采用公允价值模式，计入损益表。一个独立评估师在2000年资产负债表日计算出该楼房的价值为1 180万欧元。

2000会计年度应如何做会计处理？

答案

首先计算楼房的购买价格。然后在资产负债表日确认较高的公允价值，它与现有账面价值的差额180万欧元计入损益表。税务报表中，该楼房应假定按照成本减累计折旧和累计减值损失进行会计处理。其现有成本应等于历史购置成本减去累计直线折旧(这里为1 000万欧元-20万欧元=980万欧元)。国际财务报告准则下的资产负债表评估与税务报表中资产负债表评估的差额导致了递延税款的形成。由于按照会计方法计算出的值大于按照税法计算得出的值，因此形成了60万欧元[(1 180万欧元-980万欧元)×30%]的递延税贷项。递延税贷项将对利润产生影响。

2000会计年度的会计分录：

借：投资性房地产10 000 000

贷：银行存款10 000 000

借：投资性房地产1 800 000

贷：利息收入1 800 000

借：税收支出600 000

贷：递延税款600 000

2001年资产负债表日公允价值没有发生任何变化，是否还需要进行会计分录编制呢？

答案

需要，因为这里又涉及递延税款。本会计年度，减去计划内折旧后，税务报表上该房地产的成本为960万欧元。因此，递延税款贷项的总金额应升至66万欧元[(1 180万欧元-960万欧元)×30%]。其中的60万欧元已计入上一会计年度，因此本年度只需对6万欧元的递延税款作会计处理。

2001会计年度的会计分录：

借： 税收支出60 000

贷：递延所得税60 000

2002会计年度底，有人愿意以1 200万欧元的价格向托尔斯图股份公司购买该楼房。经过仔细考虑后，公司决定出售，购买方必须用现金支付买价。这又该如何记账呢？

答案

楼房出售后应在资产负债表中对其进行终止确认。同时，现有账面价值和售价间的差额应计入收益。此外，原来形成的递延所得税贷项应全部终止确认。

2002会计年度的会计分录：

借：银行存款1 2000 000

贷：投资性房地产1 1800 000

利息收入200 000

借：递延所得税660 000

贷：税收收益660 000

专栏　计算在建房地产的公允价值

对所有适用《国际会计准则》第40号的房地产类型，都必须确定其公允价值，根据不同的后续计量方法，或在资产负债表中或在附录中进行列报。在这种情况下，长久以来在建投资性房地产都被《国际会计准则》第40号排除在外，因为其公允价值的可靠计量极为困难。直到2008年，国际会计准则委员会扩展了《国际会计准则》第40号的适用范围，因为随着公允价值逐渐普及，以及进一步发展的计量方法的出现，这种观点已经不合时宜。如果说计算已建成房地产的公允价值时已存在决策空间，那么，怎样才能够可靠计量到目前为止还未成形的建筑的公允价值呢？

实践中普遍使用的有剩余价值法。首先尽可能准确计算未来建成房地产的公允价值，可使用折现现金流法或者比值法。接下来将未来价值折现到计量当天，得到建成房地产的现值。最后减去到完工还要花费的成本的现值，得到在建房地产的现值。值得注意的是，除了扣除建造成本，还要扣除融资成本和额外费用。否则在建房地产的现值会被高估。

虽然《国际会计准则》第16号给出了用公允价值进行后续计量的可能性，但是对不动产、厂房和设备的重估价模式与此处对房地产的计量方法有着明显不同。尽管《国际会计准则》第16号中重估价模式在资产负债表中列报了公允价值，但在考虑了递延所得税项后，重估价的增值将通过其他综合收益科目计入资产负债表中权益下的重估价盈余，不计入损益表(参见第十二章)。此外，一般不是定期对资产进行重估价，只有当公允价值与资产负债表日的账面价值有显著偏离时才会采取重新估价。自用房地产同样按照《国际会计准则》第16号推荐的重估价方法进行折旧核算，而重估价盈余在出售或处置该自用房地产时将分期或一次性计入盈余公积。

国际会计准则委员会在《国际会计准则》第40号第53段中的出发点是，房地产的公允价值通常是可以持续可靠计量的。但是完全有可能出现依据比值法和/或折现现金流法无法可靠计量公允价值的情况。例如，对未来现金流的可靠预计是建立在完全信息基础之上的。因此，如果缺少必要的信息，企业是无法计算出可靠时价的。同样的问题存在于，即使对于公允价值有很多理性的估计，却无法确定不同估计值出现的可能性。

在公允价值不能可靠确定的情况下，国际会计准则委员会给出了一个由两部分组成的解决方案(参见图13.2)。首先要区别无法可靠计量时价的是新购入房地产还是原先就有的房地产。

图13.2　公允价值无法可靠确定的后续计量

根据《国际会计准则》第40号第55段以及第53(a)段的规定，即使在公允价值无法可靠计量的情况下，原来就有的房地产的价值评估依然要采用公允价值模式，直到该房地产被处置或该房地产转作其他用途。这是为了确保已被选用的后续计量方法的一致性，避免特定企业捏造实情滥用这种隐蔽的选择权。因此，资产负债表中有可能含有不可靠的公允价值。《国际会计准则》第40号第78(b)段要求对所涉及的房地产作进一步的披露。

与此相对，如果是新购的房地产(比如年内购买、开始建造、用途改变等)的公允价值无法可靠计量，则一直采用成本模式进行后续计量(《国际会计准则》第40号第53段)。是否日后会转为公允价值计量，取决于房地产的形式。如果购入已建成房地产，则不能转为公允价值模式，而是在该项房地产处置之前一直采用成本模式进行后续计量，并且假定该房地产的残值为零(《国际会计准则》第40号第53段)。如果是在建房地产，在其公允价值可以可靠确定之前，使用成本模式。根据国际会计准则委员会的观点，最晚从建成的时点开始，必须采用公允价值模式计量。如果在建成后首次计量时仍不能够确定公允价值，那么该房地产根据上述对于已建成房地产的规定，应始终以成本模式计量。

4.4　成本模式

采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的，在随后的会计期间内必须计算购置或生产成本的净额。《国际会计准则》第40号第56段指出，这里须参照《国际会计准则》第16号中有关不动产、厂房和设备基准处理方法的规定(参见第十二章)。所有的房地产在资产负债表日应按其购置或生产成本减去累计折旧和累计减值损失进行确认。与公允价值模式不同的是，这里的房地产须在其预期使用寿命内进行折旧。此外，在每个资产负债表日还需检验是否存在《国际会计准则》第36号中所定义的资产减值依据。如果存在，则需要对该房地产进行计划外的减值。如果某项房地产极有可能被出售，则它必须分开列报并根据《国际财务报告准则》第5号“持有待售的非流动资产和终止经营”，在资产负债表日以公允价值减去销售成本和账面价值中的较低值进行列报(参见第二十七章)。

选择采用成本模式的无须在资产负债表中列报公允价值，但必须在附表中公布其公允价值。因此，选用成本模式计量的房地产也必须计算公允价值。

例13.5

对于所购得的楼房(买价1 000万欧元，使用寿命50年，见例13.4)，托尔斯图股份公司决定不采用公允价值模式，而选用成本模式进行后续计量。购置成本将在预期使用寿命内用直线折旧法折旧完毕。那么2000会计年度应该如何会计处理呢？

答案

购买之后，该楼房要在2000年度资产负债表日进行计划内的折旧。该计划折旧为20万欧元(1 000万欧元/50年)。由于该值和按照税法计算的数值相等，因此不产生递延税款。公允价值1 180万欧元须列报在附表中。

2000会计年度的会计分录：

借：投资性房地产10 000 000

贷：银行存款10 000 000

借：折旧200 000

贷：投资性房地产200 000

2001年度资产负债表日公允价值没有发生改变。如何记账呢？

答案

该楼房继续进行计划内的折旧，附表中要公布公允价值。

2001会计年度的会计分录：

借：折旧费用200 000

贷：投资性房地产200 000

2002会计年度底，该楼房以1 200万欧元的价格被出售。这时如何进行会计记账？

答案

楼房出售后，其账面价值在资产负债表中被终止确认，实现收益240万欧元。

2002会计年度的会计分录：

借：银行存款12 000 000

贷：投资性房地产9 600 000

利息收入2 400 000

下面的表格分别列出了按公允价值模式和按成本模式进行后续计量所得出的账面价值和会计期间利润(单位：千欧元)。

资产负债表

2000年

2001年

2002年

公允价值模式

账面价值

11 800

11 800

-

成本模式

账面价值

9 800

9 600

-

损益表

2000年

2001年

2002年

总额

公允价值模式

递延所得税税前会计期间利润

+1 800

+/-0

+200

+2 000

递延所得税

-600

-60

+660

+/-0

扣除递延所得税后的会计期间利润

+1 200

-60

+860

+2 000

成本模式

会计期间利润

-200

-200

+2 400

+2 000

只要公允价值大于历史购置或生产成本，用公允价值模式进行后续计量就会带来较高的资产列报，从而得到一个较高的资产负债表总额。同时，会计期间利润也会因为账面价值和公允价值的差额被计入损益表而升高。此外，会计期间利润也不会因为以后会计期间的计划内折旧而减少。当然，公允价值在各会计期间会发生波动，因此利润具有极大的可变性。产生和终止确认的计入损益的递延所得税贷项可以减轻对利润的影响。由于一致性原则，两种计量方法得出的总收益在数额上应该是一致的。

5.0　转换

如上所述，房地产因其用途不同需采用不同的会计处理方式，尤其是在后续计量方法的选择上。房地产主要划分为投资性房地产(《国际会计准则》第40号)、自用房地产(《国际会计准则》第16号)和存货(《国际会计准则》第2号)。在这三个类别之间，用途发生改变时，房地产的类型会互相转换，适用范围也会发生相应变化。由于每种房地产类型的后续计量方法不同，也就产生了转换时是保持原有账面金额还是根据其他计量方法做相应变动的问题。根据《国际会计准则》第40号第59段，这个问题取决于至今为止所采用的后续计量方法。如果投资性房地产是按《国际会计准则》第40号的成本模式进行后续计量的，则转入或转出该类型时不需要改变账面金额以及购置或生产成本，账面金额可以直接转移。所以，只有那些采用《国际会计准则》第40号中的公允价值模式进行后续计量的房地产，才在转换类型时需要对账面金额作相应修改。

5.1　从投资性房地产转换成非投资性房地产

只有当投资性房地产不再用于投资目的时，才可以转换为其他资产，也就是说，必须发生用途的改变。《国际会计准则》第40号第57段(a)~(b)给出了以下用途改变的情况：(1)目前为止作为投资性房地产将来转变成企业自用房地产。自使用用途改变之日起，该房地产即适用《国际会计准则》第16号。无论该房地产是否因为企业自用而进行整修，它都要转换为企业自用房地产。(2)目前为止作为将来以出售为目的的投资性房地产而进行继续开发。继续开发之日，该房地产转换为存货并适用《国际会计准则》第2号。当然只有在出售前真正对房地产进行了继续开发才能转换其类型。如果在出售前没有进行继续开发或者在开发后仍作投资使用，则该房地产仍属于《国际会计准则》第40号的适用范围(《国际会计准则》第40号第58段)。

用公允价值模式进行后续计量的房地产，在用途改变之时转换成其他类型的房地产，公允价值要保留并作为按《国际会计准则》第16号或《国际会计准则》第2号进行后续会计处理时的成本。

例13.6

一间供出租的仓库迄今为止一直作为投资性房地产，用公允价值模式进行计量。2010年资产负债表日该仓库的公允价值为500万欧元。从下一会计年度开始，该仓库将作为企业自用仓库。

答案

仓库的公允价值(500万欧元)是新会计年度企业进行后续计量的依据。根据《国际会计准则》第16号，以后的后续计量要么采用基准处理方法，要么在重新计量企业全部房地产的前提下，使用重估价法得出仓库的重估价金额。

5.2　从非投资性房地产转换成投资性房地产

如果一项房地产将作为投资使用，则在用途改变的那一刻起转换为投资性房地产。《国际会计准则》第40号第57(c)~(d)段给出了以下用途改变的情况：(1)原为存货的房地产现开始转为经营租赁；(2)结束建造或开发，将用于投资；(3)结束自用，将作为投资。

用途发生改变后，后续计量应遵循《国际会计准则》第40号中的规定。只有当投资性房地产要按公允价值模式进行后续计量时，才须做相应会计处理。这种情况下，该房地产在资产负债表中应按公允价值，而非现有账面金额进行确认。账面金额和公允价值间的差额按原先采用的国际会计准则进行处理。

根据《国际会计准则》第40号第63段，原先适用《国际会计准则》第2号的房地产，转换之日形成的账面金额与公允价值之间的差额应在损益表中确认。这样处理的理由是，这种转换可看作存货被出售(《国际会计准则》第40号第64段)。

类似的，将来用于投资的房地产的建造或开发活动完成时，其账面金额和公允价值间的差额也应在损益表中确认(《国际会计准则》第40号第65段)。

根据《国际会计准则》第40号第61段，如果一项自用房地产要转换成投资性房地产，则其原先账面金额和公允价值之间的差额应按《国际会计准则》第16号中的固定资产价值重估法进行会计处理。如果公允价值低于原先账面金额，则它们之间的差额作为费用计入损益表。但是，如果该房地产存在重估价盈余，则先用重估价盈余冲抵，计入其他综合收益(《国际会计准则》第40号第62(a)段)。之前的递延税项也要相应(成比例)抵减。如果公允价值高于原先账面金额，则在考虑递延税项的前提下将它们之间的差额作为其他综合收益，提高重估价盈余。若房地产在以前的会计期间内进行过非计划内的减值，则可首先在损益表内进行转回，但金额不得超过确认的费用。如转回后差额仍有剩余，则这部分剩余金额可再作为其他综合收益，这同时会提高重估价盈余。在累计购置成本基础上的转回形成递延税项。在房地产被处置或终止时，重估价盈余可以部分或全部转为留存公积。调整入重估价盈余的差额不会对损益表产生影响。

例13.7

2000会计年度初，托尔斯图股份公司以1 200万欧元的现金价格买下了一家紧挨某大型娱乐公园的宾馆，并将其划为自用房地产。资产负债表和税务报表中用基准处理法进行后续计量，折旧采用直线折旧法。预期使用寿命为60年并假定使用寿命结束时的残值为零。2001会计年度，由于一场大火损坏了园中的主要景观，公园关闭。宾馆的住客因此大幅减少。由于宾馆的低入住率，托尔斯图股份公司决定在资产负债表日进行360万欧元的计划外折旧，税务部门也认可了这一计划外的折旧。同时，公司决定在2002会计年度将该宾馆改建为办公楼，日后出租。对于投资性房地产的计量，托尔斯图股份公司采用公允价值模式。由于进行了大力度的广告宣传，该办公楼在2002会计年度的资产负债表日几乎全部租出。评估师计算该房地产市价为1 400万欧元。2003会计年度初，一家房地产公司欲以1 800万欧元的现金价购买该楼房。为了进一步发展自己的主营业务，托尔斯图股份公司决定接受该报价，并获得了售楼款。托尔斯图股份公司的所得税率为30%。

忽略改建和广告费用，根据以上情况，如何对2000、2001、2002会计年度进行会计记账？

答案

2000会计年度：

首先计算房地产的购入。由于该房地产按照《国际会计准则》第16号的基准处理方法和直线折旧法进行后续计量，因此计划内的折旧费用为20万欧元。在资产负债表中，该房地产的剩余账面金额为1 180万欧元。无递延税款项。

会计分录：

借：自用房地产12 000 000

贷：银行存款12 000 000

借：折旧费用200 000

贷：自用房地产200 000

2001会计年度：

除了计划内的折旧费用，还需计算360万欧元的计划外折旧费用。

会计分录：

借：折旧费用200 000

贷：自用房地产200 000

借：非计划内的折旧费用3 600 000

贷：自用房地产3 600 000

2002会计年度：

随着用途改作投资，该房地产适用《国际会计准则》第40号。该房地产转换为投资性房地产，并按1 400万欧元的公允价值在资产负债表中确认，和现有账面价值的差额600万欧元(1 400万欧元-800万欧元)中的360万欧元转回(2001会计年度的非计划内减值)。由于税务报表中仍然按照基准处理方法计算[1 200万欧元-(3×20万欧元)=1 140万欧元]，因此产生了6万欧元[(1 160万欧元-1 140万欧元)×30%]的递延税款贷项。剩余的240万欧元的差额里先扣除72万欧元的递延所得税(240万欧元×30%)，其余的通过其他综合收益转记作为重估价盈余贷记权益。

会计分录：

借：投资性房地产8 000 000

贷：自用房地产8 000 000

借：投资性房地产3 600 000

贷：利息收入3 600 000

借：税收支出60 000

贷： 递延所得税60 000

借：投资性房地产2 400 000

贷：其他综合收益1 680 000

递延所得税720 000

2003会计年度：

宾馆出售后应从该项资产负债表中终止确认，售价和账面价值的差额记作实现的收益。同时将由其他综合收益转记的重估价盈余直接转为盈余公积。此外，原先的递延所得税贷项应全部抵消，以正确反映企业的收益状况(参见第十一、十二章)。

会计分录：

借：银行存款18 000 000

贷：投资性房地产14 000 000

利息收入4 000 000

借：重估价盈余1 680 000

贷：盈余公积1 680 000

借：递延所得税780 000

贷： 税收收益780 000

6.0　处置

当投资性房地产被处置或永久退出使用，且预期没有来自处置的未来经济利益流入时，应终止确认投资性房地产(从资产负债表中注销)。销售或订立融资租赁合同(融资租赁关系开始后，应是承租人而非法律上的业主将投资性房地产计入资产负债表)都可能导致投资性房地产的处置。净处置收入和原先账面金额之间的差额应在损益表中确认为收益或费用。《国际会计准则》第17号“租赁”对售后租回交易有不同的处理要求(参见第二十一章)。处置时间点可根据《国际会计准则》第18号“收入”确定(参见第九章)。

根据《国际会计准则》第40号第27段，第三方因为减值、损失或放弃房地产给予的补偿性支付(如保险费的补偿)都要计入损益表，因此先前的处置是不能被抵消的。

7.0　列报

《国际会计准则》第40号中没有关于列报投资性房地产的规定。因此须参照《国际会计准则》第1号“财务报表列报”中的规定。根据投资性房地产的特征，我们将它列报于资产负债表借方长期资产项目，而非固定资产项目。根据《国际会计准则》第1号第54段，投资性房地产应分开列报。

根据《国际会计准则》第40号第35段，采用公允价值模式进行后续计量所产生的收入或费用要计入损益表。但《国际会计准则》第40号和《国际会计准则》第1号中都没有规定，公允价值的变动额应计在损益表中的具体位置。参考文献中建议，只要持有该投资性房地产属于企业的经营业务，那么公允价值变动产生的费用或收入就可以计入营业利润。实际中也可发现类似处理方法。例如，IVG房地产集团在“投资性房地产未实现市场价值变动”科目下列报介于营业收入和其他营业收入之间的相应损益组成部分。如果投资性房地产只是企业的附属业务，不管它采用的是何种后续计量方法，公允价值的变动额都列报在企业投资收益中。

8.0　披露

《国际会计准则》第40号要求对投资性房地产进行全面披露。除了披露一般信息外，根据所采用的不同的后续计量模式还要公布附加信息。此外，其他准则比如租赁关系下使用的《国际会计准则》第17号还会要求进一步披露其他信息。

根据《国际会计准则》第40号第75段，企业应披露的一般信息有：

(1)采用的后续计量模式；

(2)经营租赁关系下，将使用权划归为投资性房地产；

(3)在难以划分的情况下，企业制定的有关区分投资性房地产与自用房地产、持有用于在正常经营过程中销售的房地产的标准；

(4)在确定投资性房地产的公允价值时采用的方法及重要假设，包括说明公允价值的确定是取得了市场证据还是更多地依赖于其他因素；

(5)公允价值由独立的评估师所确定的范围，或者披露没有委托任何评估师计量房地产；

(6)将租金收益以及包括修理和维护费用在内的经营费用计入损益表，其中产生租金收益的投资性房地产发生的经营费用和不产生租金收益的投资性房地产发生的经营费用要分开报告；

(7)存在投资性房地产变现能力限制的情况与相应金额，或存在收益减少的情况与相应金额；

(8)披露有关投资性房地产购置、建造或开发以及维护、修理或改建的重要合同义务。

投资性房地产一旦选择采用公允价值模式进行后续计量，企业就必须制作一张显示该投资性房地产在本会计年度从期初到期末账面金额变动的解释说明表(《国际会计准则》第40号第76段)。表中应包括所有增值(由购置、生产或购置成本延后计入贷方或企业合并导致的增值应该分开列报)，遵循《国际财务报告准则》第5号的待售房地产处置以及公允价值调整所产生的净利得或净损失、汇兑差额、转换成存货和自用房地产或由存货和自用房地产转换而来的投资性房地产以及本会计期间的其他变动。那些公允价值不能可靠计量的房地产在解释说明表中要分开列报。为了能使财务报表的阅读人理解公允价值无法可靠计量的原因，企业应对该项房地产进行描述，解释公允价值无法可靠计量的原因。如果可能，还应披露公允价值很可能的估计范围，并披露如果对该房地产进行处置，销售它的账面金额以及由此产生的利得或损失。

采用成本模式进行后续计量的企业应披露使用的折旧方法、使用寿命或使用的折旧率、当期期初至期末的账面总金额(包括计划内与非计划内的累计折旧)。同样，企业需制定一张反映从期初到期末该投资性房地产账面金额变化的解释说明表(《国际会计准则》第40号第79段)。这张表中也需分开列报本会计期间内所有由购置、延后计入贷方项目和由企业合并导致的增值，所有根据《国际会计准则》第5号代售的房地产，以及其他处置、折旧、减值损失、转回的减值损失、汇兑差额、投资性房地产转换成存货和自用房地产或由存货和自用房地产转换成投资性房地产和一切其他变动。此外，企业也要公布该投资性房地产的公允价值。如果该公允价值无法可靠计量，企业应对该项房地产进行描述，解释无法可靠计量公允价值的原因。如果可能，还应披露该公允价值很可能的估计范围。

9.0　《国际会计准则》第40号“投资性房地产”与《企业会计准则》第3号“投资性房地产”的主要区别

《企业会计准则》第3号与《国际会计准则》第40号在定义、初始计量、处置和披露等几个方面都基本相同，但在其他几个方面仍然存在一些差异。

首先，《国际会计准则》第40号对投资性房地产的后续计量允许采用成本法和公允价值法，也没有规定采用两种方法的优先顺序。 但是国际会计准则理事会认为从公允价值模式变更为成本模式通常不太可能导致更恰当的财务报表列报， 由此可知，国际会计准则理事会倾向于采用公允价值法对投资性房地产进行后续计量。而《企业会计准则》第3号规定，企业应该在资产负债表日对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，同时又说明，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，允许采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。当时必须同时满足下列条件：存在活跃的房地产交易市场，主体可以从该房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价格和其他信息，从而可以对该投资性房地产的公允价值作出合理可靠的估计。由此可见，《企业会计准则》第3号偏向于对投资性房地产采用成本法进行后续计量。

此外，《国际会计准则》第40号鼓励但不要求主体根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值，而《企业会计准则》第3号没有对此作出规定。

练习

习题1

2010年制定年度财务报表之时，芬克尔(Funkel)股份公司董事会希望稍微调高利润，公司采用国际财务报告准则。为达此目的，当期完工并对外出租的大型房地产确认入账。这是该公司第一个也是唯一一项投资性房地产，建造成本为1.75亿欧元。独立评估师计算年末公允价值为1.8亿欧元。2010年折旧额为1 000万欧元。

(1)根据国际财务报告准则，概述该事项的各种会计处理方法。包括确认、计量和披露方面的问题。

(2)根据国际财务报告准则和公司2010年的目标，对所描述的事项列出会计分录。建造过程不需入账。使用税率30%，并假设纳税报表按照财务报表编制。与之前另外一种可靠的计量方法相比，利润会产生多大变化？

(3)给出公允价值模式(根据《国际会计准则》第40号)和重估价模式(根据《国际会计准则》第16号和第38号)在后续计量时的不同点。

第十四章 存　货

资产负债表借方的存货科目对于制造业企业尤为重要。存货一般是流动资产中最大的项目。2009年12月31日，拜耳集团的存货价值609 100万欧元，约占总资产的12%，流动资产的1/3。相比之下，德国电信的存货价值仅为117 400万欧元，只占12 777 400万欧元的总资产中很小的一部分。

存货的加工和销售都会对资产负债表和损益表产生显著的影响。财务报表分析也非常关注存货的数量，因为存货不仅占用资金，而且也会产生资本成本。这里需要解决的问题是，所有与生产或存货相关的支出要能计量并归入每种产品的采购成本或生产成本。从财务报表分析的角度来说，区分哪些支出已经确认为费用，哪些支出暂时不影响损益(即计入借方，待出售时或消耗时再确认为费用)是非常重要的。

根据资产负债表，企业应着重考虑以下三个方面：(1)企业必须能计量自己生产的产成品和半成品的生产成本；(2)向第三方购买的商品、原材料、辅助材料和生产原料的采购成本也能够计量；(3)在每个资产负债表日，企业必须确认是否存在减值的可能性或是否需要进行计划外折旧。

对于上述问题的规定主要参见《国际会计准则》第2号“存货”。

1.0　确认

根据《国际会计准则》第2号，一件物品要能成为存货，就必须符合概念框架中资产的定义。但对于需满足的具体标准，《国际会计准则》第2号并没有做深入的探讨。《国际会计准则》第2号第6段将存货定义为：(1)在正常经营过程中持有待售的；(2)为出售而仍处在生产过程中的；(3)在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料。

除了诸如原材料、半成品和产成品这样的典型存货以外，存货还包括为贸易目的而购入的商品、地产、建筑物以及为销售而生产的软件产品。

《国际会计准则》第2号第2段明确指出，建造合同形成的在建工程(见《国际会计准则》第11号的规定)，金融工具(见《国际会计准则》第32号和第39号的规定)和与农林业活动相关的生物资产(见《国际会计准则》第41号的规定)不符合存货的定义。另外，有些存货虽符合《国际会计准则》第2号第3~5段的定义，但不符合《国际会计准则》第2号中有关计量的规定。存货中的农林产品、收割后的农产品、矿物和矿产品的存货价值是根据各行业惯例按其可变现净值进行计量的。因此，可变现净值现值的变化应立即计入损益。同样，商品交易所经纪人的存货的可变现净值(即公允价值减去销售成本)的变化也应立即确认为损益。

例14.1

棉花是农产品。棉花种植符合《国际会计准则》第41号第5段中相关生物资产的定义。但是根据《国际会计准则》第2号，无论是“挂在树上的棉花”还是这种植物本身都不是存货。但农民已经收割的或者纺织厂购买的棉花符合《国际会计准则》第2号的定义，属于该农民或该纺织厂的存货。

一旦该棉花在商品市场上交易，那么《国际会计准则》第2号的有关规定只适用于中间人对存货的确认，而不适用于对其计量。

2.0　计量

2.1　初始计量

根据《国际会计准则》第2号第9段，存货应在每个资产负债表日以历史成本与可变现净值两者中的较低者进行计量。这里，我们基本采用个别计量原则，即每件存货单独计量其价值。

2.1.1　采购成本

根据《国际会计准则》第2号第11段、第15段、第17段，存货的采购成本由以下部分构成：

采购价格

+　采购附加成本

-　采购折扣

+　其他成本

=　采购成本

如果购买方有扣除预缴税金的权利并能从税务局得到他预付的增值税，采购价格就等于扣除增值税后的买价。采购成本中的所有其他部分也应计入净额。

采购附加费用包括所有可直接归属于采购过程的费用。包括由公司承担的进口关税和其他税金、运输费以及可直接归属于取得产成品、材料和劳务的费用。

采购折扣包括现金折扣、回扣和折让。此外，根据《国际会计准则》第20号第24段，如获得补助，且该补助用于非流动资产的购买或生产，则采购成本中还可减去这部分补助。存货多属于流动资产，故这类补助抵减大多不适用。

根据旧的规定，在非常严格的前提条件下，汇兑损失可作为后续采购成本计入借方[参见《国际会计准则》第2号第9段(1993年修订版)，《国际会计准则》第21号第21段及《解释公告》第11号第6段]。改进项目取消了这种选择权。

根据《国际会计准则》第2号第15段，使存货达到目前场所和状态而发生的一切费用将会增加存货的采购成本。例如，内部运输产生的间接费用即属于此范围。《国际会计准则》第2号没有给出此外的其他例子。

对借款费用的处理有些特别之处。经过修订并于2009年1月1日起生效的《国际会计准则》第23号规定要对借款费用做资本化处理，根据《国际会计准则》第2号第17段，在特定的情况下，借款费用可作为其他费用计入存货的采购成本。《国际会计准则》第23号和《解释公告》第2号对此进行了规定。借款费用可以是：(1)按《国际会计准则》第23号第7段，在发生的当期确认为费用(基准处理方法)；(2)按《国际会计准则》第23号第11段，根据其性质作为资产成本的组成部分予以资本化(允许选用的处理方法)。

资本化的前提条件是：(1)它是可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用(《国际会计准则》第23号第8段)；(2)借款费用很可能为企业带来未来经济利益，并且费用能够可靠地计量(《国际会计准则》第23号第9段)。

根据《国际会计准则》第23号第5段，一个符合条件的资产，是指需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产。符合条件的资产的特征是：它在相当长的时间内(没有具体的规定)对企业的盈利没有贡献；为了让它在企业未来盈利过程中有用，必须为它做准备工作。

问题在于，《国际会计准则》第2号意义下的存货能否符合有效特定资产的定义。《国际会计准则》第23号第7段指出：虽然有些会计事项中的存货是符合条件的资产，但是准则同时明确指出，在短时间内生产的存货及用于销售或经营用的资产不能确认为符合条件的资产。涉及的一些需要长期生产的产品，如在酒桶中长期酿造的葡萄酒、威士忌或者特殊奶酪和火腿品种，这些产品可能导致借款费用，根据《国际会计准则》第2号第17段，它们属于采购成本的一部分。

《国际会计准则》第2号第16段列出了不应包括在存货成本中而应在其发生的当期就确认为费用的项目，如和生产无关的仓储费用、管理及销售费用。此外，新补充的《国际会计准则》第2号第18段明确说明，允许延期付款的结算条款作为额外支付利息处理。

例14.2

公司购买存货，如果立即付款，需支付10万欧元。供应商允许公司在30天后付款，当然到时所需支付的金额为10.5万欧元。这里，采购成本为10万欧元。按照《国际会计准则》第2号第18段，5 000欧元应确认为利息费用。

下面，我们通过一个例子来说明如何计算采购成本。

例14.3

某企业购买了一台机器用来出售。价格为1 904万欧元(包括19%的增值税)。如果公司在30天内付款，可获得2%的现金折扣。公司在20天后划账支付了发票金额。其中，运费为20.23万欧元(包括19%的增值税)；与保险相关的费用3万欧元 (包括保险税)。由于与供应商保持着良好稳定的商业关系，公司当期获得30万欧元(净)的现金奖励。

在资产负债表中，这个商品的价值应为多少？

答案

采购价格(1 904万欧元/1.19)　　　　1 600万欧元

+　采购附加费用+20万欧元

-　采购折扣-32万欧元

=　采购成本1 588万欧元

由于增值税作为价外税可得到退还，因此在购买价格中扣除增值税(304万欧元)。扣除了增值税后的运费(20.23万欧元)以及含税的保险费用(3万欧元)属于采购附加费用，同样从中扣除增值税(总共3.2万欧元)。公司在折扣期内付款，因此现金折扣(1 600万欧元的2%)可充抵部分采购价格。这里没有考虑现金奖励，因为它不是“使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本”(《国际会计准则》第2号第10段)， “不能直接归入机器的费用”(《国际会计准则》第2号第11段)。

2.1.2　加工成本

《国际会计准则》第2号第12~14段(加工成本)以及第15~17段(其他成本)的规定，从本质上使得企业确定加工成本时没有自主空间。它包括与生产相关的所有费用，也就是说，除了直接费用，也包括可变和固定间接生产费用：

直接成本

+　固定间接生产费用

+　可变间接生产费用

+　其他费用

=　加工成本

《国际会计准则》第2号中没有计算加工成本的详细图表。因此，《国际会计准则》第2号第12段只提到了直接人工这种加工成本。可否资本化的关键是看所发生的费用是否与产品或生产过程直接有关。以下是根据有关文献对加工成本的组成部分所作的解释，解释的顺序如表14.1所示。

表14.1根据国际财务报告准则确定的加工成本

直接成本

材料直接费用

必需

生产直接费用

必需

生产的其他直接费用

必需

可变间接生产成本

间接材料费用

必需

间接生产费用

必需

固定间接生产成本

设备的折旧

必需

一般的管理费用

必需，只要加工发生

续表

费用支出原因：

·企业公共设施

必需，只要加工发生

·自愿的社会福利

必需，只要加工发生

·企业养老保险

必需，只要加工发生

其他成本

税金

必需，只要加工发生

借款费用

符合条件的资产可选用

销售费用

禁止

属于材料直接费用的有为原材料及半成品或产成品支付的费用。辅助材料和有关生产能源的支出，如购买钉子、螺丝或者胶水的费用通常都计入间接费用。它们被称为非真实间接成本，也就是说，这种成本按照一定的计算方法应计入直接成本，却因为经济性的原因确认为间接费用。包装材料和产品相关，因此应作为直接材料费用(例如CD的封套)。必定要消耗的脚料或者次品也同样属于必须资本化的直接成本(比如不可重复使用的木头废料)。

直接生产成本包括计件工资、产品工资、车间工资和加工工资以及加班工资、节假日和特殊补贴。除此之外，直接生产成本还包括社会保险中雇主支付的部分以及为一小部分职工缴纳的工资和教会税(德国)。

通常，建造合同在真正的加工过程开始之前就会发生专门的支出。只要这种成本能够计入一份已签署合同的直接成本，就将它确认为加工的特殊直接成本。这种情况可能发生在诸如模型、图纸、特殊工具、许可证费用或者配方等方面，只要这不涉及销售许可证或者修理。此外，与合同或对象相关的费用，如计划和设计，也是必须资本化的特殊直接费用。但是《国际会计准则》第2号第16(d)段不允许将销售费用计入存货的成本。

除了上述提及的直接成本外，加工成本还包括从原料到产成品加工过程中可直接归属的固定和可变间接生产费用。当然，这些间接费用必须是和加工有关的。

固定间接生产费用是指在产量发生变化时仍保持相对不变的不可直接计入的费用，比如厂房和设备的折旧与维修费用以及管理和行政费用(《国际会计准则》第2号第12段)。根据《国际会计准则》第2号第13段，固定间接生产费用应以正常生产能力为基础。正常生产能力是指在正常生产条件下预计能达到的平均生产量。正常生产能力在实际中是很难确定的。根据《国际会计准则》第2号第13段，如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以以实际生产水平为基础。根据《国际会计准则》第2号第13段，产量特别高的期间，分配计入单位产品的固定间接费用将减少，从而不会以高于正常能力的固定间接费用计量。

例14.4

某企业为电子设备生产塑料外壳。正常生产能力为10万件。折旧费用100万欧元是唯一的固定成本，在正常生产情况下每块摊得10欧元。其余的加工成本是每块100欧元。

现考虑以下三种情况：

情况1：严重开工不足(60 000块)

情况2：轻度开工不足(95 000块)

情况3：大大超过正常生产能力(125 000块)

在以上三种情况下，资产负债表中应分别确认价值为多少的塑料外壳？

答案

情况1：

应将正常生产能力情况下的固定间接生产费用计入加工成本(每块10欧元)。因此，塑料外壳的加工成本共660万欧元(600万欧元的其他加工成本，600 000欧元的固定间接生产费用)。因此，资产负债表中确认的塑料外壳价值6 600 000欧元。固定生产间接费用的其他部分(400 000欧元)应确认为期间费用。

情况2：

在正常生产能力下，固定间接生产费用是每块10欧元。所以，塑料外壳的价值为1 045万欧元(950万欧元的其他加工成本，950 000欧元的固定间接生产费用)。折旧的其他部分(50 000欧元)确认为费用。

由于这种情况接近实际正常生产能力，依据《国际会计准则》第2号第11段，依照简化原则可以实际生产能力作为计算依据。计算得，固定间接生产费用约为每块10.53欧元(100万欧/95 000块)。塑料外壳的价值确认为1 050万欧元(950万欧元的其他加工成本，100万欧元的固定间接生产费用)。此时，不再有需要确认的费用。

情况3：

由于生产量超过正常生产能力，每件的固定间接生产费用应该按实际情况(100万欧元/125 000块=8欧元)核算，而不是按正常生产能力下的固定生产间接费用(10 欧元)来核算。因此，加工成本为1 350万欧元(1 250万欧元的其他加工成本，100万欧元的固定生产间接费用)。此时，没有需要确认的费用。

相反，可变间接生产成本是那些不能直接计入生产成本，但随着产量变化而变化的间接成本，如材料的间接成本和生产间接成本。与固定间接成本相反的是，它是以生产设备的实际使用程度为基础的(《国际会计准则》第2号第13段)。

间接材料成本包括辅助材料的费用(非实际间接费用)，采购部门的花费，货物验收，材料和账单检验，因存放材料而发生的仓储、管理和保管费用以及某些与材料有关的保险费和企业内部运输费。

间接生产成本是指能源费用，建造、维修、维护和修理生产设备的费用，厂房、工具和设备费用，经营管理、车间管理和技术专家费用，生产准备，制造和质量控制，生产运输，生产制造领域和工厂办公室的安全和预防事故费用。

管理费用中能计入产品的部分应确认为加工成本。材料和生产领域的管理费用通常被确认为固定或者可变生产间接费用。

可计入生产领域的一般管理费用也必须资本化。因此，一般管理费用必须按不同的企业功能分类，这些功能可以按照与生产的相关程度来划分。例如，企业会计部门的花费可归入销售功能(销售分析、销售账户记录)，一般管理功能(编制年度会计报表、预算编制、财务计划)和生产功能(生产领域的工资核算、审计)，归入生产功能的费用是必须资本化的。

《国际会计准则》第2号并没有对企业社会福利设施的花费(如运动器材、食堂)、自愿福利支出(如周年庆典拨款、公司郊游)和企业养老金支出(如为退休准备金账户缴款、支付退休金)做出明确规定。如果我们把这些福利开支理解为工资组成部分，那么这些和生产相关的成本是必须资本化的。

根据《国际会计准则》第2号第15段，其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本，如企业内部运输的支出和加工过程中的中间仓储费用。

《国际会计准则》第2号中没有明确提到税收。但依照与生产有关的所有费用这个概念，如果它们发生在加工过程中，就应确认为存货成本。

根据《国际会计准则》第2号第17段及第23段，借款费用可在特定的情况下计入加工成本。正如我们在采购费用中所提到的，这部分费用应根据《国际会计准则》第23号第8~9段直接归入某项符合条件的资产。

《国际会计准则》第38号“无形资产”规定了研发费用的会计处理，《国际会计准则》第38号第3(a)段明确指出，它不适用于存货。在研究阶段依然存在很大的不确定性，无法知道产成品将来是否会带来收益。因此，研发费用不能作为加工成本的一部分。如果能把开发费用看成开发新产品的前提条件，它就与当前产品的生产间接相关，必须按比例计入产品。

《国际会计准则》第2号第16段列出了不应包括在存货成本中而应在其发生的当期确认为费用的项目。除了已经提到过的与加工无关的间接管理费用外，销售费用和由于工作失误造成的次品材料费、人工费及其他生产成本不应被确认为存货成本。除此之外，储存费用也不应计入存货成本，但是那些在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的存储费用除外。

此外，某些特别的生产也会产生问题。它们的特征是，投入相同的材料，在同样的生产过程中会自动产生不同的产品。例如，投入煤生产煤气的过程中不仅会产出煤气，还会同时产出氨、苯、焦炭、焦油；在精炼过程中还会产出汽油、煤气和石油。

如果不同产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么根据《国际会计准则》第2号第14段，产品的加工成本就应按合理的和一致的原则在各产品之间进行分配。

如果存在两种主要产品，那么加工成本可根据市场价值法(即两种产品的销售价格)来分配。如果生产过程中存在主要产品和次要产品，则需要应用剩余价值法。如果次要产品与主要产品相比不重要，我们就计算主要产品的加工成本，并从主要产品的全部生产成本中扣除次要产品的净销售价格。

服务性企业(《国际会计准则》第2号第19段和第8段)和生物资产企业(《国际会计准则》第2号第20段)的加工成本的计算还具有其他的特点。

同时，服务型企业也是采用与生产有关的全部费用(所有与提供服务有关的成本)进行计量。根据《国际会计准则》第2号第19段，这些成本包括可直接归入的人工费、监事会人员开支和可归属的间接费用。必须确认的间接费用有房租和其他企业及经营设备费用以及员工培训开支。《国际会计准则》第2号第19段指出，与销售和一般管理人员相关的人工费用不应包含在加工成本中，而是确认为费用。

根据《国际会计准则》第2号第8段，如果企业按照《国际会计准则》第18号第20~28段完工程度标准尚未从劳务服务中获得收益，则上述成本仅构成加工成本的一部分。

对于已收获的农产品，不属于按行业惯例以可变现净值计量的范围(《国际会计准则》第2号第2~3段)的，适用《国际会计准则》第2号。这些产品的加工成本，应以其收获时的公允价值减去估计销售时的费用进行初始确认(《国际会计准则》第2号第20段)。

2.2　计算采购及加工成本的简便方法

根据《国际会计准则》第2号第21段，某些存货成本的计算方法，诸如标准成本法或零售价法，如果计算结果与成本接近，为经济与简化计算考虑，可以采用。

为了确定加工成本，标准成本法使用计划费用，并考虑材料、人工、效率以及生产能力的正常水平。根据《国际会计准则》第2号第21段，应定期对这个计划值进行检查，如有必要，应根据当前情况进行修正。这种方法可以避免对存货的过高估计，因为它参照了正常的经营状况。因此，低效率生产的支出、次品费用或者开工不足费用没有被包括在加工成本中。如果实际效率高于正常效率，则用实际发生的费用作为计量的上限。

例14.5

某企业生产椅子。2011年度资产负债表日，仓库中存货有10 000把椅子。最近3个会计期间内，该产品的单位加工成本如下：

2009年：直接成本(30)+间接成本(70)=加工成本(100)

2010年：直接成本(35)+间接成本(85)=加工成本(120)

2011年：直接成本(35)+间接成本(75)=加工成本(110)

历史成本是基于正常消耗计算的，从而排除了非正常的次品开支或者开工不足费用。

答案

用以前会计期间的平均标准成本作为计算依据，平均标准成本为每把椅子110欧元[(100+120+110)/3]。不管椅子到底是何时加工的，我们据此算出的椅子价值为1 100 000欧元(10 000×110)。

零售价法通常用于在零售业中计量大量迅速周转的存货采购成本，这些存货具有类似的边际利润。根据《国际会计准则》第2号第22段，存货的采购成本是间接计算的，即在存货的销售价格中减去以恰当比例确定的毛利。所使用的比例要考虑那些价格已标至最初售价以下的存货。《国际会计准则》第2号第22段也允许对同一商品组使用一个平均边际利润。这种方法简化了零售价法下的采购成本的确定，我们不必再确切知道各种商品的销售价格。

例14.6单位：欧元

采购成本

销售价格

零售部门T恤衫的初始存货

10 000

13 000

本期采购

30 000

39 000

销售量

40 000

52 000

销售收入

20 000

期末存货

？

32 000

根据零售价法，零售部门的期末存货是多少？

答案

从销售价格中扣除没有卖出的T恤(32 000欧元)的毛利。采购成本与销售价格的比例约为76.92%(40 000/52 000)，边际利润为23.08%。因此，资产负债表中确认的存货价值应为24 615欧元[(1 - 0.230 8)×32 000]。

现在，我们在这个例子的基础上继续考虑存在价格折扣的情况(比如季末大甩卖)。

例14.6(续)单位：欧元

采购成本

销售价格

销售量

40 000

52 000

减价

6 000

最终销售量

40 000

46 000

销售收入

22 000

期末存货

？

24 000

在考虑降价的情况下，如何计量期末存货？

答案

采购成本与销售价格的比例约为86.96%(40 000/46 000)，毛利润为13.04%。因此，资产负债表中确认的存货价值为20 870欧元[(1-0.130 4)×24 000)]。

2.3　后续计量

2.3.1　基本原则

在后续计量期间，必须随时关注先前的存货价值是否仍然正确。因此，企业必须在每个资产负债表日检查以采购或者加工成本计量的存货的现有价值。如果发生减值，企业出于谨慎性原则，应根据《国际会计准则》第8号第10(b)(iv)段以及《概念框架》第37号修改历史采购和加工成本。为了确定是否发生减值，需要在资产负债表日确定所谓的“可变现净值”。

按照《国际会计准则》第2号第6段，可变现净值是指以估计售价(不含增值税)减去估计完工成本及销售所必需的估计费用(如广告费用)后的价值。

根据《国际会计准则》第2号第9段，如果资产负债表日的可变现净值低于历史采购或者加工成本，企业必须以较低者来计量。根据《国际会计准则》第2号第28段，这种情况可能发生在存货遭受毁损、陈旧过时，价格下降或者估计完工成本增加时。这样可保证存货资产的无损计量。无损计量的原则可以确保在销售中被计量的存货在资产负债表日后不再出现任何损耗。贬值已经计入期间的预期损耗。

按照《国际会计准则》第2号第30段，可变现净值是以最可靠的证据为基础进行估计的。因此证券交易所价格或市场价格是最佳的估计值。根据《国际会计准则》第2号第30段，这些估计数应考虑于报告期末已经存在，却在资产负债表日才知道的价格和成本波动(所谓的价格透明产品)。

根据《国际会计准则》第2号第31段，对可变现净值的估计也应考虑持有存货的目的。目的对存货(供货合同和劳务合同)的计量显得尤为重要。这种存货的可变现净值以合同价为基础。如果仓库中存货的数量大于销售合同订购量，超出部分的存货可变现净值应以一般销售价格为基础计算。这些业务中出现的准备或者或有负债的会计处理应参照《国际会计准则》第37号“准备、或有负债和或有资产”。

例14.7

某仓库产成品的历史加工成本为28欧元。资产负债表日存在如下信息：

企业预计，该产成品的销售价格为25欧元，每件产品分摊的市场和销售成本1欧元。

会计决算日，资产负债表上确认的产成品价值应为多少？

答案

预计销售收入　　　　　　　　 25.00 欧元

-　预计还将发生的销售费用-1.00 欧元

=　资产负债表日的可变现净值 24.00 欧元

历史加工成本为28欧元，也就是说，应以较低的可变现净值24欧元计量。

会计分录为：

借：其他营业性支出(折旧)4

贷：存货4

根据《国际会计准则》第2号第32段，如果产成品能以不低于加工成本的价格出售，则原材料、燃料和能量费用不必减计至较低的可变现净值来核算。这个例外可以用国际财务报告的“重要性原则”(参见《国际会计准则》第1号第23段)来解释。如果产成品的整个加工或销售过程中有亏损的迹象，则使用个别计量法。此时，作为例外，可选用原材料、燃料和能量的重置价格作为比较标准。

《国际会计准则》第2号第33段规定，在随后的每个期间，均应对可变现净值重新估价。如果以前使存货减计至低于成本的条件不复存在，减计的金额应予以转回。新的账面金额应为采购或加工成本与修正了的可变现净值两者中的较低者。上限是历史的采购或加工成本。

例14.8

2011会计年度，一个花园种植中心的仓库中有100个用作贸易产品的高档的木质花园凳，历史采购成本为每件1 200欧元。由于夏天的天气一直不好，再加上塑料花园凳渐受欢迎等原因，这些凳子只能以1 000欧元(不包括增值税)的价格出售。一年后，木凳业务却又出乎意料地重新繁荣。由于高需求，使得出售价格上升至1 400欧元。

答案

2011会计年度，花园凳的可变现净值为1 000欧元。这个价格低于1 200欧元的采购价格，因此需要减计。

会计分录：

借：其他营业性支出(折旧)20 000

贷：存货20 000

2012会计年度，可变现净值为1 400欧元。但是，计量上限是历史采购成本。因此，应将价值恢复到1 200欧元。根据《国际会计准则》第2号第34段，可变现净值的提高可确认为材料费用的减少。尚未售出的花园凳的会计分录如下：

借：存货200

贷：原材料支出200

2.3.2　简化计量方法

根据《国际会计准则》第2号第23~24段，存货原则上应个别计量。根据《国际会计准则》第2号第24段，个别辨认是指存货项目的特定成本计价方法。

但是，存货的存储和生产通常是混合的(如有液体、螺丝、铜器、砾石)。所以，价格变化时需要支付很大费用才有可能确认，资产的哪些部分已经被耗费，哪些部分还存放在仓库中。

根据《国际会计准则》第2号第24段，如果存在以下条件，可以出于经济性的考虑而不采用个别计量法：(1)必须是对于那些数量较大的存货项目；(2)这种存货项目必须是通常能相互替代的。

如果两个条件同时存在，就必须使用简便计量方法(见图14.1)。

图14.1　根据《国际会计准则》第2号的简便计量方法

根据《国际会计准则》第2号第25~27段，简便计量方法(成本方案)可考虑：(1)先进先出法；(2)加权平均成本法(参见第十四章第1段)。

以前可选用后进先出法，但自从《国际会计准则》第2号通过改进项目被修订后就不允许采用这种方法。但是如果符合实际消耗的结果，那么后进先出方法还是允许使用的。

无论选择哪一种简便计量方法，确认价值时都要与可变现净值作比较并将较低值计入资产负债表中。由于不可确认较高的可变现净值，因此这种方法在计量收益时是非常谨慎的。

需要注意的是，根据《国际会计准则》第2号第25段，主体对于那些具有相似性质和用途的所有存货，应采用相同的采购或者加工成本计算方法。对于那些具有不同性质或不同用途的存货，可以采用不同的成本计算方法。存货地理位置的差异不足以说明是否应采用不同的成本计算方法。如果同种原料被用于两种不同的业务领域，可以采用不同性质或不同用途的存货计算方法。

先进先出方法假定先购入或生产的存货先售出。期末留存在存货中的项目是最近购入或生产的。

例14.9

本会计年度，公司为了生产购买并消耗了存货。下面的表格显示了进货和出货的时间以及每个单位产品的采购成本。

日　期

数　量

采购成本

(欧元)

总价值

(欧元)

期初存货

1月1日

3 000

1.00

3 000

+进货

1月20日

+5 000

1.16

5 800

+进货

4月5日

+5 000

1.28

6 400

-出货

4月20日

-4 000

续表

日　期

数　量

采购成本

(欧元)

总价值

(欧元)

-出货

7月11日

-6 000

+进货

9月20日

+6 000

1.65

9 900

-出货

11月23日

-4 000

+进货

12月20日

+2 000

1.15

2 300

=期末存货

12月31日

7 000

？

资产负债表日的可变现净值为每单位1.30欧元。

按照先进先出法，资产负债表日应确认的期末存货的价值为多少？

答案

日　期

数　量

采购成本

(欧元)

总价值

(欧元)

+进货

12月20日

2 000

1.15

2 300

+进货

9月20日

5 000

1.65

8 250

=期末存货

12月31日

7 000

10 550

按照先进先出法，期末存货由最后购入(这里为在12月20日和9月20日购入)的存货组成。按照先进先出法，期末存货价值为10 550欧元。可变现净值为9 100 欧元(7 000×1.30)。因为后者的值较低，所以在资产负债表中确认的存货价值应为9 100欧元。

按照《国际会计准则》第2号第27段，加权平均成本法指每个存货项目的成本根据期初类似存货的成本和本期购入或生产的类似存货的成本的加权平均数来确定。该平均数可以定期计算，也可以在每次收到新货物时计算。

例14.9(续)

在相同的情况下，现在要用加权平均法的两种方式(可变平均和加权平均)来计算期末存货的价值。

按照加权平均法，资产负债表日确认的期末存货价值是多少？

答案

日　期

数　量

采购成本

(欧元)

总价值

(欧元)

期初存货

1月1日

3 000

1.00

3 000

+进货

1月20日

+5 000

1.16

5 800

+进货

4月5日

+5 000

1.28

6 400

+进货

9月20日

+6 000

1.65

9 900

+进货

12月20日

+2 000

1.15

2 300

=总计

12月31日

21 000

27 400/21 000≈1.30

27 400

=期末存货

12月31日

7 000

1.30

9 100

首先计算所有存货的数量(期初存货和所有进货)：21 000件。期初存货和进货的采购成本共计27 400欧元。因此，每单位存货的采购成本为1.30欧元。由于可变现净值也是每单位存货1.30欧元，所以应确认期末存货的价值为9 100欧元。

按照可变平均法，资产负债表日应确认的期末存货的价值为多少？

日　期

数　量

采购成本

(欧元)

总价值

(欧元)

期初存货

1月1日

3 000

1.00

3 000

+ 进货

1月20日

+5 000

1.16

5 800

+ 进货

4月5日

+5 000

1.28

6 400

=期间值

4月20日

13 000

15 200/13 000≈1.17

15 200

- 出货

4月20日

-4 000

1.17

- 4 680

- 出货

7月11日

-6 000

1.17

- 7 020

- 出货

9月20日

+6 000

1.65

9 900

=期间值

11月23日

9 000

13 480/9 000≈1.49

13 480

- 出货

11月23日

-4 000

1.50

- 6 000

+ 进货

12月20日

+2 000

1.15

2 300

=期末存货

12月31日

7 000

9 740

按照可变平均法， 每次出货前都要重新计算平均值。下一次出货根据计算出的值进行计量。最后将期末存货价值与可变现净值进行比较，并按较低值确认。可变现净值为9 100欧元。由于这个值较低，因此资产负债表日确认的存货价值为9 100欧元。

在遵循一贯性原则的前提下，对简便计量方法的自由选择使得企业有选择会计政策的空间。如果这种方法和实际消耗结果不同，则在同样的价格下，先进先出法和加权平均成本法会使资产负债表和收益有虚增列报的趋势，导致账面利润的出现。

后进先出法假定最后采购或加工的存货首先被卖出，期末存货由最先购入或生产的即期初存货所组成。根据《国际会计准则》第2号，该方法已经不能作为简便计量方法的一种进行使用。但由于依旧有企业在后进先出法符合实际情况时使用该法，因此我们这里作简单地描述。

由于消耗的存货是根据其当前价格计量的，因此后进先出法可以避免同样价格水平下虚假利润的出现。问题在于，后进先出法对先前采购或生产的存货是按其历史成本来列报的。在通货膨胀趋势下，这种方法会导致秘密准备金的产生。根据国际会计准则委员会的理解，后进先出法在实践中很少会符合实际情况，在个别情况下，它会导致对资产和收益状况的极大扭曲。此外，很多情况下企业是出于税收上的考虑才采用后进先出法的，而根据国际财务报告准则编制的年报是不应受到税务会计影响的。

3.0　披露

《国际会计准则》第2号第36~39段对存货的披露作了详细的规定。按国际财务报告准则编制的会计报表须披露以下内容：(1)计量存货所采用的会计政策，包括所使用的成本计算方法；(2)存货的账面总金额以及按适合主体的方法分类的各类存货的账面金额；(3)以公允价值减去出售费用后的余额反映的存货的账面金额；(4)当期确认为费用的存货的采购和加工成本；(5)存货当期减值；(6)导致存货减计转回的事项。

《国际会计准则》第2号没有规定应在报表的何处披露以上内容。因此，不仅可以在附注中披露，也可在资产负债表和损益表中作披露。关键是要满足实质重于形式的要求。根据《国际会计准则》第1号第54段，资产负债表至少要分到“存货”这样的科目。准则中没有给出分类图表。根据《国际会计准则》第2号第37段，存货可继续细分为以下项目：(1)商品，(2)原料、辅料及能源，(3)在产品，(4)产成品。

4.0　《国际会计准则》第2号“存货”和《企业会计准则》第1号“存货”的比较

在《国际会计准则》第2号中对存货的相关确认条件没有做出明确的规范，而《企业会计准则》第1号则规定， 存货只有在满足以下条件时才可以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业，(2)该存货的成本能够可靠地计量。

对于存货的计量，《国际会计准则》第2号要求采用净价法，即按照扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格确认存货的采购成本。《企业会计准则》第1号则未明确存货的采购成本确认方法。但在会计实务中，中国企业存货采用折扣赊销的方式并不普及，存货的采购成本按照总价法确认就显得简单易行。因此，企业存货的采购成本是以包括了现金折扣在内的总价格来确认的。另外，《企业会计准则》第1号对于特殊存货的成本确认，如企业合并、非货币性资产交换、债务重组、收获时的农产品等存货成本的确认方法或适用的具体准则作出了明确的规定，而《国际会计准则》第2号则对此未做相应的规定。

对于存货的计量，《国际会计准则》第2号将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用，而《企业会计准则》第1号没有对有关费用按照其成本性态划分的规定。在期末计量中，对于为企业生产而持有的材料等，《国际会计准则》第2号允许使用重置成本作为存货的可变现净值的计量基础，而《企业会计准则》第1号只允许企业根据持有材料的不同情况，选择合同价格、一般销售价格和市场价格来确定存货的可变现净值。

针对存货成本费用的结转和确认问题，《企业会计准则》第1号规定企业可以采用一次转销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或当期损益，《国际会计准则》第2号则对此没有明确规定。另外， 《国际会计准则》第2号规定了存货成本应在何时确认为费用以及在特殊情况下耗用存货时费用的确认等，而《企业会计准则》第1号对此没有相应的规定。

对存货信息披露方面，《企业会计准则》第1号比《国际会计准则》第2号要求更高，如《企业会计准则》第1号要求企业披露各类存货的期初和期末账面价值、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据等信息。

练习

习题1

A有限责任公司一直都是按中国会计准则进行财务报表编制的。鉴于其领导层希望在信贷时能获得优势，仅仅出于信息目的的考虑，希望能依照国际财务报告准则的要求额外编制一份单独报表。考虑到企业的生产活动频繁，领导层特别关注该转换对存货资产带来的影响。下列信息供参考：

请为由A有限责任公司于2010年度生产的产品计算生产成本：

(1)基于中国会计准则和税法的下限；

(2)基于中国会计准则和税法的上限；

(3)基于《国际会计准则》。

并请作出详细解释。

习题2

苏瓦特(Sowat)股份公司在生产BOP-930产品中，其材料直接成本和生产直接成本各为10万欧元。生产的总间接成本为8万欧元。苏瓦特股份公司的总成本中有8万欧元来自一般管理费用，其中生产经理的工资占3万欧元。电视广告费支付2万欧元。税款清单中，存货按税法的价值下限确认。所有在2010年生产的BOP-930产品直至2011年才以42万欧元的价格被出售。请对BOP-930产品的资本化以及2010年和2011年的出售过程分别按照销售成本法、总成本法作会计分录。

每生产单位：千欧元

2010年

材料直接成本

200

生产直接成本

80

生产特殊直接成本

20

材料间接成本

50

生产间接成本

100

固定资产折旧

40

管理成本

180

员工养老费用

70

借款费用

10

销售费用

60

第十五章 准备、或有负债和或有资产

2005年11月，借助发行X-Box 360视频游戏主机这一契机，视频游戏领域的三大巨头之一微软公司为抢得市场领先地位，先于另外两个竞争对手——任天堂和索尼——将名为“下一代”的视频游戏控制面板投放市场。但接下来几个月的事实表明，此次占领市场先机的代价极高，因为相当多的控制面板出现设计缺陷和硬件问题。这导致一段时间之后众多控制面板因损坏而返修。虽然微软长期以来声称硬件损坏和返修数量“正常”，但情况在2007年7月最终变得明朗。微软证实，当时售出的控制面板有1/3由于硬件缺陷而返修。因此微软将X-Box 360的保修期从2年延长至3年，计提将近10亿美元的准备，以满足在延长的保修期内的产品保修需要。

在这一章中您将会了解到：

●　引入准备金科目的目的；

●　国际会计准则委员会有关提取准备金的前提条件；

●　准备金的计量方法；

●　与未来风险、收益不确定性相关的披露要求。

1.0　引言

准备与应付账款一起构成企业的负债。我们可以根据不同的资产负债表理论区分不同的准备概念。静态的资产负债表理论将准备视为企业在资产负债表日对其存在性、到期时间以及/或者其金额(还)不能确定的负债。为了确保负债列示的完整性，只要这些“不确定负债” 构成对第三方的义务，就要在资产负债表日考虑它们。与此相对，动态的资产负债表理论以准确计算期间利润为目标，即根据经济利益流入和流出的原因(收付实现制原则)确切地核算收入和费用。由此，准备应如同一个递延项那样，包含按照经济原则可计入一个会计期间的所有费用，但在日后才有经济利益流出。按照动态资产负债表理论，公司还应设立一项“对自己”负债的费用准备。从这个意义来说，动态的准备概念所包含的内容比静态的更广。

国际财务报表准则体系将那些在公认会计准则中称为准备的资产负债表项目都归类到大概念——负债——之下。《国际会计准则》第37号“准备、或有负债和或有资产”对准备的会计处理作出了相应规定。

除了准备的会计处理外，《国际会计准则》第37号还规定了或有负债和或有资产的会计处理。当然，它们只能被视作一般化的规定。如果国际财务报告准则中有对某些特殊类别准备的会计处理方法，则按这些准则进行处理(《国际会计准则》第37号第1~9段)。例如，雇员福利的准备(《国际会计准则》第19号，参见第十六章 )，租赁关系(《国际会计准则》第17号，参见第二十一章)，只要对出租方而言不是受损合同(这种情况下适用《国际会计准则》第37号)，递延税项(《国际会计准则》第12号，参见第八章)，长期建造合同准备(《国际会计准则》第11号，参见第九章)以及保险公司由于保险合同产生的义务(《国际财务报告准则》第4号)都由特定准则进行规范。但是，《国际会计准则》第37号中明确规定了重组准备的会计处理。《国际财务报告准则》第3号则规定了企业合并过程中形成的或有负债的会计处理(参见第二十三章)。

《国际会计准则》第37号与大多数国际财务报告准则结构一样。定义了准则的目标后，规定了该准则的适用范围(《国际会计准则》第37号第1~9段)。接下来的一段是重要定义和概念(《国际会计准则》第37号第10~13段)。第14~35段规定了资产负债表中对其进行确认的原则，第36~52段则是对计量的规范。第53~83段讨论了对特殊问题的处理以及对具体事务(如重组)如何应用该原则的问题。最后，对披露(《国际会计准则》第37号第84~92段)、过渡性规定(《国际会计准则》第37号第93段)以及生效日期(《国际会计准则》第37号第95段)进行了规定。随后的附录A和B中总结了该准则的核心规定，附录C和D中列举了与确认和披露有关的解释性案例。

《国际会计准则》第37号的重要改动源于美国财务会计准则委员会与国际会计准则委员会之间的趋同化项目框架。与此相关，2005年6月和2010年1月分别出台了两个标准，包含了迄今为止的确认和计量方面的重要改动。2010年2月19日国际会计准则委员会公布了国际财务报告准则的工作稿，在新国际财务报告准则框架下总括了这两个标准。

2.0　确认

为了对未来风险进行恰当的会计处理，《国际会计准则》第37号按照企业所承担的未来义务的可能性规定了不同等级的确认和披露体系。如果某项经济利益的流出金额可以估计且发生的可能性很大，则应在资产负债表的贷方计提准备。如果发生可能性不大且/或金额不能估计，则应以或有负债的形式披露未来风险。

根据《国际会计准则》第37号第10段，准备是指那些在时间或金额上不确定的负债。负债的概念在《国际会计准则》第37号第10段中的表述较为简短(原定义见《概念框架》第49(b)段)。根据该定义，准备是指主体因过去事项而承担的不确定的现时义务，预期将来会有经济利益流出企业。已收到的定金等递延项以及基本确定的未来负债，如德国商法财务报告中的纳税准备金和休假准备金，均不包括在内。这些在国际财务报告准则报表中应列入其他负债(《国际会计准则》第37号第11段)。

只有在《国际会计准则》第37号第14段所规定的三个前提条件均满足时，才能将准备记入贷方。这些标准与确认负债的标准(根据《概念框架》第49(b)段和概念框架第83段)类似。这三个前提条件是：(1)企业因过去事项而承担了现时的法定或推定义务；(2)履行该义务很可能使含有经济利益的资源流出企业；(3)该义务的金额能够可靠地估计。

第一个前提条件包含了两个要素：一方面是一项现时已经存在的义务(现时义务)。但并不要求该义务是法律上可执行的，即不要求该义务建立在法规、合同或其他法律基础上(法定义务)。它更多的是指由经济事实形成的且企业不能推脱的义务(推定义务)。当企业通过它的习惯做法或公开声明让第三方对它产生了会履行某项义务(比如优惠条件)的合理预期，企业就承担了一项推定义务(《国际会计准则》第37号第10段)。

在极少数情况下(比如法律诉讼)，会不确定是否存在一项现时义务。在这种情况下，如果在考虑所有可获得的证据后，发现在资产负债表日现时义务发生的可能性大于不发生的可能性，就可认定存在一项现时义务(《国际会计准则》第37号第15段)，即该义务发生的可能性超过50%(很可能)。在对不确定的情况做判断时，公司可听取专业人员的意见。

另一方面，该项义务必须是由过去事项产生的(《国际会计准则》第37号第10段)。根据这个要求，未来可能发生的或计划发生的事项不能在本报告期内确认为准备。而且义务是否存在也应与公司未来的决定无关。这里所要求的过去事项会导致企业没有其他现实选择，而只能履行该义务(《国际会计准则》第37号第17段)。出于法律或者现实的原因，企业也没有任何可能避免履行该义务。

第二个前提条件是，未来履行该义务导致企业经济资源流出的可能性超过50%。这里，可能性的衡量标准同衡量是否存在现时义务是一致的(很可能，《国际会计准则》第37号第23段)，所以除了第一个确认标准之外，还需要估计可能性(双重可能性)。但这并不是说，每项单独的义务都要导致资源“很可能”流出。如果有很多类似的义务(如产品质保)，则应考虑履行整个义务导致的资源流出可能性是否达到“很可能”(《国际会计准则》第37号第24段)。

第三个前提条件是，未来履行该义务所要求的金额能够可靠估计。国际会计准则委员会强调指出，只有在极个别例外情况下才能缺少这个条件(《国际会计准则》第37号第25段)。尤其是，企业不能因为觉得自己没有能力对义务发生的金额给出一个可靠的、确定的估计值，就放弃对一项准备的确认。只要能估计该金额的范围，并同时满足其他两个确认条件，就要确认一项准备。

例15.1

《国际会计准则》第37号的附录C中列举了很多检查确认前提的案例。例如，在很多情况下无法确定基于一项义务事项的现时义务是否存在，以及义务事项发生的原因。

(1)例如，在产品质保义务中，出售商品就是义务事项，它会引起主体的法律义务或推定义务，企业将来可能需要提供保修或包换服务。

(2)由于将要颁布一项新的法律，企业面临整治土地污染的未来义务。此时，发生义务事项的原因不是新法律的通过，而是对土地的污染。前者只是导致未来经济利益“很可能”流出(与从前没有整治义务时相比)。

如果因为缺少上述提及的一个或多个负债确认标准而不能确认为准备，主体至少应该检查一下是否能将其归为或有负债。根据《国际会计准则》第37号第10段，以下两种情况可归为或有负债：(1)因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅能通过不完全由企业控制的未来发展情况予以证实。这里，义务事项是否已经发生是不确定的。例如，在过去作出质量保证的企业无法确定，保修情况将来是否会发生。(2)由于过去事项产生了现时义务，但因下列原因未予以确认为准备：履行该义务不太可能使含有经济利益的资源流出主体或者该义务的金额不能足够可靠地计量。例如，企业正面临一起法律诉讼，预计会对企业不利。但是由此产生的赔偿义务的金额尚完全不能确定。

或有负债不得予以确认(《国际会计准则》第37号第27段)，但根据《国际会计准则》第37号第86段，应在报表附注中对其进行披露。不过，如果该或有负债“极小可能”导致未来经济利益流出企业，可以不对它进行披露。企业应对引起或有负债的事项进行持续的评价，考虑资源流出可能性的变化。

与或有负债相对的是或有资产。这种“潜在资产”(《国际会计准则》第37号第10段)由导致经济利益可能流入主体的未来事项或其他未预料到的事项(比如一场法律纠纷)形成(《国际会计准则》第37号第32段)。同或有负债要通过未来事项来证实或反驳它的负债性质类似，或有资产也要通过企业不可控制的未来事项来最终说明它是否具有资产性质。

与或有负债相似，或有资产也不能在资产负债表中予以确认(《国际会计准则》第37号第31段)。但如果未来经济利益很可能流入，则根据《国际会计准则》第37号第89段，要对其进行披露。如果将其确认为资产，就违背了权责发生制原则，因为由此形成的收益可能永远无法实现。但如果该收益的实现基本确定，则可确认为资产(《国际会计准则》第37号第33段)。不过在这种情况下也不再属于或有资产的范畴。

有关确认准备及披露或有负债的条件，我们根据《国际会计准则》第37号的附录B画出了决策树图(见图15.1)。

图15.1　准备和或有负债的决策树

3.0　计量

准备应以将来履行现时义务所要求支出的最佳估计值进行计量(《国际会计准则》第37号第36段)。最佳估计应是主体如果在资产负债表日履行该义务，或将该义务转让给第三方而合理支付的金额(《国际会计准则》第37号第37段)。准备在税前确认(《国际会计准则》第37号第41段)，可能产生的税收作用按《国际会计准则》第12号进行处理。

《国际会计准则》委员会清楚意识到，要对未来支出作出最佳估计，首先取决于企业的判断能力。类似交易的经验和某些情况下由独立专家出具的报告可作为额外的、客观的信息来源。此外还应考虑有利于最佳估计的资产负债日后调整事项(《国际会计准则》第37号第38段)。

通常来说，对未来支付的义务不存在一个准确估计值。因此，管理层可以给出一个金额浮动的估计范围。根据《国际会计准则》第37号第39段，这些情况下采用什么样的方法取决于具体的情况。如果予以计量的未来支出涉及大量类似的项目，可采用预期价值法。这种情况下的最佳估计是以每项义务发生的可能性为权数，求得义务金额的期望值。也就是说，如果在一个范围内不同值出现的可能性都相同，则应取其均值予以确认。这里，国际会计准则委员会考虑的不单单是谨慎性原则，更多的是公允列报的思想。

例15.2

亨德里克森(Hendriksson)股份公司为其生产的手机提供两年的保修服务。在这段时间内，顾客可以将有缺陷的手机送到公司，公司将免费进行修理或更换。根据经验，15%的A手机在保修期内会出现问题。其中约1/3出现的是按键问题，每件修理费用为8欧元。其余手机出现的是屏幕问题，每件修理费用为13欧元。A股份公司在过去一个财政年度内共销售了540 000部手机。

根据以上经验，由于保修义务而流出企业的资源的期望值可这样计算： 由于85%的手机预期不会出现故障，因此不需考虑为它们支付修理费。27 000(5%×540 000)部手机将发生每件8欧元的修理费用，共计216 000欧元。其余的54 000(10%×540 000)部手机将发生每件13欧元的修理费用，支付总额预期为702 000欧元。由于具备确认准备的条件，A股份公司未来资源流出的最佳估计值为918 000欧元(216 000+702 000)。

计量一项单项义务时，如果没有过去的统计经验值可以参考，就可能存在一个包括不同未来经济利益流出可能值的范围。《国际会计准则》第37号第40段指出，在这种情况下，可以用单个最可能的结果作为最佳估计进行计量。但也应考虑其他要求提取更高或较低准备金的可能结果。比如除了最可能值的估计值，大多数估计值高于或低于最可能值。在《国际会计准则》第37号第43段中，国际会计准则委员会明确要求作谨慎的会计处理。尤其是不确定性的存在不能作为提取过多准备的理由。有关确认和计量的原则很容易使人在每个估计层面上都采用特别悲观的假设，这其实是违反了国际会计准则理事会的初衷。

例15.3

施瓦布(Schwabe)股份公司是一起生产责任诉讼案的被告。公司管理层及法律顾问认为，公司在该案中被判无罪、赔偿或庭外调节的可能性都一样大。如果以对公司最不利的情形，即赔偿，然后又在赔偿金额中选取最高金额来计量公司未来经济利益流出的可能性，这就属于过度谨慎计量的典型案例。

如果履行某项义务的时间价值和利息影响重大，则应考虑货币的时间价值，以免过高提取准备金(《国际会计准则》第37号第45段)。即使重要性原则在这种情况下不能够进一步具体化，但可以从根本上认为，如果在超过一年后履行义务，需要对履行义务的金额计息。因此需对未来流出的经济资源予以折现。准备的最佳估计就是对履行义务预期所需支出的现值。

计算现值时采用反映当前市场无风险利率及该负债时间价值以外特有风险的税前折现率(《国际会计准则》第37号第47段)。为了避免重复计量，已经在计算未来预期支付时考虑过的风险，不应在利息计算时再加以反映。

准备的到期时间以及发生金额的不确定性在很多情况下与未来事项(比如技术革新)是否发生相关。因此，《国际会计准则》第37号第48段特别声明，对于可能影响履行义务所需金额的未来事项，如果有足够的客观证据表明它们将发生，则应在准备金额中予以反映。如果未来事项涉及未颁布的新法规，则只有当它们的通过基本确定时，才能考虑它们带来的影响(《国际会计准则》第37号第50段)。

最后，《国际会计准则》第37号第51段规定，即使预期处置与形成准备的事项有密切联系，在计量准备时也不应考虑资产预期处置将形成的利得。考虑这种预期收入是违反收付实现制原则的。

在很多情况下，企业的未来支出(比如赔偿准备)可以得到补偿(例如通过保险合同)。如果主体履行义务就基本确定会收到补偿，该预期补偿不能抵消准备的金额，而是应作为一项单独资产予以确认(《国际会计准则》第37号第53段)。而且，对该补偿确认的金额也不能超过准备的金额。损益表中可将准备的费用和补偿的收入合并后进行列报。

在每个资产负债表日，应对准备进行复核，通常情况下在损益表中对其进行调整以适应现实情况(《国际会计准则》第37号第59段)。该要求也是遵循了一般性原则，其中也包括不断复核确认准备的条件。如果已不再满足确认条件，则应该通过损益表转计该准备。

对于已贴现的准备，还要求作其他的调整。即随着预期到期时间的临近，每个会计期间应增加准备的账面金额。相应的费用确认为利息费用计入借款成本下(《国际会计准则》第37号第60段)。

最后，(在通常情况下)由于规定的用途引起准备金金额变化，只有与原准备有关的支出才能冲减该准备，即准备冲减仅可用于最初为其确认准备的支出(《国际会计准则》第37号第61段)。其他与原提取该准备无关的费用不能冲减该准备金额。

专栏　准备和相关会计政策运用

由于需要对未来情况作出估计，因此准备的会计处理在很大程度上受到公司管理层主观估计的影响。是否存在一项现时义务呢？是否会导致企业未来有经济利益流出呢？预期流出的金额又为多少呢？由此产生的决策空间使得管理层在一定程度上有权按照自己的激励结构把费用沿着时间纵轴向后推移。例如，借助准备金可以使各时期的利润保持稳定。在盈利较好的年度里，可以通过提取高额准备金减少利润，为盈利不好的年度做准备。在盈利不佳的年度，公司可以通过冲销不必要的准备提高利润或消除亏损，比如在美国就存在冲销重组准备的行为。由于多种性质的未来费用都可用于冲销重组准备，因此对确认重组准备有特别严格的规定。

4.0　个别问题

国际会计准则委员会在《国际会计准则》第37号第63~83段中列举了三个案例，对确认和计量原则做出更具体的解释。这些解释首先具有声明的性质，部分直接由一般性原则衍生，具体涉及以下几方面：(1)未来经营亏损；(2)亏损性合同；(3)重组。

除了上述三种应用情形，《国际会计准则》第37号还包含了对垃圾处理、土地重新耕作或类似义务的处理。相关解释根据《国际财务报告解释公告》第1号“现有退役、复原和类似负债的变动参照”出台，包括这类义务计量方法变化的会计影响指引。

即使企业在资产负债表日已预见到未来经营可能会发生亏损，也不可以对该未来义务提取准备。因为它既不满足负债确认条件，也不满足准备确认条件。既不存在现时义务，也不存在引起义务的过去事项。对未来经营亏损的预期，表明特定的经营资产可能发生减值，因此企业应按《国际会计准则》第36号考虑对其进行减值测试(《国际会计准则》第37号第65段)。

根据《国际会计准则》第37号第10段，亏损性合同是指根据该合同履行现时义务而发生的不可避免费用超过了预期将获得的经济利益。不可避免费用是履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者(《国际会计准则》第37号第68段)。如果企业虽是合同的一方，但可以在不支付给对方补偿的情况下不履行合同，则不得计提准备。

例15.4

2010年，巴特普(Bottrop)建筑公司签署了一份2011年底以每吨600欧元的价格提供50吨液态混凝土的合同。如果违约，公司将支付高达1 500欧元的违约金。2010年，巴特普建筑公司的液态混凝土采购价突然从每吨580欧元上涨至资产负债表日的每吨635欧元。巴特普对该价格上涨没有防范措施。亏损性合同产生的不可避免费用取违约金和履行合同的预期损失1 750欧元(35欧元/吨×50吨)中的较低值，因此应提取1 500欧元的准备金。

《国际会计准则》第37号应用的另一个重要案例是重组，国际会计准则委员会在《国际会计准则》第37号第70~83段中对其作出了详细规定。由于可能存在会计政策上的决策空间，因此对确认重组准备的前提条件进行了详细描述。只有当这些条件全部满足时，才能确认该重组准备。根据《国际会计准则》第37号第10段，由管理层计划和控制并显著改变经营业务性质和范围的方案才能归为重组，比如业务的出售或终止、地区营业场所的出售或关闭、营业地点的迁移、管理层结构的重大变化(例如取消一个层次的管理层)(《国际会计准则》第37号第70段)。

由于在重组中难以确定义务事项，因此对其进行全面的补充解释是非常必要的。如果重组使得企业面临法律上的义务(例如，解雇员工需支付补偿金)，则这种情况下义务事项的确定并不困难，企业其实早就已经预见了这项事实义务。

根据普遍的规定，这里管理层已经通过它的行为使第三方产生了合理预期(《国际会计准则》第37号第10段)。在重组中，如果已经存在一项详细、正式的重组计划并已明确了特定事项，则可推定第三方对它产生了合理预期。这包括准确定义重组涉及的(部分)业务领域、主要涉及的区位，对重组涉及职工的数量、地点和能力的说明以及必要支出和具体实施计划时点的说明(《国际会计准则》第37号第72段)。另外，受其影响的各方必须预期到该计划的实施，因为企业领导层要么当面通知了他们这项计划，要么已经开始了重组(《国际会计准则》第37号第72段)。在这种情况下，企业就不能回避由重组产生的义务。只要没有满足其他条件，仅仅管理层或者监事会的单方面决定不会形成合理预期。但在德国，通常的情况是，受重组计划影响的雇员通过他们在监事会中的代表得知消息。因此，这种情况下可能存在由合理预期产生的事实义务(《国际会计准则》第37号第77段)。

虽然出售业务可能带来亏损，但出售业务仍构成上述规定的一个例外情况。只有具有约束性的出售协议签署之后，才能计提准备(《国际会计准则》第37号第78段)。因为虽然受重组影响各方必须预期到将来的出售，但这种合理预期并不表明企业必须做这笔可能亏损的生意。

计量重组准备时应严格注意，重组准备只包括重组所必须承担的，且与主体继续进行的活动无关的支出(《国际会计准则》第37号第80段)。尤其是不能将重组后将来的管理费用——比如员工再培训或广告费用——计入其中。恰恰在这一点上，很可能出现划分困难。如果重组预期支出发生在遥远的将来，还必须考虑利息影响。

对于许多行业的企业来说，终止某项资产后必须采取价格昂贵的清理、复原或类似措施，这将导致企业的未来经济利益大量流出。例如，一个石油钻井平台的使用期限结束后，开采者有义务清理设施和所有对环境有害的物质，并要消除对海底产生的污染。核设施的使用者也要承担类似的义务。

类似的事项符合《国际会计准则》第37号的确认标准，因此可以对这些未来预期支付提取准备金。根据《国际会计准则》第16号，这些为特定设备终止使用所提取的准备金应计入购置成本(参见第十二章)。就此而言，准备金作为设备的备抵账户，计提时最初不计入损益表，随后随着已将准备金计入在内的购置成本的按期折旧摊销而转计为费用。下面的例子引自第十二章(参见例12.2)。

例15.5

2010年初，普鲁托尼姆股份公司以2亿欧元的价格购买了一家发电厂，支付方式为现金。在购买时，公司必须承担以下义务：在发电厂预期为20年的使用寿命结束后要进行拆除并恢复场地，使它能重新成为可对公众开放的自然保护区域。据估计，在第19个会计年度，普鲁托尼姆股份公司要为此花费2 000万欧元的成本。根据市场数据，贴现率约为10%。发电厂的购置成本应为多少，会计分录应如何做？

答案

购置成本的计算：

购置成本包括2亿欧元的购买价格及清理义务的现值。计算如下：

2 000万欧元×1.1-20=297(万欧元)

购置成本总计为2.029 7亿欧元。

购置时的会计分录：

借：不动产、厂房和设备202 970 000

贷：银行存款200 000 000

其他准备金2 970 000

如果企业事后调整准备金额，就会产生特定的问题。原则上，调整金额可以同准备金的一般会计处理一样计入损益表，也可以不通过损益表直接抵减该设备的账面价值。就此，国际财务报告解释委员会于2004年5月在《国际财务报告解释公告》第1号“现有退役、复原和类似负债的变动参照”中作了解释，并确定了三个可能引起准备金调整的原因：对预期资源流出企业的估计的变化、利息的变化以及由于时间流逝对准备金做的调整处理。

针对将准备金计入设备购置成本的做法，国际会计准则委员会对调整金额做会计处理时，区分购置成本法和在德国实际中不被采用的重置成本法。只要调整金额不是由准备金的计息引起的，那么无论采用哪种方法，计量调整数额都不影响损益，国际会计准则委员会在此没有从完整角度计量。这就意味着，所有的调整金额当期确认。根据采用的计量方法不同，只是会计处理的方式有所区别。如果资产的计量使用购置成本法，那么和准备数额的调整类似，资产账面价值将增加或减少，且并不计入损益(《国际财务报告解释公告》第1号第5(a)段)。调整金额只通过未来必要的折旧和利息调整对损益产生影响。未来折旧和利息费用的计量基础是根据调整金额更正的资产账面价值、相应的准备金以及剩余使用年限。

如果准备金额的增加计入相应资产价值科目，那么需要检查，这是否意味着资产减值。只要有这种迹象存在，根据《国际会计准则》第36号，就需要进行减值测试(《国际财务报告解释公告》第1号第5(c)段)。

另一种情况是准备金额降低。如果调整额度超过了相应资产的账面价值，那么差额将计入损益表(《国际财务报告解释公告》第1号第5(b)段)。如果使用的是重置成本法，准备金额的变动将计入损益(《国际财务报告解释公告》第1号第6(a)段)。如果准备金额减少使得过去计为费用的资产减值转回，或者准备金增加额超过了计为其他损益的金额，则须计入损益表。另外，如果准备金减少额超过了历史成本价减去累计摊销和减值损失所得的账面价值，则差额直接计入损益表(《国际财务报告解释公告》第1号第6(b)段)。

例15.6

2010年底，例15.5中预计的停产和恢复场地费用、贴现率和估计使用年限没有发生变化。发电厂的公允价值与历史成本价减去累计摊销和减值损失所得的账面价值相符。2010年末，基于新技术发展，预计停产和恢复场地费用2 000万欧元需降低大约500万欧元。同时，发电厂的市场价值减去未来停产和恢复场地费用后为2亿欧元。

分别采用(1)历史成本价减去累计摊销和减值损失法和(2)重置成本法，不考虑递延税项，给出2010年和2011年的会计分录。2010年末和2011年末，资产负债表中发电厂的账面价值和相应准备金各是多少？

答案

2010年会计分录：

购置时的会计分录：

借：不动产、厂房和设备202 970 000

贷：银行存款200 000 000

其他准备金2 970 000

2010年资产负债表日需计提折旧，准备金利息计入利息费用(《国际财务报告解释公告》第1号第8段)。采用直线折旧法，使用期20年，每年计提折旧1 015万欧元(2.029 7亿欧元/20年)，利息费用29.7万欧元(297万欧元×10%)，会计分录为：

借：折旧10 150 000

贷：不动产、厂场和设备10 150 000

借：利息费用29 700

贷：其他准备金29 700

2010年末，因为历史成本价减去累计摊销和减值损失所得的账面价值要与公允价值相符，所以历史成本法和重置成本法的会计分录相同。因此，2010年末发电厂的剩余价值为1.928 2亿欧元，为停产和恢复场地费用计提的准备金为327万欧元。

2010年会计分录：

(1)采用历史成本价减去累计摊销和减值损失法

2010年资产负债表日继续计提折旧，准备金利息计入利息费用，折旧金额为1 015万欧元，利息费用提高了33万欧元(327万欧元×10%)。另外需要考虑的是，停产和恢复场地费用被高估了500万欧元，贴现到2011年末为90万欧元(500万欧元/ 1.118)。因此准备金数额需下降90万欧元，相对应的资产账面价值同样下降(《国际财务报告解释公告》第1号第5(a)段)。会计分录为：

借：折旧10 150 000

贷：不动产、厂房和设备10 150 000

借：利息费用330 000

贷：其他准备金330 000

借：其他准备金900 000

贷：不动产、厂房和设备900 000

因此，2011年末发电厂的账面价值为1.817 7亿欧元(1.928 2亿欧元-1 015万欧元-90万欧元)，准备金数额270万欧元(327万欧元+33万欧元-90万欧元)。由此，2012年的折旧额为1 010万欧元(1.817 7亿欧元/18年)，利息费用为27万欧元(270万欧元×10%)。

(2)采用重置成本法

重置成本法下，发电厂也需按期计提折旧，准备金于2011年末计息。与历史成本法一致，折旧金额和利息费用分别为1 015万欧元和33万欧元。另外，2011年末发电厂的市场价值为2亿欧元，该值已经扣除了未来的停产和恢复场地费用。该市场价值代表着权威第三方考虑到将来的停产和恢复场地费用愿意为该发电厂支付的数额。根据重置成本法的要求，当前的准备金数额需要计入资产市场价值(总价)，因为必须在资产负债表负债方单独反映出当前为履行义务需要支出的金额。接下来考虑，原预计的使用期限末履行义务支出2亿欧元被高估了500万欧元，由此当前的准备金减少90万欧元(500万欧元/ 1.118)，相应的其他收益增加90万欧元。综上得，总价为2.027亿欧元(2亿欧元+270万欧元)。该总价与根据历史成本法进行后续计量所得的账面价值的差额，计入其他收益。历史成本法下账面价值为1.826 7亿欧元(1.928 2亿欧元-1 015万欧元)，2 003万欧元(2.027 0亿欧元-1.826 7亿欧元)不计入损益。会计分录如下：

借：折旧10 150 000

贷：不动产、厂房和设备10 150 000

借：利息费用 330 000

贷：其他准备金330 000

借：其他准备金900 000

贷：其他收益900 000

借：不动产、厂房和设备20 030 000

贷：其他收益20 030 000

因此，2011年末发电厂的账面价值为2.027亿欧元，准备金数额270万欧元(360万欧元-90万欧元)。其他综合收益提高了2 093万欧元(2 003万欧元+90万欧元)。由此，预计接下来会计年度的折旧额为1 126万欧元(2.027亿欧元/18年)，利息费用为27万欧元(270万欧元×10%)。

《国际财务报告解释公告》第6号“参与废弃电器和电子设备特定市场产生的负债”是财务报告解释委员会根据电子废物规范做出的特殊规定。这条规定随着2005年3月16日通过的《电子产品流通、回收以及保护环境的清除法案》纳入德国法规。上述规范和法案规定了电子产品生产商的各项义务，须在保护环境的前提下清除电子废物。这里生产商面对这样一个问题，即是否可以根据《国际会计准则》37号将清除义务视为能够提取准备金的事项？如果可以，将在哪个时点符合条件？

解释涉及回收义务的会计处理，针对2005年11月23日之前投放市场由家庭使用的废旧电器，生产商有义务清除(《国际财务报告解释公告》第6号第7段)。《国际财务报告解释公告》第6号第7段规定，其他回收义务适用于当时有效的《国际会计准则》第37号的相关条款。

《国际财务报告解释公告》第6号所涉及问题产生的原因在于，清除废旧电器过程中哪些行为可以视为与《国际会计准则》第37号第14(a)段规定相符的负有义务事项。《国际财务报告解释公告》第6号第9段明确规定，清除期间参与市场视为负有义务事项。如果在清除年份存在这样一份市场份额，它不是由过去卖出、现在即将清除的产品而产生，那么必须计提准备金。在这种背景下，《国际财务报告解释公告》第6号第5段明确指出，衡量期间和市场份额这两个概念可以在欧盟各成员国中有完全不同的注释以及定义。

5.0　列报和披露

根据《国际会计准则》第37号第84段，对合并为一个类别的准备(《国际会计准则》第37号第87段)的变动情况应在报告期间内进行详细披露。所需信息包括：观察期间的期初、期末账面价值，当期额外转回的金额以及由于履行和取消义务而未使用的准备金变动额。同时要披露由于计息以及可能出现的折现率变化引起的准备金变动额。最好以“准备金变动表”的形式披露所需信息，但不要求提供以前会计年度的比较信息。

例15.7

梅拉妮(Melania)股份公司于2010年12月31日制作了准备金变动表，披露了以下信息：

(1)由于两起法律纠纷，以前会计年度确认了赔偿金的准备，账面价值为95 000欧元。

(2)2010会计年度初，1号诉讼案的起诉人接受了50 000欧元的庭外赔偿。现有准备金账面价值为70 000欧元，但公司预计以后不需再支付。

(3)2号诉讼案的赔偿预期在2012年底发生，现在没有其他更新的消息。

2010年初次发生的3号诉讼案中，梅拉妮股份公司预计2014年底要支付45 000欧元的赔偿。

所有估计都确切反映了未来债务的风险。梅拉妮股份公司的核算利率为5%。

准备金变动表

准备金

2010年1月1日的账面价值

95 000

准备金增加额(45 000/1.05 4)

+ 37 022

准备金使用额

50 000

准备金未使用额

20 000

准备金的利息(25 000×0.05)

+1 250

2010年12月31日的账面价值

63 272

2010年12月31日的账面价值为63 272欧元。

除准备金情况变动表外，《国际会计准则》第37号第85段还要求对各类准备披露以下额外信息：(1)义务性质的描述以及其导致经济利益流出的预期时间；(2)有关这些经济利益流出的金额或时间不确定性说明，必要时披露对未来事项所作的重要假设；(3)预期补偿的金额，说明就该预期补偿已资本化的金额。

如上所述，与准备金不同，或有负债不能予以确认。只要履行潜在义务时经济利益的流出不是非常“不可能”，企业就应简要披露归类的或有负债(《国际会计准则》第37号第86段)。可行的情况下，应披露以下额外信息：(1)采用现行原则计量准备金对财务影响的估计；(2)与流出金额或到期时间有关的不确定性说明；(3)补偿的可能性。

如果未来经济利益很可能流入，企业也应对或有资产进行披露(《国际会计准则》第37号第89段)。

在极少数情况下，所要求披露的信息会严重损害企业在法律争端中的地位。如果能够证明这种危险性存在，企业可以不披露相关信息，但要说明原因。但是，一般情况下只说是因为法律诉讼，对特定信息有所保留(《国际会计准则》第37号第92段)。

6.0　《国际会计准则》第37号“准备、或有负债和或有资产”与《企业会计准则》第13号“或有事项”的主要区别

随着经济的发展，或有事项作为特殊的不确定事项，已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生不可忽视的影响。为了充分地披露或有事项对企业财务状况的潜在影响，规范或有事项的会计核算，各国都制定了有关或有事项的会计准则。 国际会计准则理事会也发布了《国际会计准则》第37号，中国国家财政部也于2006年2月发布《企业会计准则》第13号，该准则在概念和确认条件上与国际会计准则趋同，基本一致，但小部分略有区别。

《国际会计准则》第37号对准备、或有负债和或有资产进行了清晰的界定，明确了“或有”概念仅用于不予确认的资产和负债，对其中符合负债确认的部分，另外命名为“准备”。而《企业会计准则》第13号中，将符合负债确认的部分命名为预计负债。 同时对预计负债的计量分为初始计量和后续计量， 即主体在初始计量的基础上应该在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，则应作相应的调整。

练习

习题1

根据德国法律，负有纳税义务的航空公司欧洲飞行(EuroFly)于2010年12月31日依据国际财务报告准则编制集团财务报表，需要考虑以下信息(所得税率为30%)：

(1)欧洲飞行股份有限公司于2010年末在杜塞尔多夫机场建造并使用新的航站楼E，供其专门使用。接下来3年需进行全面维护，预计产生费用3 000万欧元。

(2)在一趟横跨大西洋的航行中，一架欧洲飞行公司飞机在暴风雨中卷入漩涡，致使一部分乘客被热咖啡烫伤。在美国接到的集体投诉有50%的可能性引发赔偿。欧洲飞行股份有限公司法律部门建议，现在就确认预计的500万欧元赔偿金，同时冲减利润。

(3)通过Kilometer & Mehr项目，欧洲飞行的老顾客获得免费旅行机会和其他赠品。管理层假设：

方案

可能性

估计费用

Ⅰ

60%

400万欧元

Ⅱ

20%

200万欧元

Ⅲ

20%

100万欧元

根据《国际会计准则》第37号，并以上述第二项事项为例，解释准备金的确认和计量标准。随后考虑递延税项，给出2010年以上事项的会计分录。最后以国际会计处理为背景，讨论费用准备金的概念。首先说明该概念的含义，再讨论费用准备金是否符合国际会计准则的确认标准。

习题2

以资本市场为导向的斯皮尔康索伦(Spielekonsolen)股份有限公司要于2010年12月31日依据国际财务报告准则编制集团财务报表，以下事项还未做会计处理：

(1)2008年末，为生产新型游戏机Powerplant，公司建造了专门设备，2009年1月1日投入使用，15年使用年限末需承担设备停产义务。专门设备的购置成本为5 000万欧元，该数额已考虑了预计为300万欧元的停产成本，与预计为620万欧元的未来义务相符，在此采用的恒定风险调整利率为5%。2010年末发现由于技术更新，停产成本被高估了100万欧元。

(2)虽然没有法律义务，但是出于经济原因，公司不可避免的商业优惠有50%的可能性导致未来高达300 000欧元或者500 000欧元的义务。

斯皮尔康索伦股份有限公司与佐克(Zock)股份有限公司发生专利权纠纷，明年将作出最终判决。斯皮尔康索伦公司估计有90%的可能性败诉，赔偿金额尚不确定。以下方案列入考虑：

方案

可能性

估计费用

Ⅰ

15%

500万欧元

Ⅱ

60%

1 500万欧元

Ⅲ

25%

2 000万欧元

不考虑技术更新的影响，计算第一件事项中描述的停产义务在2010年12月31日的数额。停产义务金额降低有哪些会计影响？不考虑递延税项给出以上事项的会计分录。

习题3

赫尔克(Hulk)股份有限公司于2010会计年度首次依据国际财务报告准则编制集团财务报表。作为国际财务报告准则的专家，您同时是管理层准备金会计处理方面的第一联系人。以下事项需要考虑：

1.公司专用设备每4年年末进行一次总体维修，为此第4年年末需要支出800 000欧元，每年预留200 000欧元。下次维修在2010年末进行。

2.2010年12月10日，公司董事会决定关闭“玩偶”(Spielzeugpuppen)这一业务领域。2010年12月27日出具详细的重组计划，2011年年初通知所有职员并马上开始实施。预计重组费用为1 500万欧元。

3.一项与吉恩(Jings)公司的诉讼仍在进行，管理层预计有60%的可能性赔偿300 000欧元，最快3年后判决。考虑到该义务的特殊风险，采用核算利率8%。

说明重组准备的确认前提，第二条事项满足哪些前提条件？不考虑递延税项，给出2010年的会计分录。

第十六章 退休福利计划和雇员福利

企业的退休福利计划是许多企业资产负债表中重要的一部分。金融市场危机导致的资本市场损失以及2008年以来利率水平的不断下降，使得企业的退休福利计划出现不断扩大的资金缺口。然而，这项巨大的资金缺口却并没有在企业所使用的国际会计处理方式上全面地表现出来。这也是近年来关于退休福利计划的会计处理方式一直备受热议的原因。诺贝尔奖获得者约瑟夫·斯蒂格利茨因此强烈批评这种现行的会计实务处理方式，认为是它导致了企业养老金计划的危机，尤其是在美国。在德国，一般是通过企业内部设立准备金来支持企业的退休福利计划。然而，这种由企业直接承担退休福利计划的实施办法在国际上并没有受到广泛的认可。尤其是对于盎格鲁撒克逊国家，它们通常通过企业外部退休基金来支持退休福利计划。从企业的角度出发，这样做，按照国际会计准则，可以用已转让的资产抵消退休养老计划，从而大大改善主要财务比率，提升企业的信用评级。

近年来越来越多的德国企业采取这种会计处理方式，大量使用已转让的资产来填补退休福利计划的资金缺口。例如，2009财年在德国法兰克福上市的公司累计退休福利计划高达2 200亿欧元，其中65%即1 440亿欧元来自已转让的资产。将退休福利计划所需的资产转移的方法之一，是将资产转移到所谓的契约信托协议(CTAs)。通过这种信托模型，企业就能在保留直接承担退休福利计划的前提下，按照国际财务报告准则和美国公认会计准则的会计处理方式列报退休福利计划的净额。

在这一章中您将会了解到：

●　雇员福利的不同类型和构成形式。

●　如何对设定提存计划和设定受益计划做会计处理。

●　在对以上两种类型的退休福利计划做会计处理时，在政策上有哪些回旋的余地。

1.0　引言

《国际会计准则》第19号“雇员福利”规范有关雇员福利的会计处理和披露。该准则于1999年生效，此后又经历了一些小范围的修订。2004年12月该准则又经历了更大范围的修改，引入了新的选举法，将精算损益及其他披露义务囊括了进来。2007年7月国际财务报告解释委员会(IFRIC)发布了《国际财务报告解释公告》第14号“对设定受益资产、最低基金要求的限制及其相互作用”，就如何评估《国际会计准则》第19号中对可被确认为资产的养老金计划的盈余问题做出了规定。

由于该准则非常复杂且难以理解，例如，会计核算在通常情况下需要由保险精算师来处理，人们至今还难以理解它所要求的会计处理方式、会计处理结果以及某些个别原则所引起的信息缺失问题，使得《国际会计准则》第19号“雇员福利”成为最受诟病的国际财务报告准则之一。这些问题也涉及雇员离职后的福利，如保险金、医疗保险和其他福利的会计处理和披露等。

《国际会计准则》第19号的结构如下：首先是目的和适用范围(第1~6段)，接着是核心概念的定义(第7段)。准则的中心部分则介绍了雇员退休后主体应付的雇员福利。《国际会计准则》第19号第24~42段将其划分为设定提存计划和设定受益计划。由于设定提存计划的会计处理空间相对较小(《国际会计准则》第19号第43~47段)，而设定受益计划的会计处理空间较大，因此该准则的很大部分是对设定受益计划的会计处理的规范。准则还规定了其他形式雇员福利的会计处理：《国际会计准则》第19号第8~23段主要涉及短期雇员福利的会计处理，第126~131段主要涉及其他长期雇员福利。辞退福利的有关内容则在第132~143段中作了规范。余下部分包含了生效日期(《国际会计准则》第19号第157~160段)和过渡性规定(《国际会计准则》第19号第153~156段)。2010年4月国际会计准则理事会发布了征求意见稿ED/2010/3(设定受益计划)，对雇员福利准则提出了根本性的修改建议。

2.0　退休福利计划的分类

退休福利计划的会计处理方法取决于主体作为雇主和员工达成的协议。主体对员工的劳动作出补偿的退休福利计划基本上分为两种类型：设定提存计划和设定受益计划。

在设定提存计划下，主体“仅”负有向外部福利基金支付固定金额的义务。其后，雇员的退休金就由该基金支付。主体不承担按期交付金额之外的任何义务，尤其不对未来的提存金额做出保证。因此，雇员必须承担未来退休金可能低于预期的风险(《国际会计准则》第19号第25段)。但是在德国，根据《职业养老金计划》第1章第1节所规定的次要责任，雇主至少对发展职业养老金承担支付义务。

与此相反，在设定受益计划下，主体将来必须为雇员提供确定的退休金(退休金的高低通常与工龄和/或工资有关)。主体必须确保在任何时候都拥有支付到期退休金的足够资金。也就是说，主体必须承担退休金的未来支付义务高于预期的所有风险，相应的，也可能因为退休金的未来支付义务低于预期而得益(《国际会计准则》第19号第27段)。

根据定义，设定提存计划需有资金流入外部福利基金，而设定受益计划则可以选择不同的融资形式。主体可以自己积累资金，也可以通过外部基金筹集，但支付义务始终由主体承担。表16.1总结了退休金所有基本的组成形式。

表16.1退休福利计划的组成形式

设定提存计划

设定受益计划

主体外部融资

支付给外部福利基金一定金额，风险主要由雇员承担

支付一定金额给外部福利基金，风险主要由主体承担

主体内部融资

—

在主体内部积攒未来所需资金，风险主要由主体承担

根据具体的组成形式，设定提存退休福利计划和设定受益退休福利计划通常很难明确区分。《国际会计准则》第19号第26段中提到，主体在某些情况下负有向雇员支付超过双方协定金额的法定义务或推定义务。在这些情况下，也许存在设定收益计划。属于这类情况的有：主体出于惯例事后提高约定的退休金，或者给予设定提存退休金一个(最低)回报率。《国际会计准则》第19号第39~42段还明确提到了另外一个介于两者类型之间的情况： 如果主体为雇员投保了人寿保险，则属于设定提存计划。除非主体在到期日负有直接支付给员工的义务或者必须承担超过保险总额的金额。

设定提存计划的会计处理比较简单，只要主体定期定额地履行支付义务。因为主体对外部福利基金的支付义务已在合同中确定，所以《国际会计准则》第19号第43段认为设定提存计划的会计核算比较简单。支付义务在受益者提供劳动的同时确认为费用。延迟或提前支付的退休基金应确认为负债或资产(《国际会计准则》第19号第44段)。若计划支付时间在雇员服务结束的12个月以后，则应对这笔支付金额进行折现(《国际会计准则》第19号第45段)。

例16.1

A股份有限公司为它的一些员工以人寿保险的形式提供设定提存退休计划。为此，公司每年向B股份公司支付100 000欧元。A股份有限公司迄今为止一直履行这笔支付义务，但今年由于公司缺少流动资金，因此只支付了90 000欧元。以下是会计分录：

借：人员费用100 000

贷：银行存款90 000

负债10 000

3.0　设定受益计划的会计处理

与设定提存计划不同的是，主体通常通过设定受益计划向雇员承诺终身向其支付退休金。主体不可能通过支付资金给外部福利基金就完全摆脱这种承诺约束，因为当外部基金无法提供足够资金时，主体必须动用自己的资产。最终结果是，设定受益计划使得主体事实上负有一项不确定负债。接下来，我们特别解释《国际会计准则》第19号第48段中尤其复杂的会计处理规则(《国际会计准则》第19号第48~125段)：(1)如何计量由退休金产生的义务；(2)如果使用外部福利基金积累计划资产，如何对其进行计量；(3)如何确定每年的费用；(4)精算损益如何产生及怎样对其进行会计处理；(5)哪些需要在财务报表中披露；(6)要求作哪些额外披露。

在第4节和第5节中将给出一个综合性的例子并探讨一些特殊的问题，然后介绍一些征求意见稿的修改建议。

3.1　雇员福利义务的计量

无论该设定受益计划是采用内部融资还是外部融资，由此产生的负债义务的计量需要使用保险精算方法。主要步骤如下：首先对每一个获得主体退休金的员工估计未来需要支付的总金额，然后根据其距退休的年数进行折现，最后将其分摊到该员工工作的各会计期间(参见图16.1)。

图16.1　根据预期福利法计算的设定受益计划的现值

未来所需支付的退休金不仅与合同细节有关，也与一些精算假设有关(比如死亡率、雇员流动率和提前退休比例)(《国际会计准则》第19号第63段)。由于退休金通常取决于退休前雇员的最后工资或者法定退休金水平，因此《国际会计准则》第19号第83~87段要求主体考虑未来薪金可能增长这一因素。对未来薪金增长的估计要考虑未来劳动力市场情况、通货膨胀以及可能的薪金提升等信息。某些离职后福利与国家退休福利水平挂钩的主体，还需相应地可靠估计退休金的发展趋势。

折算退休金，利率是不可缺少的。利率应采用税前名义利率的形式，并根据同种货币、同样期限的高质量、固定利率公司债券的市场收益率确定(《国际会计准则》第19号第78~82段)。只有当一国不存在成熟公司债券市场时，才可采用政府债券的市场收益率。因此，折现率应首先考虑货币的时间价值(即将支付义务分摊至整个时期)，而不是主体的特有风险。

只要主体确定退休发生时(再一次假想为对每个员工)所需承担的未来支付义务的现值，就可确定资产负债表日的福利义务。在第三步中，这笔现值会分摊到员工所供职的各会计期间。即资产负债表日必须确定本会计期间和以前会计期间内所分摊的份额。接着计算出这笔份额。这笔未来义务的份额又将重新折现到该时点(资产负债表日)，成为设定受益计划的现值。

例16.2

A股份公司雇用了刚满62岁的约翰·姆斯特，并承诺在他65岁退休后的10年内每年支付金额为最终工资5%的年金。根据32 608.40欧元的最终工资和现有的信息，年金应为1 630.42欧元。退休金将在每年末支付。计算利率可参照同比公司债券回报率6%。

第二步：将该现值根据预期福利法分摊到约翰·姆斯特的3年服务期间。这里采用直线法分摊。

在每个服务年限开始时，退休福利计划等于归属于以前服务年限的福利现值。初始时，该现值应该等于0。

第一个服务年末即第二个服务年初始时，约翰·姆斯特获得了总福利额的1/3。设定受益计划的义务现值为3 560欧元(12 000/3×1.06-2)。

第二个服务年度结束时，要将会计期初的已有现值以6%的利率还原(3 560×0.06=213欧元)。此外，该会计期间又摊得一笔福利份额(12 000/3)，折现后为3 774欧元(12 000/3×1.06-1)。第二个服务年限末的义务等于本会计期间和以前会计期间福利的现值7 547欧元(3 560+213+3 774)。第三年和最后一年的处理方式类似。三年供职期内，退休福利计划的变动情况如下表所示。

服务年限(年龄)

1(63)

2(64)

3(65)

会计期初始时的义务(欧元)

0

3 560

7 547

期初余额的付息(利率为6%)(欧元)

0

213

453

报告期间福利份额的现值(欧元)

3 560

3 774

4 000

会计期末的福利义务(欧元)

3 560

7 547

12 000

多步的计量方法以及该简化案例中未考虑的诸多因素，如预期薪资增长情况等，使得国际会计准则委员会在《国际会计准则》第19号第57段中建议主体在计量设定受益计划的义务时，需要聘请合格的精算师进行会计核算。

3.2　对计划资产的外部融资

为了支付今后的退休金，资金是不可或缺的。主体可以通过内部也可以通过外部融资。根据《国际会计准则》第19号第7段，主体通过外部筹到的资金，即符合条件的保险单和长期雇员福利基金持有以支付雇员福利的资产，构成计划资产。该外部福利基金必须在法律形式上独立，且即使主体破产时，也不将其持有的资产支付给主体的债权人。在某些情况下主体出于经济原因可以使用计划资产。

计划资产应以公允价值计量(《国际会计准则》第19号第102~104段)。公允价值由资产的市场价值或者估计(比如折现后的未来现金流量)得出。计划资产的公允价值和设定受益义务现值一样，需要经常计算(《国际会计准则》第19号第56段)。理想情况是，主体应在每个资产负债表日对其进行核算。

例16.3

以例16.2为基础，A股份有限公司用福利基金支付约翰·姆斯特的退休金。该基金每年末将得到主体支付的价值相当于本会计期间产生的退休福利的现值的金额。基金经理将其投资于股票市场。当股票收益率和所使用的折现率一样为每年6%时，该计划资产与退休义务同步发生如下的变化：

服务年限(年龄)

1 (63)

2 (64)

3 (65)

会计期初的计划资产(欧元)

0

3 560

7 547

本会计期间的价值增长(利率为6%)(欧元)

0

213

453

会计期末收到的金额(欧元)

3 560

3 774

4 000

会计期末的计划资产(欧元)

3 560

7 547

12 000

如果一切正常，3年服务期结束时，约翰·姆斯特12 000欧元的退休金恰好可以由退休基金积累的计划资产等值支付。

3.3　退休金费用的确定

理论上，每个会计期间内应确认的退休金费用为两个数值的差额，即福利义务现值的增加额应确认为费用。如果计划资产带来了回报，则可以抵消该费用。如果出现相反的情况，则考虑相反的会计处理。如果义务现值的增加可以分为两个部分(像案例那样)，则退休金费用由以下几部分组成：

(1)当期服务成本。当期服务成本是指因雇员当期服务而导致的设定受益福利义务现值的增加额。

(2)利息费用(成本)。因距离结算更近一个期间而在某一期间产生的设定受益福利义务现值的增加额。

(3)计划资产的回报。计划资产在本会计期间产生的收入(利息、股利和已实现和未实现的利得和损失)，减去管理该计划资产的成本和计划资产本身的应付税款。

例16.4

例16.2和例16.3中的退休金费用可按以下方法计算：

服务年限(年龄)

1(63)

2(64)

3(65)

当期服务成本(欧元)

3 560

3 774

4 000

利息费用(利率为6%)(欧元)

0

213

453

计划资产的回报(欧元)

0

213

453

退休金费用(欧元)

3 560

3 774

4 000

很明显，由于计划资产的回报率和利率相同，因此利息费用和计划资产回报正好抵消。在这种情况下，退休金费用始终等于当期服务成本。

根据《国际会计准则》第19号，以上所描述的三个步骤(退休福利计划的计量、计划资产的计量和退休金费用的确认)仅仅是反映支付义务计量和披露的基本点。除了以上提及的理论上的处理方法，退休金费用还可能包括以下几部分：

(1)过去服务成本。它是指某主体引入或改变已有设定受益计划时，而导致的雇员前期服务的设定受益福利义务现值的增加额。主体应将其按直线法摊销在福利成为既定以前的平均期间。如果该福利已经成为既定，则应立即确认为费用(《国际会计准则》第19号第96段)。

(2)缩减或结算。比如主体关闭时产生的利得和损失应在缩减和结算发生时立即在损益表中确认(《国际会计准则》第19号第109~110段)。

在某些情况下，退休金费用的确认还必须考虑精算利得和损失(《国际会计准则》第19号第92~95段)。下一节我们将做具体介绍。

3.4　精算利得和损失

当精算假设比如未来薪酬增长和折现率发生了未曾预料的事实变化，则会产生“计划外”的设定受益义务现值以及计划资产的增减。这种预期的计划值与实际发生值之间的差额称为精算利得或损失。

这种精算利得或损失主要产生于以下两个事项(《国际会计准则》第19号第94段)：

(1)从上一会计期间到本会计期间，精算假设发生了未曾预计到的事实变化或估计变更，使得设定受益义务现值发生了巨大变动。

例16.5

在例16.2中，约翰·姆斯特的退休金是以估计的最终薪金32 608.40欧元为基础。但事实和预期不同，第一会计年度末预计最终薪金将为41 798.80欧元。

因此，承诺的年金应为2 089.94欧元(41 798.80×0.05)。未来退休开始时，义务的现值为：

这是根据约翰·姆斯特服务期间的预期福利法计算得出的。以下列出的是第一个会计期间考虑了新信息后的设定受益义务现值：

会计期初的义务0欧元

起初余额的付息(6%)0欧元

以前会计期间福利份额的现值3 560欧元

本报告期间新增额1 003欧元

会计期末的义务4 563欧元

设定受益义务产生的精算损失(“一次性效应”)1 003欧元

基于第一个会计期间的新信息，现值从3 560欧元“增”至4 563欧元。由此产生的1 003欧元的类似“计划外”的现值增加差额，称为设定受益义务的精算损失。

(2)基金资产的预期回报和实际回报有所偏差。

例16.6

在例16.3中，A股份有限公司是以计划资产6%的回报率为精算假设的。出乎意料的是，第二会计期间股市大跌，计划资产因此损失了20%。第三会计期间又重新获得6%的收益。以下表格列出了计划资产的预期和实际变化情况(尽管估计由于最终薪资发生了变化，但收到的金额不变)：

服务年限(年龄)

1(63)

2(64)

3(65)

预期计划资产(会计期初)(欧元)

0

3 560

7 547

本会计期间预期价值增长额(6%)(欧元)

0

213

453

会计期末收到的金额(欧元)

3 560

3 774

4 000

预期计划资产(会计期末)(欧元)

3 560

7 547

12 000

实际计划资产(会计期初)(欧元)

0

3 560

6 622

本会计期间实际价值增长(欧元)

0

-712

397

会计期末收到的金额(欧元)

3 560

3 774

4 000

实际计划资产(会计期末)(欧元)

3 560

6 622

11 019

计划资产的精算损失(欧元)

0

925

0

从以上例子可以看出，虽然主体每年都按计划向退休基金支付金额，但是第三个会计期末的计划资产仍小于所要求的12 000欧元。第二会计期间产生的实际和预期计划资产间的差额925欧元属于计划资产的精算损失。为了弥补这一损失，A股份有限公司需向基金支付额外款项。

《国际会计准则》第19号第92~95段确立了三种精算利得和损失的会计确认方法，这些方法一旦选定，就应贯彻应用于所有退休金协议：(1)直接计入损益表；(2)按照走廊法计入损益表；(3)直接计入其他综合收益(第三种方法)。

按照《国际会计准则第19号》第93~95段，精算利得和损失应在发生当期直接计入损益表，这种确认方法会导致退休金负债和费用产生巨大的波动。

例16.7

如果A股份有限公司的精算损益直接计入损益表，则在第一会计期间和第二会计期间产生的退休金负债的精算损失(1 003欧元，见例16.5)和计划资产的精算损益(925欧元，见例16.6)在第一会计期间和第二会计期间就可计入损益表：

第一会计期间分录：

借：人员费用1 003

贷：退休金准备1 003

第二会计期间分录：

借：人员费用925

贷：退休金准备925

为了避免这种波动，《国际会计准则》第19号第92~95段规定对精算损失和利得“时间上递延”计入损益表。这种损益平衡机制要求主体在精算利得或损失超过某个数量级时才部分确认为收益或费用。因此一些过渡性的、需要进行长期摊销的精算假设比如利息应当计入损益表。根据走廊法，独立核算精算利得和损失，直到其累积未确认精算利得和损失净额超过上一会计期末设定受益义务现值的10%(在抵扣计划资产前)或超过计划资产公允价值的10%。

例16.8

在第二会计期间，A股份公司将精算损失与基于第一会计期间的相应临界值作比较：

福利义务的精算损失

1 003欧元

计划资产的精算损失

0欧元

精算损失总额

1 003欧元

福利义务现值的10%(4 563欧元中的10%)

456欧元

计划资产公允价值的10%(3 560欧元的10%)

356欧元

→超出的金额

547欧元

计算表明，第一会计期末的精算损失总额超过了参考值(这里指福利义务现值的10%)547欧元。

《国际会计准则》第19号第93段规定，通常情况下，超出的金额除以参加该退休福利计划的雇员平均剩余工作年限后予以确认。《国际会计准则》第19号第61(d)段将此损益表组成部分作为退休金费用的组成部分。《国际会计准则》第19号第93段也允许用不同的系统分摊方法来确认该项金额。

例16.9

A股份有限公司需将547欧元分摊到约翰·姆斯特的剩余工作年限中。在第一会计期末，该剩余工作年限为2年。因此，第二会计期间和第三会计期间应分别在损益表中确认274欧元(547/2)的精算利得和损失。

借：人员费用274

贷：退休金准备274

(尚未确认的)精算利得和损失的余额应继续独立核算，并在以后会计期间采用同样的系统方法。

例16.10

第二会计期间再一次发生了计划资产的精算损失。此外，第二会计期间可抵扣一定金额的账外记录的精算损失。由于约翰·姆斯特的服务期限将在第三会计期末结束，因此该期间按照走廊法超过的金额687欧元(1 654-967)可以完全计入损益表。

工作年限 (年龄)

1(63)

2(64)

3(65)

保险精算损失(期初)(欧元)

0

1 003

1 654

由于福利义务产生的保险精算损失(期间)(欧元)

1 003

0

0

由于计划资产产生的保险精算损失(期间)(欧元)

0

925

0

其间累计摊销金额(欧元)

0

-274

-687

保险精算损失总额(期末)(欧元)

1.003

1.654

967

10%福利义务的现值(欧元)

456

967

10%计划资产的公允价值(欧元)

356

662

超额收益金额(欧元)

547

687

这种会计处理方法有两个好处：首先，精算利得和损失(这个例子中是损失)只会产生“一次性的影响”，即在发生当期就确认为损失。就这点而言不存在“回声效应”，即不会对以后的会计期间产生影响。比如在例16.5和接下来的例16.12中可以看到，基于新的假设计算出的福利义务需要从第二会计期间开始重新计算，但是在第一会计期间发生的精算损失不会再在第二和第三会计期间内产生。其次，对在服务期限结束时还没有抵扣的剩余金额(967欧元)不会立即计入损益表，而是根据未来退休金义务和计划资产的减少以及根据走廊法规定的最低界限在接下来的10年内进行摊销。从该例可以看出，福利义务金额和计划资产的波动只是部分而且需要递延确认为损益或费用的，尤其在该雇员的平均剩余工作年限很长的情况下。

除此之外，《国际会计准则》第19号还允许第三种精算利得和损失的会计确认方法，即所有精算利得和损失在发生当期就全部计入其他综合收益并进行列报(《国际会计准则》第19号第93(a)~(d)段)。这样一来，退休金费用以及由此带来的损益的波动会比直接计入损益表的方法小得多。然而，另一方面会经常出现损益不平衡的情况，计入其他综合收益的精算损失不会再被确认为收益或费用，在以后的各会计期也不会被计入损益表。

例16.11

根据《国际会计准则》第19号第93(a)段，A股份有限公司可以把在第一会计期间和第二会计期间产生的退休金义务的精算损失(例16.5中是1 003欧元)和计划资产的精算损失(例16.6中是925欧元)，在第一会计期间和第二会计期间就计入其他综合收益：

第一会计期间：

借：其他综合收益1 003

贷：退休金准备1 003

第二会计期间：

借：其他综合收益925

贷：退休金准备925

3.5　列报

由于《国际会计准则》第19号要求列报净额，因此无法从资产负债表中看出外部融资时设定受益义务现值以及计划资产的公允价值的总金额。只有这两者的差额，即计划资产扣除福利义务现值的余额或计划资产不足抵扣福利义务现值的缺口才会在资产负债表中予以列报：

设定受益义务现值

+/(-)

未确认的设定受益义务产生的精算利得(损失)

-

未确认的过去服务成本

-

计划资产的公允价值

+/(-)

未确认的计划资产的精算利得(损失)

=

确认的设定受益负债的净额

如果是处理精算损益，那么只有在使用直接计入损益表或者计入其他综合收益的会计处理方式时才采取列报差额的方法。如果采取走廊法，尚未确认的精算利得或损失会影响列报的真实性。如果尚未确认的过去服务成本还没有成为既定事实，那么无论采取什么会计处理方法，都不能从报表中读出正确的盈余或缺口信息。

只有在退休义务完全由主体通过内部融资时，才不会在计算中出现计划资产；而且设定受益义务现值总额也会出现在资产负债表的贷方。但是，如果使用走廊法，这个现值仍会因为一些不予以确认的损益调整项目而作出“调整”。

例16.12

基于先前的计算，A股份有限公司使用走廊法在第三个会计期末，在其资产负债表中确认了以下设定受益负债金额：

设定受益义务现值

15 382欧元

+/(-)

未确认的设定受益义务产生的精算利得(损失)

-967欧元

-

未确认的过去服务成本

0欧元

-

计划资产的公允价值

-11 019欧元

=

确认的设定受益负债的净额

3 396欧元

因此，A股份有限公司资产负债表中列示的负债为3 396欧元。但事实上，该公司面临的义务总额为15 382欧元，它在退休基金中的提存金额迄今仅为11 019欧元。不足的4 363欧元高出资产负债表中金额，高出的967欧元(例16.10中计算所得)即为未确认的精算损失。如果A股份有限公司将精算损失立即计入损益表或计入其他综合收益，那么不足的总额即4 363欧元就要在资产负债表中列示。

《国际会计准则》第19号的净额列报原则也同样适用于合并报表。如果单独的计划资产符合《国际会计准则》第19号第7段的要求，那么《国际会计准则》第27号有关合并的规定就不适用，因为《国际会计准则》第19号相对于《国际会计准则》第27号有法律上的优先权。此外，《解释公告》第12号第6段也排除了特殊主体的合并。

《国际会计准则》第19号第119段没有就退休金费用的各个组成部分在综合收益表中的列报情况做出具体规定。然而，就如之前提及的，即便将精算损益直接计入其他综合收益，需要计入损益表的退休金费用也会受到精算损益的影响。《国际会计准则》第19号第61段用下列表格规定了它的确认原则：

当期服务成本

+

利息费用

-

计划资产的预期回报

+/(-)

按走廊法得出的精算损失(利得)的摊销额

-

过去服务成本的摊销额

+/(-)

缩减或结算的影响

=

本期退休金费用或收益

财务报表中不一定要披露计划资产的预期回报，这些情况下利息费用或收益可能没那么高，因此企业在会计处理政策上有很大的回旋余地。

例16.13

基于以上计算，A股份有限公司按照走廊法在第三个会计期末在损益表内确认了以下退休金费用：

本期服务成本

(15 382 /3)5 127欧元

+

利息费用

(15 382×2/3×1.06-1×0.06)580欧元

-

计划资产的预期回报

[(-1)×6 622×0.06]-397欧元

+/(-)

按走廊法得出的精算损失(利得)的摊销额

687欧元

=

第三会计期间的退休金费用

5 997欧元

因此，A股份有限公司在损益表中列示的退休金费用为5 997欧元。事实上(如上所示)，在不考虑走廊法的情况下退休金费用为5 311欧元(服务成本5 127欧元+利息费用580欧元-计划资产的收益397欧元)。这正好等于将精算损益直接计入其他综合收益情况下的退休金费用。这个例子中，该退休金费用也等于将精算损益直接计入损益表时的退休金费用，因为在第三会计期间没有发生精算利得或损失。

4.0　综合性案例

根据拜耳股份有限公司2003财政年度的集团合并报表数据，我们将以上所讲的会计处理方法总结如下。首先将设定受益义务现值1 297 900万欧元和计划资产774 500万欧元相减，然后根据《国际会计准则》第19号第54段，再减去上面所描述的平衡损益的金额142 200万欧元，即得设定受益义务的资产负债表净额381 200万欧元。

损益表也同样体现《国际会计准则》第19号第61段中所规定的平衡损益的措施。当期费用107 000万欧元(服务成本和利息费用)构成了退休金费用的主要部分。这笔费用还要加上单独核算的18 200万欧元的摊销额。再用50 500万欧元的计划资产预期回报作冲销。正如集团合并报表附注中所披露的，退休金账户实际上有好得多的“表现”：2003年计划资产增长74 400万欧元。而2002年的情况是：退休金账户预期收益为60 700万欧元，实际损失66 800万欧元。

即使是国际会计准则委员会最新制定的《国际会计准则》第19号修订草案，也没有删除这种颇受争议的平衡损益的措施。《国际会计准则》第19号建议修订案“雇员福利——精算利得和损失、集团计划和披露”只提供了(另外)一种可供选择的精算利得和损失的处理方法。将来(草案生效的前提下)这些精算利得和损失可以全部不经过损益表而计入所有者权益，并用专门的“已确认收入和费用的状况”进行列报。得到改进的是退休福利计划在资产负债表中的列示，因为它的覆盖状况变得真实可信。尽管国际会计准则委员会也表示了它们自身对精算利得和损失分期摊销的怀疑，但它们显然缺乏将这种选择权变成必需的勇气。

5.0　特殊问题

《国际会计准则》第19号第29~35段包含了多雇主共同计划的规定。多雇主共同计划是指许多不在同一控制下的雇主用同一个基金为设定提存和设定受益计划进行融资的安排。受益者可以从这一资产中获得商定的福利，并且该福利与受益者曾经或正受雇于哪个主体无关。多雇主计划可以划分为设定提存计划和设定受益计划(《国际会计准则》第19号第29段)。后一种情况下，参与主体根据它在共同义务、共同计划资产和共同费用中的份额，采用上面所描述的会计处理方法。如果不将上述信息记录至主体的项目中，就会使得主体可能很难获得会计处理所需的信息。如果发生这种情况，主体就必须对所涉及的计划比如设定提存计划披露额外信息(《国际会计准则》第19号第30段)。按照《国际会计准则》第19号第36~38段，国家计划的会计处理原则同多雇主计划相似。

《国际会计准则》第19号包含雇员福利的一切类型。除了退休福利计划外还有：(1)短期雇员福利(《国际会计准则》第19号第8~23段)；(2)其他长期雇员福利(《国际会计准则》第19号第126~131段)；(2)辞退福利(《国际会计准则》第19号第132~143段)。

短期雇员福利最迟在雇员提供相关服务的期末之后12个月内全部到期(《国际会计准则》第19号第7段)。根据《国际会计准则》第19号第8段，这些福利包括工资、薪金、社会保障提存金、利润分享以及奖金。同设定提存计划的福利一样，这种福利也应在获得劳动服务的当期确认为损益。这里也要确认最多或最低支出，但不允许进行折现。

其他长期雇员福利是指节日奖金或长期利润分享等。与退休福利计划不同的是，主体通常对此承担较小的估计不确定性(《国际会计准则》第19号第27段)，因此会计处理方法也较为简单。这里没有设定提存计划中特有的递延确认措施(走廊法和递延过去服务成本的确认)，因此义务现值和计划资产公允价值的余额是真实可见的(《国际会计准则》第19号第128段)。根据上面方法确认的费用也比退休福利计划中的费用更接近实际(《国际会计准则》第19号第129段)。

辞退福利不是对雇员的劳动服务做出补偿，而是对提前解雇或者主体资助的雇员自愿离职进行支付(《国际会计准则》第19号第132段)。这主要是一种补偿或续付工资，但不会再与主体未来经济利益挂钩。只有当提前解雇雇员是有详细计划的并且主体因此不可避免需支付福利时，才可以将它确认为负债或费用(《国际会计准则》第19号第133段)。如果福利的到期时间超过12个月，也可以进行折现(《国际会计准则》第19号第139段)。

6.0　披露

如上所述，无论是设定受益义务现值还是(通过外部融资时)计划资产的公允价值都无法直接从资产负债表中读出。但是，主体必须在附注中披露这些信息。因此《国际会计准则》第19号第120~125段指出了退休福利计划的会计处理所需要披露的信息范围：

(1)对退休计划进行详细描述(《国际会计准则》第19号第120A(b)段)，披露重要的精算假设、利率、计划资产的预期回报率以及薪资和退休金预计趋势(《国际会计准则》第19号第120A(n)段)。

(2)披露设定受益义务现值、计划资产的公允价值以及损益表和资产负债表所列报项目的组成部分(《国际会计准则》第19号第120A(f)~(g)段)，披露福利义务现值和计划资产公允价值的期初、期末余额(《国际会计准则》第19号第120A(c)和(e)段)，分别披露由内部融资的退休金福利计划和由外部融资的退休金福利计划(《国际会计准则》第19号第120A(d)段)。

(3)将计划资产划分成不同的资产类别(《国际会计准则》第19号第120A(j)段)，对计划资产预期回报率进行叙述性说明(《国际会计准则》第19号第120A(l)段)。

(4)对退休金福利义务和计划资产每5年做一次回顾，适时地做出适当地调整和参数的更改(《国际会计准则》第19号第120A(p)段)。

由于国际会计准则委员会的准则体系并未赋予附注类似的功能，因此即便使用不同的方法来确认精算利得和损失，广泛而复杂的披露义务并不能完全消除资产负债表和损益表的信息不足的缺陷。因为财务报表已经充分反映了资产、现金和收益的真实状况。

7.0　《国际会计准则》第19号“雇员福利”与《企业会计准则》第9号“职工薪酬”的主要区别

为规范企业职工薪酬的确认、计量和报告，中国国家财政部于2006年2月发布《企业会计准则》第9号， 该准则是根据中国现行的职工薪酬有关政策和实际做法，在借鉴《国际会计准则》第19号的基础上起草的，实现了与国际会计准则的趋同。 但是由于中国特殊的经济情况，该准则在部分地方与国际会计准则还是有所不同。如《企业会计准则》第9号定名为“职工薪酬”，而《国际会计准则》第19号定名为“雇员福利”。 中国将员工称为职工而非雇员，另外，职工福利在中国具有特殊的含义， 其包含了职工福利费，但不包括工资、奖金、津贴、养老保险等。《企业会计准则》第9号是根据中国目前有关政策以及考虑到中国目前企业形式多样性、职工构成类型多样性、雇用关系多样性等复杂因素，为规范企业职工薪酬的会计处理和信息披露而制定的；而在国际财务报告准则体系中，没有单独的职工薪酬准则。《国际会计准则》第19号对短期雇员福利、离职后福利、其他长期雇员福利、辞退福利作出了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时对一年期以上的长期雇员福利折现后金额确认为负债和费用。《企业会计准则》第9号更注重于短期和传统的职工薪酬方式的规范，而对于辞退福利、养老金成本等长期职工薪酬福利的规范就较为原则，这主要是考虑到中国目前所处的实际情况、历史变革和会计发展的现状。对于养老金成本，国际会计准则认为养老金是雇员在工作期间提供劳务费所获得的职工薪酬的一部分，从本质上是一种被递延支付的工资，应该按照权责发生制和配比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期费用。而由于目前中国大部分企业还未在基本养老金外实施补充养老金制度或者企业年金制度，因此认为养老金成本是企业的一种额外支出，在职工退休之前不计提养老金成本，只是一旦发生时再按照收付实现制原则作为当期费用处理。

8.0　《国际会计准则》第26号“退休金计划的会计和报告”与《企业会计准则》第10号“企业年金”的主要区别

《企业会计准则》第10号是在前中国国家劳动和社会保障部发布的《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》和《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》等法规的基础上， 在与国际会计准则趋同的原则下，由中国国家财政部在《国际会计准则》第26号“退休金计划的会计和报告”的基础上制定发布的。该准则基本和《国际会计准则》第26号一致，只是《企业会计准则》第10号没有对设定受益计划作出规范。而《国际会计准则》第26号则对设定提存计划和设定受益计划都作出了规范。

练习

习题1

介绍退休福利计划的两种基本类型以及它们各自的融资途径，并大致解释这种组合形式的会计处理方式。

习题2

不考虑递延税项，根据以下情况做会计分录：根据设定的提存计划，B股份有限公司每年要向联合保险支付25万欧元。由于公司有多余的流动资金，明年会向联合保险支付50万欧元。但是去年B股份有限公司少交了5万欧元。

习题3

参考例16.2，根据以下情况，确认第一会计期间到第五会计期间的设定受益义务的现值(根据《国际会计准则》第19号)：贝蒂娜·萨克斯刚过完60岁生日就被B股份有限公司雇用了。公司承诺在她65岁退休后的25年内每年支付给她金额为最终工资10%的年金。目前直至她退休时的最终工资是40 000欧元。目前一级公司债券的回报率是5%。

习题4

联系第三题的结果，在第三会计期间由于受一次强烈的市场冲击，计算利率跌至4%，与此同时，新信息显示萨克斯女士未来退休时的最终工资是45 000欧元。第三会计期末为退休金义务提供资金的计划资产为30 000欧元。请问第三会计期间的精算利得或损失是多少？如果B股份有限公司使用走廊法，那么对精算利得或损失要如何进行会计处理？请列出必要的会计记录。

习题5

请列举《国际会计准则》第19号中给出的关于如何处理精算利得和损失的规定，并对其进行解释。假设存在精算损失，请口头叙述这些会计处理方式对资本回报率和自有资本比率的影响。

习题6

几年前，C股份有限公司承诺对员工贝恩先生支付退休金。按照计划，2011财年年底设定受益义务的现值预计为60 000欧元，计划资产价值预计为40 000欧元。然而到了年底发生了如下的变化：

一级公司债券的回报率在年内下降了0.5%，从而设定受益义务的现值与预期相比也改变了6 129欧元。

由于计划资产的不利发展，与年初预计相比，计划资产回报少了1 000欧元。

计算2011财年内的精算利得或损失。

如有必要，计算超出走廊法规定的最低限额的那部分金额。

如果C股份有限公司按照以下方法记录精算利得和损失：(1)直接计入损益表；(2)使用走廊法确认(假设剩余服务年限从2011年12月31起计算还有4年)；(3)直接计入其他综合收益。给出公司2011财年——或者可能的话2012财年——的会计记录。

第十七章 所有者权益

所有者权益是资产负债表中重要的项目。一些就《国际会计准则》第32号所展开的讨论恰恰反映出了资产负债表项目的意义。该项准则主要处理的是有关权益和负债的规定。尤其是在德国，现行的会计规则对合伙企业比如无限责任贸易公司、两合公司和有限责任公司不利。这种不利主要是缘于2003年出台的《国际会计准则》第32号第18(b)段的规定，合作经营实体的大部分所有者权益都将作为负债列示。按此方法，这些企业的资产负债表中可列示的所有者权益将接近于零，这一情况引起了这些企业和专家的注意。根据《国际会计准则》第32号的观点，这种法律形式分类的原因在于，其成员或股东拥有出售公司股份并获得补偿的权利。因此，它符合国际财务报告准则体系下对负债的定义。

各商业协会纷纷对此作出回应，向以下三方面指出了实施新会计准则带来的严重后果：国际的(国际会计准则委员会和国际财务报告准则解释公告常设委员会)、欧洲的(欧盟委员会、欧洲议会和欧洲财务报告咨询组织)和德国的(德国审计师协会、德国会计准则委员会、联邦各部和联邦总理)。2008年，国际会计准则委员会就这一游说工作做出回应，修订了《国际会计准则》第32号，对现行的所有者权益定义提出了两个例外的情况。在德国合伙企业看来，多亏了这些例外规定才使得所有者权益问题得以解决。然而准则的修订并没有解决所有者权益定义的问题。国际会计准则委员会认为，有关权益和负债界定标准的调整只是权宜之计。要想使问题的解决有较长时间的效应，则必须就权益和负债的界定做出全面的修订。 通过一项与财务会计准则委员会合作的项目，该目标有望达成。财务会计准则委员会和国际会计准则委员会已经就此达成了讨论文件。

从项目的执行情况来看，对各种形式负债的界定都是围绕着所有者权益。这也体现了现行的规则。此外，由国际会计准则委员会和财务会计准则委员会建议的未来统一的所有者权益定义也得到了解释。

除以上几点外，本章您将了解到：

●　国际会计准则委员会制定的所有者权益划分标准。

●　不同的所有者权益项目分别包括哪些内容。

●　对所有者权益作会计处理必须列报哪些特殊内容。

●　如何对回购股份作会计处理。

1.0　所有者权益定义及与负债的区别

在不同的准则中都可以找到有关所有者权益会计处理的规则。所有者权益的定义遵循概念框架。但是《国际会计准则》第32号对所有者权益和负债做出了区分。《国际会计准则》第1号对资产负债表项目，即所有者权益的划分标准做出了解释。

《国际财务报告解释公告》第2号“成员在合作主体中的股份和类似工具”对这些准则进行了补充。该解释公告对合作经营实体中的所有者权益和负债的区分做出了规定。

所有者权益项目反映的是资产负债表内企业股东的权益。由于所有者权益是企业资产扣除负债后的残值(《概念框架》第4号第4(c)段)，因此其金额大小与资产负债表中其他项目的会计处理以及所采用的确认和计量原则有关。因此，权益资本股份的账面价值和市场价值只在巧合情况下会一致(《概念框架》第 4号第22段)。

《国际会计准则》第32号“金融工具：披露和列报”中重新研究了所有者权益的定义。《国际会计准则》第32号第11段给出了所有者权益和负债的区分标准。当且仅当金融工具满足以下两个条件且本身不是资产时，属于权益性工具(《国际会计准则》第32号第16段)：

(1)该金融工具不会引起向另一企业或另一方交付金融资产或在对主体潜在不利的条件下，与另一主体交换金融资产或金融负债的义务(《国际会计准则》第32号第16(a)段)。

(2)符合以下两个条件之一的工具可以被交付企业用作或将用作权益：

①该金融工具是非衍生工具，且企业没有义务以交付非固定数量的自身权益工具进行结算(《国际会计准则》第32号第16(b)(i)段)；

②该金融工具是衍生工具，且企业只有通过以交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算(《国际会计准则》第32号第16(b)(ii)段)。

第一个条件首先将所有符合负债定义的金融工具排除在外。第二个条件将那些虽然被用作权益，但该权益只是一种货币的反映或只为了用于其他金额支付的工具排除在外。《国际会计准则》第32号第17~27段有更详尽的解释。

例17.1

通过以下示例可以更好地理解所有者权益与负债的区别：A股份公司从B股份公司购得C股份公司的部分股权。根据《国际会计准则》第32号第16(a)段，A股份公司必须向B股份公司支付100万欧元现金或等额的政府债券，或者愿意将这笔金额记为对B股份公司的负债。

根据《国际会计准则》第32号第16(b)(i)段， A股份公司可以用自有股票支付C股份公司的股份。只要A股份公司有义务向B股份公司交付价值100万欧元的非固定数量的股票，就产生了负债。在这种情况下，A股份公司的股票只是一种货币的反映，用来结算一笔固定金额的义务。

如果A股份公司用固定数量的自有股票来进行结算，那么股票价值会随着A股份公司的股价而波动，即不是一笔价值100万欧元的固定金额。那么只要满足《国际会计准则》第32号第16(a)段的第一个条件，根据《国际会计准则》第32号第16(b)(i)段，就属于权益工具。

根据《国际会计准则》第32号第16(b)(ii)段，企业用衍生工具和固定数量的自有股票来支付等额的固定金额，那么该衍生工具也被视为权益工具。例如，作为看涨期权的卖方，A股份公司有义务在到期日向看涨期权的买方转让相抵100万欧元的1万股自有股票。根据《国际会计准则》第32号第16(b)(ii)段，如果A股份公司的1万股自有股票不是一笔固定的金额，而是根据期权执行日当天10吨铜的价值而定，就会产生负债。

除了这些划分标准，《国际会计准则》第32号第18段还明确指出，金融工具的划分不能仅凭它们的法律结构。判别一项金融工具是否属于所有者权益的关键因素是它的经济实质。因此，完全有可能存在这样一类金融工具，法律形式上它们看似所有者权益，但在经济实质上是需要偿还的负债。具体的判别方法如下，如果某类金融工具的持有人可将该金融工具归还于发行人用来抵扣现金或金融资产(称这类金融工具为“可沽售工具”)，这种金融工具就属于金融负债。因此，这种金融工具虽然在法律形式上表现为所有者权益，但在资产负债表中会作为负债来列示。正如前面所述，这种分类方法受到特别是德国合伙企业的极大诟病。国际会计准则委员会为此做出回应，就此方面对《国际会计准则》第32号做出修订，新的修订准则规定，从2009年1月1日起所有财政年度都要使用新的修订准则。然而《国际会计准则》第32号的修订版并没有改变划分权益和负债的基本原则，只是新增了两种所有者权益，作为现行原则的例外情况：一种被称为可沽售工具，另一种则称为债务清偿义务。前者可被视作对德国批评声的回应，并从此对德国的会计处理方法产生了意义重大的影响。接下来我们将就此展开更为详尽的阐述。

《国际会计准则》第32号第16(a)段要求可沽售工具必须经过三阶段的审查过程，从而明确这项股东投资是否可以作为权益列报。因此，必须考虑是否同时符合以下三个条件：(1)投资必须满足可沽售工具的特点。(2)必须符合《国际会计准则》第32号第16(a)段中的规定。(3)该工具不涉及《国际会计准则》第32号第16(b)段中的划分标准。

根据《国际会计准则》第32号，可沽售工具的定义是划分权益和负债的基础。准则规定，以下金融工具符合可沽售工具的定义：(1)金融工具的持有人可将该金融工具归还于发行人用来抵扣现金或金融资产。(2)当一个不确定的未来事件发生时、持有人死亡或退休时，该金融工具会自动返还给发行人。

如果已经满足了可沽售工具的特点，那么接下来需要判别是否符合《国际会计准则》第32号第16(a)段中的规定：(1)在债务清偿中按股份比例清算；(2)金融工具的次级；(3)次级类的所有金融工具具有相同的特点；(4)除了可沽售工具的基本义务外，不存在额外的支付义务；(5)工具的现金流主要取决于损益或者资产负债表中的净资产变动和企业价值的变动。

可沽售工具的持有者在清偿债务时按股份比例承担债务。清算所得依据公司的净资产。国际会计准则委员会明确指出，如果是两合公司，即便有限责任股东和无限责任股东的股东地位不同，仍须按此规定执行。因此，无限责任股东要承担的支付义务必须按此标准再次细分。现金流的一部分被视作对无限责任股东承担债务责任的补偿，因此没有列入审查标准。

在公司清算时，必须考虑股东投资的次级。因此有必要考察，在公司破产之际，是否只有满足了所有其他投资者的要求之后，才能真正满足可沽售工具持有者的要求。

例17.2

AB无限责任贸易公司的合伙合同如下：债务清算时，A股东具有先行偿付的义务，剩余的金额根据A股东、B股东和C股东的股份按比例偿付。

答案

A股东的股份不属于次级，因此归为负债。其余来自B股东和C股东的投资性质上相同，都属于次级。因此作为权益列报。

所有次级类的金融工具都必须具备相同的特点。这个条件涉及的是有关年收入和可能的清算所得的分配方法。如果根据所带来的绩效分配年收入，这显然是没有问题的。在这种情况下，管理权或信息权之间的不同也无大碍。但是投票权分配不同就会产生问题。如果任何股东都可以不按股份比例获得超过其他股东的投票权，这一条件就会遭到破坏。其中的关键在于：如果没有与其他股东探讨，共同制定一份修订版的合伙合同，做出对自己有利的金融功能的改变，获得超额比例投票权的股东是否可以使用这项权利。

股东投资除了已经提及的权利，即回购或取回可沽售工具用以抵扣现金或其他金融资产外，不再要求发行人履行其他的义务。

可沽售工具的现金流要么取决于会计变量，要么取决于公司的经济表现。会计变量指的是损益或资产负债表净资产变动。经济表现则通过企业价值变动反映出来。

《国际会计准则》第32号第16(b)段规定，没有其他的金融工具或合同可以提出符合《国际会计准则》第32号第16(a)段中的分类标准的条件。这样就保证了列报的所有者权益真正符合一项残值。为了使这项规定切实可行，按照一般的交易条件与企业的非关联方签署的合同没有什么坏处。

财务报表中可沽售工具的分类不适用于合并财务报表。如果合并集团中存在合伙公司，且整个集团没有掌控这些合伙公司的全部股份，就更不能小觑这种差别。这些金融工具，无论是否符合上述的分类标准，都会作为负债列报。这些少数股东权益不受既定的划分标准的约束，因此必须接受后续计量。如果放弃所拥有的股份，那么会动用虚拟权利估价补偿。

早在《国际会计准则》第32号修订版的准备阶段，国际财务报告准则解释公告常设委员会就已对游说活动做出反应，公布了《国际财务报告解释公告》第2号“成员在合作主体中的股份和类似工具”，这项公告和《国际会计准则》第32号一样，也面向合作经营实体。因此从那个时候起已经可以将合作经营实体的股份作为权益列报。旧版本的《国际会计准则》第32号和《国际财务报告解释公告》第2号分别允许将合作经营实体的股份归入所有者权益，只要满足《国际财务报告解释公告》第2号第7段及下列条件之一：(1)主体拥有拒绝赎回成员股份的无条件权利。(2)法律、法规或章程规定禁止撤销成员股份。这项禁止没有其他的前提条件，但可能只发挥局部作用。无条件禁止可能是部分的，因为根据《国际财务报告解释公告》第2号第9段，如果赎回将导致成员股份的实收资本金额降至特定水平之下，则禁止赎回成员股份。成员股份超过禁止赎回的部分是一项负债，除非主体满足上述拒绝赎回的无条件权利。

为了满足这些条件，合作经营主体不得不修改自己的章程。按照《国际会计准》第32号修订版，要想将金融工具归为所有者权益还有其他的处理办法。因此可以肯定，按照《国际会计准则》第32号和《国际财务报告解释公告》第2号的方法，将某些金融工具归于所有者权益的方法还会被继续沿用下去。

国际财务报告准则认为，所有者权益账面价值的变化可以由以下事项引起：与股东的资本交易(如投资、分红)；当期损益(净利润或损失)；根据德国资产负债表法尚未广为人知的不影响损益的所有者权益变化(如重估、汇兑损益)。所有者权益变动的后两个来源之和代表了企业该会计期间的期间总收入，美国会计准则将它称为综合收入(参见第七章)。图17.1总结了所有者权益变动的来源。

图17.1　会计期间所有者权益变动的来源

为了使读者理解那些不出现在损益表内的净资产的变化，《国际会计准则》第1号第81~105段和《国际会计准则》第1号第10(b)段就综合收益做出说明，其中包括其他综合收益(不通过损益表的交易)。此外，《国际会计准则》第1号第106~110段和《国际会计准则》第1号第10(c)段分别说明了在财务报告框架下如何编制所有者权益变动表，以便对企业资产状况、财务状况、盈利状况和现金流量有全面的了解(《国际会计准则》第1号第9段)。

2.0　所有者权益的分类

2.1　优先股

可收回优先股与合作经营主体资本一样，原则上都属于负债。此类可收回优先股是指允许发行该类股票的公司按照全体股东大会事先确定的价格将已发行的优先股收回，这种股票在德国是不多见的。它们有别于较常见的无表决权优先股，持有这种股份的股东先于普通股股东享受股利分配，但无表决权。因为拥有这项优先权，公司分配盈利时会优先考虑优先股股东，除非未分配利润不够所有股东分摊。此外，公司章程还可以规定派给优先股股东更高的股息。如果公司在某些营业年度中盈利不足没能按照规定派发股息，那么累积优先股股东对往年未付的最低股息有权要求如数补给。根据《国际会计准则》第32号的划分标准，不具有表决权的优先股不同于可收回优先股，可以归入所有者权益。

2.2　混合权益资本

另一种不知道是归入权益还是负债的融资形式，就是所谓的混合资本，一般理解为一种长期融资形式，介于企业债务资本和股权资本之间，拥有丰富多变的形态。所以诸如次级贷款、参与利润分配权和典型及非典型的不参与公司经营的股权都属于混合资本。最能反映混合资本本质的就是它的次级性。当企业进行破产清算时，债务提供者首先得到清偿，其次是混合资本提供者，最后是公司的股东，所以夹层贷款人索取的利息回报一般也介于债权人和权益人之间。此外，时间限制也是混合资本的特点之一。根据《国际会计准则》第32号第18(b)段、第25段和第37段的标准，发行人的金融工具或金融工具的组成部分应该归为负债。其中包括约定的固定支付义务、持有人的转换权和撤销权以及有条件的支付义务，这种义务不受持有人的影响。这些标准意味着通常情况下应该将混合资本归于负债，而对其进行细分看起来也是必不可少的。

2.3　含有权益和负债成分的金融工具

很多金融工具都含有可分割的权益和负债成分。如果这两种工具中有一项涉及金融衍生工具，而另一项是原始工具，则必须按照《国际会计准则》第39号第11段来区分它们。《国际会计准则第32号》第28段要求：(1)对非衍生工具也应当区分权益和负债；(2)对负债部分划分的计量可以采用参考类似成分的做法。根据《国际会计准则》第32号第31~32段，所有者权益部分的价值应等于该金融工具整体的公允价值扣除负债部分的价值。

因此，例如可转换债券，债券发行人认为应当将可能支付义务的现值作为负债列报。可转换债券是指第一年不支付利息或派发股息，但是债券持有人可以在一年后将其转换成公司的股票或选择持有债券到期，按事先约定的价格收取本息。只有可转换债券的发行收入扣除它的现值的部分可以按照合同规定确认为所有者权益。

3.0　所有者权益项目

3.1　结构

根据国际财务报告准则所提到的科目，所有者权益可以总结为图17.2的形式，主要划分为实收资本和盈利资本两大类。后者除了留存收益外，还包括不经过损益表的所有者权益科目。接下来我们将对所有者权益的各科目进行详细说明。

图17.2　国际财务报告准则规定的所有者权益科目

3.2　实收资本

按照不同国家的法律规定，股本可以由有面值或无面值的普通股和优先股组成。根据《国际会计准则》第1号第78~80段，每一类股本都需考虑在资产负债表和附注中披露上述信息。

通常，企业发行的股票中只有一部分直接由股东认购。《国际会计准则》第1号第79(a)(ii)段规定：已发行股票(已发行但尚未收到全额款的股数)不应作为对股东的债权计入资产负债表的借方。它们应从股本中扣除或披露在附注中。

尽管国际财务报告准则体系中没有对资本公积作出任何定义，但是该二级科目的设立符合公允列报原则(《国际会计准则》第1号第77段)。《国际会计准则》第1号第78(e)段要求在附注或资产负债表中单独列报该项目。资本公积中包括企业发行股票时获得的溢价。因此，它与股本以及其他由于已实现或未实现的利润或损失所形成的盈余有显著区别。

例17.3

2010年，戴克霍夫(Dyckerhof)股份公司进行了一次正常的增资。公司分别发行了4 862 954股和4 846 588股无面值的普通股和优先股，股价分别为22欧元和20欧元。发行的每一股以2.56欧元的折算价计入股本。因此，股本增加了24 857 000欧元[2.56 欧元×(4 862 954+4 846 588)]，资本公积为179 060 000欧元[22欧元-2.56欧元)×4 862 954+(20欧元-2.56欧元)×4 846 588]。

会计分录为：

借：银行存款203 917 000

贷：股本24 857 000

资本公积179 060 000

权益资本交易(增资)可能会使所有者权益发生通过损益表和不通过损益表的变动。募集权益资本所产生的直接费用(比如投资银行的咨询费或股票凭证印刷费)应从发行收入中扣除，并在考虑了可扣除的税费后直接作为所有者权益的扣除项入账(《国际会计准则》第32号第37段)。虽然《国际会计准则》第32号第37段并未说明在哪些所有者权益项目中可扣除发行费用，但后者应作为股票溢价的扣除项，在资本公积中扣减是显而易见的。如果股票未能在市场上发行或者股票发行被推迟，则交易产生的成本应确认为当期费用。由于交易成本，资本公积减少了。但是，发行费用中可抵扣的税费又增加了所有者权益。由于发行成本和相应的税费抵扣都是不经过损益表的，但是实际上税费的减少都是经过损益表的，因此可以通过设立一个递延税科目来调整对损益表的影响。这个科目和普通的递延税款科目不同，它不会形成递延税项借项，而是直接增加资本公积。

例17.4

现发行100 000新股(面值为1欧元，发行价为15欧元，交易成本为100 000欧元，可全额抵税)。相关的税率为30%。

会计分录如下：

借：其他营业费用100 000

贷：银行存款100 000

借：银行存款1 500 000

贷：股本100 000

资本公积1 400 000

借：资本公积100 000

贷：其他营业费用100 000

借：税费40 000

贷：资本公积40 000

3.3　盈利资本

《国际会计准则》第1号第78(e)段规定，对所有者权益中每项公积的性质和目的都要作出说明。除了资本公积中的股本溢价之外，这里还涉及了留存收益和其他公积。有关其他公积，其他准则里还作了进一步的细化。

留存收益包括以前会计年度保留下来的盈利总额(如果有损失要扣除)和本会计期间的损益。本会计年度的损益列报无须使用单独的所有者权益项目，而应作为公司自成立以来累计盈利或损失的一部分。德国法律要求资本企业披露其所有者权益变动表，国际会计准则委员会不作此要求。但是，企业需在所有者权益变动表或附表中披露向股东分配的红利以及相关的每股金额(《国际会计准则》第1号第107段)。

留存收益的变动不只是来自本会计期间损益表的差额(即通过损益表的事项)。留存收益还可以在会计政策和计量方法发生变动时(《国际会计准则》第8号第22段和第26段)，或存在以前会计期间差错需要修改时(《国际会计准则》第8号第42段及《国际会计准则》第8号应用指南例1，参见第二十六章)，起到调整的作用。首次应用国际财务报告准则也可能引起留存收益的变动。根据《国际会计准则》第8号第19段，首次应用某项准则或解释时，应遵循该准则或解释中包含的过渡性规定。只有当不存在专门的过渡性规定时，才可以采用类似《国际会计准则》第8号中所说明的追溯调整法进行会计处理。例如，首次应用《国际会计准则》第41号“农业”时(最晚生效日期为2003年1月1日)，应采用《国际会计准则》第8号说明的调整方法(《国际会计准则》第41号第59段)。《国际会计准则》第41号第12段规定，生物资产(如羊、奶牛、果树等)原则上应采用公允价值减去估计的销售成本进行计量。首次计量时产生的盈利或损失以及公允价值减去估计的销售成本所发生的变动，应在发生当期计入损益表。

例17.5

鲍尔(Bauer)股份有限公司拥有多只奶羊，2002年底的资产负债表上其账面价值(成本减累计折旧和减值)为37 000欧元。预计出售成本为0。由于会计年度和日历年度重叠，因此2003年必须首次应用《国际会计准则》第41号(所有数据都已列示在下表中)。2003年1月1日，依照《国际会计准则》第8号第19段作出的生物资产账面价值的调整额应在考虑递延税款后，采用追溯法计入留存收益(税率为40%)：

单位：欧元

公允价值

成本减累计折旧和减值

差额

2002年1月1日

37 500

36 000

1 500

2002年12月31日

38 000

37 000

1 000

2003年12月31日

41 000

39 000

2 000

单位：欧元

税前

税额

税后

2002年前

1 500

600

900

2002年

-500

-200

-300

2003年1月1日的总额

1 000

400

600

2003年

1 000

400

600

2003年12月31日的总额

2 000

800

1 200

调整以前会计期间(即2002年前和2002年)应通过留存收益科目。而2003年的差额应已计入年度损益表。理由是：该调整发生在2003年1月1日，因此公司在该会计年度应该采用《国际会计准则》第41号的有关规定。倘若公司在2003年度继续采用了成本模式计量奶羊，则应在2003年的税前会计利润和税后会计利润中分别减去1 000欧元和600欧元。

首次采用《国际会计准则》第41号所进行的调整，应作如下会计分录：

借：奶羊1 000

贷：留存收益(首次采用《国际会计准则》第41号发生的调整)600

递延税项400

相反，2003年公允价值减预计售价成本的变动则应计入损益表：

借：奶羊1 000

贷：奶羊价值变动产生的收入1 000

借：收入和收益产生的税额400

贷：递延税项400

由于税法规定不能将历史成本以外的收入计入奶羊的价值，因此这里要设立递延税款贷项。

在某些国家，具体的国家会计法规要优先于国际财务报告准则。因此，国家税法和合同的某些规定使得企业有必要提取法定公积和税收公积。在德国，对于股份公司而言，提取法定公积，其他留存收益，对拥有众多股东的公司提取公积以及按规章提取公积都是非常重要的。留存收益的分配遵循公司法和商法典关于所有者权益分配的有关规定。下面，我们用图17.3介绍留存收益下的二级科目：

图17.3　公积的分类

正如前面几章在讲特殊会计处理问题时所提到的，按照国际会计准则委员会的规定，所有者权益下要有若干个准备金项目来确认不通过损益表的费用和收入。为了体现公允列报原则，必须单独说明其设立原因。

通常情况下，这些其他准备金是不计入损益表的费用和收入的“中转站”，它们将在该资产处置或该负债到期时通过损益表冲销。这种方法称为盈利和损失的循环盈余会计。其他准备金类型既可以设立，也可以在与留存收益清算后撤销。它使得国际会计准则委员会的规定部分违反了一贯性原则，按照该方法，会计期间的损益应与公司的总利润一致。按照一贯性原则，净资产的变动只能由期间盈利、分发股息和增资或减资产生。如果一贯性原则只是针对综合收益而不是当期损益，那么国际财务报告准则和一贯性原则就没有冲突。

就合并境外业务的报表时产生的汇兑损益问题，国际会计准则委员会引入了功能货币的概念(参见第二十二章)。用有波动的功能货币合并境外业务报表时产生的汇兑差额应确认为单独列示的权益项目(《国际会计准则》第21号第39(c)段)。企业应设立准备金项目来确认考虑了递延税项后的汇兑差额。当企业处置境外业务时，该所有者权益项目的金额应全部计入损益表，同时撤销该项目(《国际会计准则》第21号第48段)，这样就保证了一贯性原则。

如果固定资产和/或无形资产采用公允价值进行后续计量(重估价法)，则企业可能需要考虑不通过损益表的其他综合收益，这些收益的组成部分累积起来构成所有者权益下的重估盈余项目。这里应考虑递延税项。之后，该资产如果发生减值，则应首先冲销重估盈余。在第十一章和第十二章中我们已经讲过，由于无形资产(《国际会计准则》第38号)和固定资产(《国际会计准则》第16号)的重估而形成的重估盈余应在实现时计入留存收益。在资产的整个使用期限内进行的重估可能导致折旧金额的调整。这将违反一贯性原则。

根据国际会计准则委员会的规定，某些金融工具按照公允价值进行计量时要考虑其他综合收益(参见第十九章)。根据《国际会计准则》第39号，持有待售的证券发生公允价值变动而产生的利得或损失不应计入损益表。每一次重估结果都在所有者权益项下累积。每一次利得和损失都会形成递延税项。等到该金融资产出售时，冲销该所有者权益项目并将余额计入损益表(《国际会计准则》第39号第26段)。那些为确保现金流(现金流套期)而持有的衍生金融工具产生的累积利得和损失(参见第二十章)，只要它们被确定为有效套期的部分，就应设置所有者权益项目(《国际会计准则》第39号第95段)。类似地，根据《国际会计准则》第39号第102段，对境外业务净投资套期产生的利得和损失，只要它们被确定为有效套期的部分，就可计入所有者权益项目。综合利润表中对每个单独事项作了更详尽的说明。

根据《国际会计准则》第19号“雇员福利”，精算利得和损失经过立即的、完整的、不经过损益表的所有者权益清算后予以确认。但是这样的会计处理方法恰恰违反了一贯性原则。

一些企业将资产负债表中除了留存收益和实缴资本中两大类以外的一切所有者权益项目作为一合并项列报。企业必须在所有者权益变动表中披露一切所有者权益的变动来源。同时，不通过损益表的净资产变动的原因和数额也要披露(《国际会计准则》第1号第106(d)段)。此外，各会计期间其他收益的所有项目都必须在综合利润表中披露。图17.4总结了所有不影响损益的公积。

图17.4　其他综合收入的分类

3.4　企业库藏股本的列报

企业可以出于各种理由回购自己的股份。因此，回购可以看作一种派息工具。此外，也可以在减资、在较好市场环境下增发新股或发行员工股和股票期权时使用回购股份的手段。《国际会计准则》第1号第76(a)(vi)段要求对所有股票种类在资产负债表或附注中披露为企业自身持有、子公司持有或关联方持有的股本数额。该准则没有明确规定要披露包含联合控制的企业所持有的股本数额。《国际会计准则》第32号第33段对回购股份的列报做了规定。根据该规定，回购的股份不能作为流动资产中的有价证券计入资产负债表的借方，而应作为所有者权益的扣除项列报。股份的回购会直接导致净资产的减少，减少金额等于购置成本。

《国际会计准则解释公告》第16号中对如何列报回购股份作出了相关规定。虽然在《国际会计准则》第32号颁布后，《国际会计准则解释公告》第16号已不再使用，但其中大部分内容依然有效。因此，接下来我们将解释原《国际会计准则解释公告》第16号第10段中所规定的从所有者权益中扣除库藏股份时，三种在资产负债表或其附注中列报购置成本的会计处理方法。这三种方法仅导致回购股份后不同的所有者权益项目结构：

(1)成本法。所有的购置费用应作为所有者权益的扣除项扣除。

(2)面值法。根据先前每股发行收入的分配将回购费用分摊到股本和资本公积上。如果回购价高于发行价，超出部分用留存收益抵减。

(3)企业可按自己的判断将库藏股份的购置成本计入相关的所有者权益项目，同时缩小股本。鉴于这种会计处理上存在判断空间，不禁要问，这种方法在多大程度上能够符合并实现国际财务报告准则概念框架确定的目标。

下面，我们用例子来说明《解释公告》第16号中所提及的前两种方法。

例17.6

2009年1月1日，阿特拉斯(Atlas)股份有限公司发行了50 000股面值为1欧元的股票，发行价格为15欧元。

借：银行存款750 000

贷：股本50 000

资本公积700 000

2010年3月15日，阿特拉斯股份有限公司以18欧元的价格回购了1 000股。此时，留存收益的金额为100 000欧元。根据上面介绍的不同列报方法，可有如下的会计分录：

(1)成本法

借：库藏股份18 000

贷：银行存款18 000

(2)面值法

借：股本1 000

(库藏股份)

资本公积14 000

(库藏股份)

留存收益3 000

(库藏股份)

贷：银行存款18 000

(1)成本价法

(2)面值法

股本50 000欧元

资本公积700 000欧元

留存收益100 000欧元

所有者权益 (总值)850 000欧元

权益资本-18 000欧元

股本50 000欧元

权益资本-1 000欧元

资本公积700 000欧元

权益资本-14 000欧元

留存收益100 000欧元

库藏股份-3 000欧元

所有者权益总额832 000欧元

所有者权益总额832 000欧元

假设阿特拉斯股份有限公司的股票回购价格为12欧元/股，则应作如下会计分录：

(1)成本价法

借：库藏股份12 000

贷：银行存款12 000

(2)面值法

借：股本1 000

(库藏股份)

资本公积11 000

(库藏股份)

贷：银行12 000

(1)成本价法

(2)面值法

股本50 000欧元

资本公积700 000欧元

留存收益100 000欧元

所有者权益 (总值)850 000欧元

权益资本-12 000欧元

股本50 000欧元

权益资本-1 000欧元

资本公积700 000欧元

权益资本-11 000欧元

留存收益100 000欧元

库藏股份-3 000欧元

所有者权益总额838 000欧元

所有者权益总额838 000欧元

在所说明的方法中，成本法在会计实务中运用得最为广泛。采用面值法时，再次出售回购股份的会计处理类似于首次发行股票。采用成本法再次出售库藏股份时，可先用重新出售价值抵消所有者权益中负的调整科目，超出或不足部分计入资本公积。如果资本公积仍不足以弥补出售损失，可通过减少留存收益进行弥补。

4.0　分类规定及披露

国际会计准则委员会的框架概念和《国际会计准则》第32号第11段中有关所有者权益的定义，适用于所有采用国际财务报告准则编制财务报表的企业(《概念框架》第4号第24段)。股东可将所有者权益的金额大小和时间变化视作公司未来分红或偿还资本能力的标志。国际财务报告准则未对资产负债表中所有者权益的划分作出详细规定。《国际会计准则》第1号第54(q)段和第54(r)段仅要求列报股本、资本公积和少数股东权益。为了使财务报表信息使用者通过所有者权益的细分估计出大概的分红金额，《国际会计准则》第1号第77~80段要求在资产负债表或附注中对所有者权益作详细的二级分类。二级科目可以直接在资产负债表或附注中列报。

为所有者权益设立二级科目的必要性，一部分是出于国际财务报告准则的部分规定。比如《国际会计准则》第16号第39段规定，对固定资产的后续计量采用重估价模式的，只要以前会计年度未提取过减值准备的，超出减去累计折旧和累计减值损失后的购置或生产历史成本的增值部分可直接计入重估盈余。《国际会计准则》第1号的实施指南第6条给出了企业资产负债表的分类示例。其中，所有者权益被大致划分为以下科目：(1)股本；(2)留存收益；(3)其他所有者权益科目；(4)少数股东权益。

前三个所有者权益科目只需给出合计数，这个数字反映了属于母公司股东的权益。

此外，少数股东权益应在所有者权益中单独列报(《国际财务报告准则》第27号第33段)。2003年底，国际会计准则委员会对《国际会计准则》第27号作了成功的修订，修改了以利益为考量的列报原则，该原则还规定了其他所有者权益和负债的区别。致力于统一原则的倾向是显而易见的(参见第二十三章)。

由于对所有者权益的划分规定较为宽松，导致了企业在实际运用中，对资产负债表或附注中所有者权益的列示有很多种不同做法。

例17.7

阿迪达斯股份公司在2009年的集团合并财务报表中按照国际财务报告准则将所有者权益划分为股本、其他公积、留存收益和少数股东权益。盈利资本(留存收益和其他综合收入)变动下二级科目是依据权益变动表和附注划分的。

而林德股份公司2009年的集团合并资产负债表却将所有者权益划分为股本、资本公积、留存收益、不通过损益表的所有者权益变动以及其他股东股份。不通过损益表的所有者权益变动还在附注中作了详细分类说明。所有者权益变动表还提供其他信息。

《国际会计准则》第1号第107段和第137段还包含了与已提议分红有关的特定权益的披露义务。根据《国际会计准则》第1号第78~80段，企业必须在资产负债表或其附注中披露以下信息：(1)每类股本：(2)核定的股数；(3)已发行且已收到全额资本的股数和已发行但尚未收到全额资本的股数；(4)每股面值，或无面值股票；(5)期初和期末发行在外股数的调节表；(6)附于股本上的特定优先权和其他限制的信息；(7)企业自身持有、或其子公司或关联方持有的本公司股数；(8)因为期权和出售合同而预留的股数；(9)股东权益中每项公积的性质和目的的说明。

这些披露要求主要是针对资本型企业的。其他法律形式的企业，如合作经营实体，也应在资产负债表或附注中披露相应的信息。

按照《国际会计准则》第1号第136(a)段，对于可沽售工具企业必须披露如下信息：(1)属于所有者权益的金融工具总金额；(2)当可沽售工具持有者行使撤销权时，企业采取何种回购方式以及回购前后的变化情况；(3)赎回或回购金融工具时预计产生的现金流出；(4)确定现金流出的方法。

5.0　《国际会计准则》第 32号“金融工具：披露和列报”与《企业会计准则》第37号“金融工具列报”的主要区别

由于《企业会计准则》第37号“金融工具列报”基本是以《国际会计准则》第32号“金融工具列报和披露”为蓝本制定的， 因此在内容和规范上基本一致，仅在部分表述上不一样， 但实质内容是相同的。例如，在对金融资产的分类上，《国际会计准则》第32号“金融工具列报和披露”将金融资产分为四类：以公允价值计量，其价值变动计入损益的金融资产， 持有至到期日的金融资产，贷款和应收账款与可供出售的金融资产。而《企业会计准则》第37号“金融工具列报”将金融资产也分为四类：交易性金融资产，持有至到期投资，贷款和应收账款与可供出售的金融资产。其中第一类“交易性金融资产”虽然与《国际会计准则》第32号“金融工具列报和披露”中的第一类金融资产“以公允价值计量，其价值变动计入损益的金融资产”表述不同，但内容一致，而且该表述更为通俗易懂。

目前尚存在的差异主要表现在以下几点：

1.《企业会计准则》第37号“金融工具列报”中的列报包括了金融工具的列示和金融工具的披露，而在《国际会计准则》第32号“金融工具：披露和列报”的列报仅指金融工具的列示。

2.在金融工具的列示上，《国际会计准则》第32号“金融工具：披露和列报”强调发行金融工具应当在初始确认时按照合同的实质及金融负债和权益工具的定义，将金融工具或其组成部分划分为金融负债或权益工具。而《企业会计准则》第37号“金融工具列报”规定：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债和权益工具。

此外，在2005年8月18日新颁布的《国际财务报告准则》第7号(2007年1月1日生效)将替代《国际会计准则》第30号和《国际会计准则》第32号。《企业会计准则》第37号“金融工具列报”与《国际财务报告准则》第7号同样实现了趋同，仅在对于流动性风险的披露要求上，《企业会计准则》第37号“金融工具列报”的规定较国际会计准则更加具体。

练习

习题1

(1)根据《国际会计准则》第32号哪些企业形式会给权益和负债的区分带来麻烦？请进行解释。

(2)这类企业形式的股东投资必须满足哪些条件才可以作为所有者权益列报？

(3)制定划分权益和负债的标准需要考量哪些方面？

习题2

(1)所有者权益变动可区分为哪三大类？

(2)按照国际财务报告准则编制的企业合并报表该如何列报少数股东权益？从中可以看出哪些理论指导？

(3)如何解释德国企业按照国际财务报告准则编制的企业合并报表在资产负债表中列报的所有者权益有时候会有不同？

习题3

(1)2009年9月27日，丰收股份公司进行资本增资，发行了50 000股新股，面值1欧元，发行价8欧元。发行产生了注册费、咨询费、印刷费和印花税共计25 000欧元。这些支出可全额抵税。相关的税率为30%。问：该如何对股票发行进行会计处理？

(2)2010年10月初，丰收公司决定发行股票期权，为此需要回购2009年9月27日发行的股票。2010年10月13日，丰收公司最终以每股10欧元的股价回购了1 000股。此时，留存收益为200 000欧元，股本为80 000欧元，资本公积为500 000欧元。会计年度和日历年度重叠。请分别写出按照成本法和面值法回购股份的会计分录。

第十八章 以股份为基础的支付

如何保证公司的管理层和员工以股东利益为重？很多公司试图通过以股份为基础的支付形式给管理层和员工一定的激励。这样，当股东为股票上涨而欢欣鼓舞的同时，员工的收入也会得到相应的提高。

过去企业经常使用股票期权作为一种以股份为基础的支付形式。因为在大部分实际操作中这笔费用不用确认为管理费用计入损益表。因此在很长一段时间内，按照国际财务报告准则处理股票期权时，很多公司都刻意回避了《国际会计准则》第19号“雇员福利”中关于股票期权计划的会计确认和计量规定。直到2004年《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”颁布后，国际会计准则委员会才颁布了自己的准则，规定所有以股份为基础的支付都必须确认为费用。

在这一章中您将会了解到：

●　以股份为基础的支付形式。

●　根据《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”，股票期权计划以及类似薪酬形式的主要意义。

●　如何计量以股份为基础的支付，以及如何将其在员工工作期间内合理分配。

●　如何在附录中披露。

1.0　适用范围

《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”的适用范围指的就是以股票或股票期权作为支付的形式。但该准则的适用范围并不仅仅局限于职工工资或者是股份公司的法律形式。根据《国际财务报告准则》第2号第2段的规定，该准则适用范围还包括以权益会计处理的以股份为基础的支付交易，在这类交易中，主体以主体的权益性工具(包括股票或股票期权)作为接受商品或服务的对价。例如，这种准则能够运用在下列范围：(1)在建立股份公司的时候，投资人把自有的卡车作为公务车投入公司，相应地得到股份权益；(2)公司以股票期权支付给咨询顾问作为薪酬；(3)公司以股票形式支付管理层薪酬。

《国际财务报告准则》第2号第3(a)段规定，由公司股东而不是公司自身——比如由集团公司的母公司——提供的权益性工具属于以股份为基础的支付。此外，子公司的职工获得母公司的权益性工具作为其为子公司工作的报酬，这种交易也算作以股份为基础的支付。

根据《国际财务报告准则》第2号第2段，即便从企业那里得到的相应回报不能很清晰地定位，也算以股份为基础的支付。但在某些特殊情况下要考虑是否真的发生了以股份为基础的支付。比如，《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”第18(d)段的脚注中就提及，要区分以股份为基础的支付和继承规则，继承规则是指将股份不以获得报酬为目的地转交给其他家庭成员。

根据《国际财务报告准则》第2号第5~6段，该范围不包括其他具体国际财务报告准则中规定的事项。例如，根据《国际财务报告准则》第3号(参见第二十三章)，企业合并中为取得对被收购方的控制权而发行的权益性工具，不在《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”规范的范围内。另一个例子是，《国际会计准则》第32号第8~10段与第39号第5~7段(参见第十九章)规范范围内的合同取得或接受商品或服务过程中发生的以股份为基础的支付交易。

根据《国际财务报告准则》第2号第2段，“以股份为基础的支付”的概念并不仅仅局限于权益性工具。它还包括某些以现金会计处理的以股份为基础的支付交易。在这类交易中，对于获得的一方而言，股票、股票期权或其他所有者权益(比如股份有限公司股权)都是差不多的，因此它们也被称为虚拟权益性工具。

表18.1描述了以股份为基础支付的不同形式。从激励理论的角度来看，股票和期权在特性上的差异显得更为重要，这是因为经理的薪酬风险将受到其决定性的影响。而在会计处理方面，对实际和虚拟的权益工具进行分类也很重要。由此，我们可以确定薪酬获得者相对于公司来说是否具有股权或者债权。

表18.1以股份为基础的支付形式

股票特性

期权特性

实际权益性工具

职工股

对于公司股票的要求权

虚拟权益性工具

虚拟的公司股份

虚拟的对于公司股份的要求权

除了对于真实和虚拟的权益性工具的规定之外，《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”还规范了综合实施两种工具的规定。在此，公司或者薪酬获得者可以在权益类工具和等值现金支付中自由选择。

下面主要讨论以股份为基础的、与股份有限公司职工薪酬有关的支付的会计处理。对于一些以其他目的而且以股份为支付基础的例外规定，会在必要时重点讨论。

2.0　实际权益性工具

2.1　支付形式

股份有限公司把实际权益工具用股票和股票期权的形式来支付获得的商品和/或服务。许多公司一般都会定期给员工提供职工股。由此员工能以低于市场价的股价获得股票。按照德国税法的规定，每年每个员工所能获得的优惠一般在360欧元左右(《所得税法》第39条第3款)。

股票期权一般只提供给高级管理层。作为对他们的激励，他们有权以某一价格获得某一数量的股票。在20世纪90年代末的股市暴涨期间，有很多成立不久、资本流动性弱的企业几乎会向所有的职工提供股票期权。近年来，一些公司正着手准备以全新的股票计划代替专为高管层提供的股票期权计划。

以股份为基础的薪酬在经济上的优势体现为以低于市场的价格获得股票。职工股以及其他股票支付的设计参数包括了股票价格下跌的幅度、不可转让的期限以及股票投资者所处的地区等。按照公司法的规定，股票支付计划可以根据发行股票的来源来区分：这里指，是出于增资而新发行的股份，还是回购股份呢？从公司的角度来看，这种区别主要表现在股票的流动性上。回购时，流动性资金就会流出，增资时，也就是在发行股票的同时会有大量资本流入的现象发生。根据《国际会计准则》第32号第33~34段，重新发行回购股份和发行新股一样，是以不影响损益的形式进行会计处理， 因此，股份的来源在按照国际财务报告准则编制的财务报表中就显得无关紧要。

实行股票期权计划时，员工可以获得在一段冻结期后以事先确定的价格购买公司股票的权利。对于公司员工来说，经济上的利益首先体现在他们获得这种权利并不需要支付什么对价。该经济优势取决于股票价格的波动。在此，获利机会可以说是无止境的，而其面对的最大损失无疑就是提供期权的价值。为了能够真正从期权中获益，一般来说，员工们必须满足各种各样的执行条件。一个常见的条件是，他们应该在冻结期结束的时候还留在公司。过去德国企业一般要求两年的冻结期，但是自从2009年德国《董事会薪酬调整法》对《公司法》的第4条第2(193)段的内容做出调整后，冻结期被延长至少4年。如果某个员工在这段时间内离开了公司，那么他的期权会作废，人们并不会在乎他已经为公司工作了多少时间。尤其是在德国往往还会有业绩上的要求，即在执行期权前要满足既定的目标。一个对于会计处理来说十分重要的条件是，在资本市场上是否也有相应的业绩，其中可以包括绝对或者相对的股票价格目标。如果确定的是绝对价格目标，只有当股票价格至少上涨一定数额或者至少达到一定的年收益率，才可以实施期权。而对于相对的价格目标而言，其关注的是股票价格的发展相对另外一个参照指数的比例。这里指的可以是市场的某种指数，如DAX指数和道—琼斯指数，也可以是指行业指数或者是自己定义的指数。绝对与相对价格目标也可以联系起来实施(见例18.1)。

例18.1

股票认购权只有在下列既定目标至少有一个实现了的情况下才可以实施：

(1)绝对业绩。在股票认购权的赋予和实施之间的时间内，阿迪达斯股份有限公司的股票价格按照股东总回报的方法计算每年至少要上涨8%。

(2)相对业绩。在同一时间段内A的股票每年至少要比其主要竞争对手的价格平均高出1%，而且从绝对的层面上来看，不允许出现跌落。

与资本市场无关的既定业绩指标一般来说最主要的就是会计指标。这些指标主要有每股收益和息税前利润(EBIT)。一般会规定最低指标或增长率。

对大部分股票期权计划来说，相应的股票价格从根本上来说都与业绩指标有关。为此，在绝对目标的情况下，相应的股票价格要求达到最低价格水平，或者每年都达到规定的增长率。在相对目标的情况下，股票价格在实施时的下跌取决于比较指数下跌的百分比。通过与业绩指标的结合，确定的并不是相应股票价格本身，而是它的计算公式。

按照公司法的规定，股票期权计划可以像股票支付计划一样根据发行股票是出于增资还是回购来区分。还有一个重要的区别是资本流动性。如果是用新股制定期权计划，那么企业大致上可以有以下两种选择。一是根据1998年颁布的专为雇员薪酬而引入的促进公司法的监督与透明度法案，基于《公司法》第3条第2款第192节的规定给予所谓的“裸期权”。按照《公司法》第3条第2款第193节的规定，执行该期权必须是在至少4年的冻结期之后而且已经达到了既定的业绩指标。二是企业也可以给予可转换债券或可选择债券。这里是指员工认购了一只债券，他可以随后将其转换成公司的股票(可转换债券)，或者公司有权提前赎回债券(可选择债券)。这些有点复杂的期权计划种类也有优势，不必再受《公司法》第3条第2款第193节规定的束缚。然而德国公司治理准则仍然建议，以股份为基础的支付应该联系严格的、相关的比较参数。对可转换债券和可选择债券进行会计处理时要注意，债券的组成部分也要进行会计处理。而对于期权的会计处理则没有什么特别之处。

2.2　确认

运用真实权益性工具作为员工薪酬支付既包括了与权益资本持有者的交易，还包括了一个经济利益交换的过程。这两个过程之间的关系可以总结为以下情况：以股份为基础的薪酬支付带来的管理费用导致的权益资本减少，通过不影响损益的增发股份来补偿。为了说明会计处理的逻辑关系，我们以《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”适用范围规定中列举的例子来说明，这个例子中对两个过程单独进行了会计处理。该例分析的是在一个股份公司成立之际，以卡车作为实物投资的情况，以及之后这家公司对这辆卡车的使用情况。

例18.2

在建立股份公司时，股东把一辆卡车替代现金作为投资，其价值为10万欧元。作为投资回报，他得到相应的公司原始股份1 000股，票面价值1欧元。这种实物投资不影响损益表，具体情况如下：

借：固定资产(机动车)100 000

贷：实收资本1 000

资本公积99 000

车辆投入使用后需要进行折旧，假设折旧期为5年，并按照直线折旧法，则第一年的会计处理为：

借：折旧20 000

贷：固定资产(机动车)20 000

在随后的几年里，这种会计确认将会重复进行，一直到卡车彻底报废为止。

案例中的第一笔会计处理符合《国际财务报告准则》第2号第7~8段的规定。根据《国际财务报告准则》第2号第7段，当运用真实权益性工具作为员工薪酬支付时，主体应根据获得的商品或服务的公允价值确认不影响损益的权益增值额，而根据《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”第8段，在以股份为基础的支付交易中，接受或取得的商品或服务不符合确认为资产的条件时，应当确认为费用。后者反映了当一笔新资源投入运作时的一般会计处理方式。

如果投入公司运营的商品或者服务并不能像卡车那样计入贷方，会发生什么情况呢？员工的真实权益性工具薪酬正好就是这种情况。公司提供给员工薪酬体现了对他们工作业绩的回报。这种工作业绩可以是已经发生的，也可以是将要发生的。如果这种工作业绩已经发生，那么在计入贷方的同时，工作业绩应该彻底冲销。如果将来的工作业绩被冲销，不能计入贷方，这是因为公司对于其并没有合理的要求权。这体现了公司本身并不能进行会计处理的商誉。

国际会计准则委员会解决了这个基本性的问题，其方法就是根据《国际财务报告准则》第2号第8段，在以股份为基础的支付交易中接受获取的商品或服务不符合确认为资产的条件时，应当确认为费用。在运用以股份为基础的薪酬支付时，会计处理为：

借：工资 /现金

贷：实收资本/资本公积

这概括地反映了经济事项的经济实质。为了表达得更明确，请参看例18.3。该例是基于工作业绩已经发生的情况。

例18.3

20名经理获得了50股公司股票作为他们的年终红利。现在每股的股价为100欧元，票面价值为1欧元，而他们只要为每股股票支付60欧元即可，会计处理为：

借：工资40 000

现金60 000

贷：实收资本1 000

资本公积99 000

计算出共需要发放1 000股(20×50)股票。根据经理们支付的那一部分现金，就可以得到公司相应的收入为60 000欧元。而根据市场价格，这些股票价值为100 000欧元，他们可以通过抛售股票而获得相应的现金。其中的差额40 000欧元就可以作为公司的工资。

对于以股票期权作为薪酬进行会计处理则要更加复杂，因为不仅对于股票期权的提供，而且对于可能发放的股票都必须进行会计处理。无对价的股票期权提供在这里被称作基本薪酬形式。与之相应的会计分录为借：工资；贷：资本公积。而股票的发放只有在员工履行期权的时候才会发生。员工从期权交易中获得的利润和损失不再计入公司，而是被视作一种现存和潜在股东之间的财产转移。如果员工实施期权，会计分录为借：现金；贷：实有资本/资本公积。而根据《国际财务报告准则》第2号第23段，对取得的商品或服务进行确认并相应增加权益以后，主体在给予日以后不应再对权益总额进行后续调整。这种方式与期权的计量方式相同，都属于权益性工具，而一次性的入账不会因为其价值的改变而作出调整。

为了更好地理解，请参看例18.4，该例仍基于已经发生的工作业绩。

例18.4

20名经理每人得到了300份股票期权作为他们上年的年终红利，每份期权的价值为8欧元。每份期权都赋予员工以每股100欧元的价格购买公司股票的权利。提供期权时的会计分录为：

借：工资48 000

贷：资本公积48 000

从这一分录我们可以看出，一共发行了6 000份期权，每份期权的价格为8欧元。虽然没有相应的对价，我们可以理解为资本公积的市场估值。而权益资本的数量未发生改变，是因为工资和盈余公积增加相互冲销了。

4年后，经理实施了他们的期权，这时的股票价格为120欧元，所以每份期权可以获利20欧元，会计分录为：

借： 现金600 000

贷：实收资本6 000

资本公积594 000

实施期权时，共发行6 000股(20×300)股票，每股面值1欧元。经理买股票的钱600 000欧元(6 000×100)，将分别计入实收资本和资本公积项。经理从中获利12欧元/每股(20-8)将不进行会计处理。

到此为止，我们假设的是对于已经实现的业绩予以补偿支付。根据《国际财务报告准则》第2号第14段，只有当股票的所有权和期权的行使权与继续雇用关系无关时，这种情况才成立。但对于股票期权计划来说，其出发点应是对未来业绩的奖励。这种情况下，这笔费用按照《国际财务报告准则》第2号，应该平均分摊到业绩实现期内的各期间，直到使用或行使权益性工具。对于股票期权计划，这个时间段一般与冻结期是一致的，而它的长短又时常与既定业绩指标的实现挂钩。在这种情况下，按照《国际财务报告准则》第2号第15(b)段需要估计业绩实现期。在资本市场的条件下，一旦给予了股票期权，就不能再调整估计的业绩实现期限。对于其他的既定业绩指标，则可以根据指标达成的实际期限做出调整。

如上所述，与工资相对的所有者权益分录原则上也就不再适合了。但是，《国际财务报告准则》第2号第19~21段也预见到了偏离原则的情况，即发行条件没有满足在资本市场上所要求的业绩指标。在这种情况下，所作的所有者权益分录要转回。这种处理方法也会影响费用的分摊。根据《国际财务报告准则》第2号第20段，在给予期间内，应基于对预计给予的权益性工具数量最可能的估计，确认所取得的商品或服务的金额，如果后续的信息表明预计给予的权益性工具数量与先前的估计不同，则有必要对估计进行修正。在给予日，主体应对估计作出修正，使其等同于最终给予的权益性工具的数量。为了说明该问题，我们沿用上面股票期权的例子。

例18.5

同样，共有20名经理，每名经理可以得到300份股票期权，每份期权的价值为8欧元。每份期权代表他们可以以100欧元的价格购买公司股票。如果要实施期权，经理们必须在公司多服务2年。给出这个期权的假设是，其中5名经理人(25%)无法满足这个条件。根据《国际财务报告准则》第2号，会计确认时的36 000欧元(48 000×0.75)应该分摊在为期2年的业绩期，这样一来，每个期间都要分摊到18 000欧元。

在给予期权的时候不需要做会计分录，因为业绩还没有实现。之后的会计分录要视情况而定，即预期的失效率是否真的发生或是否存在偏差。

案例1：如果发生了预期的失效率

在行权期到期前，有5名经理像我们预期的那样离开了公司，没有行权。根据失效率，分别确认这两年的工资18 000欧元。

借：工资18 000

贷：资本公积18 000

案例2：期望中的失效率没有发生

如果结果偏离我们的假设，也就是说，只有3名经理没有实施他们的期权，那么实际上期权的失效率是15%。这样一来，需要入账的工资应改为40 800欧元(48 000×0.85)。这种区别于期望的偏差应该在第二年才被确认，因此在第一年中已经确认了18 000欧元的工资。在第二年应该在原计划的18 000欧元上再加上另外的48 00欧元作为工资。

借：工资22 800

贷：资本公积22 800

其余费用一半分摊到本经营年度的工资项下，另一半则会分摊到上年的工资项下，而很明显，上年原本计划的工资过低。

对与资本市场相关或无关业绩指标的不同处理方式是需要改进的，因为这种设计会导致管理层利用会计政策进行盈余管理。通过设计业绩指标，真实股票期权引起的费用会使业绩朝不利于企业的方向发展。而与资本市场有关的业绩目标则不会对股票价格有所反应，因为即使股票价格低迷，权益性工具无论是从数量还是从价格上都是不变的。当考虑到与资本市场无关的业绩指标时，情况就不一样了，比如每股收益增长额，如果在规定的时间里没有达到这些目标，则需要确认的权益性工具数量将减少到零，也不必确认任何工资。在业绩期的后期甚至要考虑收益，因为已经确认的费用必须撤销。相反，当公司股价上涨时，失效率低于原本的期望值，费用支出就会增加。国际会计准则委员会讨论了《国际财务报告准则》第2号可能存在的会计政策操纵空间，不认为存在严重问题。简单来说，即无法断定企业对股价的反应是优点还是缺点(《国际财务报告准则》第2号第184段)。尽管如此，企业仍可能按照自己的想法设计相应的股票期权。

根据公司如何对雇员股份(股票期权)进行税收上的处理，在会计处理上有可能将它们确认为递延税项(《国际财务报告准则》第2号第311~329段)。值得注意的是，即便财务报表中不存在计量误差，也必须确认递延税项。国际会计准则委员会认为，根据《国际会计准则》第12号，没有在财务报表中列报的资产和负债的计量差异也会导致递延税项的产生。前提条件是，这只是时间性差异。根据德国税法，真实权益性工具导致的营业支出一般不能抵扣税费。因此就产生了永久性差异之说，在这种情况下不能确认递延税项。

2.3　计量

根据《国际财务报告准则》第2号第10段，对以真实权益性工具作为薪酬的支付，主体应当直接以取得的商品或接受的劳务的公允价值计量。但是，使用股票期权和股票作为业绩的支付时会产生这样的问题：即只有在特殊情况下才可以直接定价。因此，根据《国际财务报告准则》第2号第11~12段，可使用在授予日权益工具的公允价值作为已取得业绩支付的计量。将股票和股票期权作为第三方提供商品和服务的支付时，《国际财务报告准则》第2号第13段提出了一个可推翻的假设，即所取得的商品或服务的公允价值能够直接可靠计量。计量的时间点是获得商品或服务的时间。即便假设是可以推翻的，后者的计量时间点也是不变的。作为参考，要确认获取时间点权益工具的价值。

如果根据该规定确定权益性工具的公允价值，主体应尽可能参照市场价值(《国际财务报告准则》第2号第16段)。例如上市公司向其职工提供职工股时，就很可能如此。如果无法取得市场价格，根据《国际财务报告准则》第2号第17段，需使用普遍认可的计量模型。在设计用于奖励员工的股票期权时，该定价方法尤为常用。在计量股票期权时，要注意区分期权的内在价值和公允价值。内在价值衡量了现行股价高于执行价格的金额，即反映了立即行权可能获得的利润。公允价值或者总价值既包括了内在价值，也包括了所谓的时间价值。这意味着，期权持有人在股价上涨时能够完全获利，而在股价下跌时也能够保证避免损失。时间价值在到期前的任何时点都是正值，因而即使内在价值已为零，这个期权还是有价值的。只有在到期日，期权价值才仅由其内在价值确定。图18.1表明了各种价值组成部分之间的相互关系以及相应的股票价格。

图18.1　股票期权定价

由于期权定价理论的发展很快，为了能正确对期权定价，国际会计准则委员会没有定下一个具体的定价模型，但给出了一些必须考虑的参数。其中包括《国际财务报告准则》第2号列出的期权执行价格、期权有效时间、股票的市场价格、股价的波动率、期望的红利收益率和无风险利率。这些参数应结合作为薪酬支付股票期权的特点进行估价。另外，根据《国际财务报告准则》第2号第21段，与资本市场相关的业绩指标，比如绝对的或相对的目标股价，应在估计所授予权益性工具的公允价值时予以考虑。其他上述提及的给予条件，应该根据实际给予的权益性工具的数量和价值做出相应的调整。

只有在特殊情况下才可以不考虑股票期权的公允价值。根据《国际财务报告准则》第2号第24段，这里的前提条件是，该公司认为自身无法可靠地确定公允价值。此时，必须用内在价值来确定股票期权的价值。与公允价值计量不同，用内在价值进行估价在授予日当天并不是确定不变的。必须考虑影响损益的各个会计期间内在价值的变动，知道期权执行日或失效日。一旦采用内在价值计量，就不能再改用公允价值计量。因此，股票期权到期之前的费用应以期权持有者执行期权所获利润额进行会计处理。

《国际财务报告准则》第2号第24段的规定是否真的减轻了企业的负担，还有待考量。一方面，定期调整估价会导致较高的盈利波动率；另一方面，由于相关的企业在大部分情况下都不是上市公司，估价问题常常转移到别的问题上。在每个资产负债表日估计基于股份的期权价值而不是一次性地估计期权价值来确定其内在价值。就这点而言，可以把这项规则看作国际会计准则委员会的一次尝试，尽管在授予日用公允价值来计量存在着许多困难，企业仍然会遵循这项规则。

3.0　虚拟权益性工具

3.1　权益工具设计

运用虚拟的权益性工具时，从接受者的角度来看，其结果是模拟公司支付的情况。通常使用的是作为员工奖励的虚拟股票期权。在这种协议下，员工拥有在一个特定的时间点或者在一段特定的时间段内要求公司支付一笔钱款的权利，这笔钱款的数额等于当时股价与先前确定发行价之间的差额。与一般的股票期权不同，虚拟的股票期权没有相应的法律规定。但是，大多数公司还是会像发行实际股票期权那样发行虚拟股票期权。通过发行虚拟股票期权，可以模拟出授予股票的财务结果。原则上来说，员工必须首先在银行里存入一笔钱作为预订金。但在实际中，这种情况很少发生。如果没有存入这笔钱，即完全不存在损失的可能性，虚拟股票和实际股票期权就没有区别了。

从员工的角度来说，他并不在乎得到的是实际的还是虚拟的股票期权。在德国更是如此，因为在德国，这两种情况下实施期权所获得的全部收益都要计入个人所得税。但从公司的角度来看，两者是存在一些差别的。虚拟股票期权最根本的缺点在于，它会导致流动资金的减少，减少的金额等于员工实施期权得到的收益，而实施实际期权会带来资本的增加。如果股票是来自资本的增加，就不会造成流动资金的减少。对于德国企业，虚拟股票期权最根本的优点就是有效确认了营业支出，支出额就是实际支付掉的薪酬。另外一个方面就是对于股东结构的影响。与实际股票期权不同，虚拟的股票期权不会对大股东地位带来威胁。最后一点就是法律上对虚拟股票期权的规定较少，尤其是对它的发行不需要通过股东大会决议。这一点从公司的角度来看，应该是一个优点；但是从股东的角度来看，由于缺乏足够的影响力，显然应属于缺点。

3.2　确认

虚拟权益性工具的会计处理并不复杂，因为获得者并不属于实际或潜在股东。因此，不计入所有者权益项下。根据《国际财务报告准则》第2号第7段，公司应将可能支付的金额确认为准备金。如果虚拟的权益性工具是作为商品或者已经实现的服务和工作业绩的补偿，应在授予时全额确认准备金。如果公司得到一笔应确认的资产，应按其公允价值确认一项资产。相反，应全额确认为费用。根据《国际财务报告准则》第2号第32段，如果虚拟权益性工具是作为对未来服务或工作业绩的奖励，则应该先确认准备金，之后在达到工作业绩时再进行全额确认。在这种情况下，应像使用真实权益性工具一样确定业绩期间。

给予虚拟权益性工具不仅要确认准备金，当处理税收发生偏离时还要确认递延税费。不同于真实的权益性工具，递延税费直接根据资产负债表中的准备金计量差异而定。根据计量差异的类型计入递延所得税资产或负债。

3.3　计量

根据《国际财务报告准则》第2号第30段，实施虚拟权益性工具不需要对公司接收到的商品或者服务作直接计量。它们的价值应通过不确定支付业务的公允价值进行间接计量。由于这里公司的期望支付由公司股价决定，因此，计量时应采用与实际权益性工具相同的方法。其特点是，计量不是在授予时刻一次性完成的，其价值应在整个有效期的每个决算日不断更新。由此产生准备金的变动应确认为当期损益。

为解释清楚该问题，沿用上面将真实股票期权作为员工奖励的例子进行说明。

例18.6

作为浮动薪酬的一部分，20名经理获得300份公允价值为8欧元的虚拟股票期权。每份期权都规定，他们可以得到实施期权时实际的股价与发行价格每股100欧元的差额。要实现此虚拟股票期权，经理们必须在公司里继续工作2年。在提供期权的时候，公司认为将有5名经理(25%)不会满足这个条件。在第一年的年末，公司仍坚持这种假设。但第二年年底人们发现，只有3名经理离开了公司。

由于股票走势好，虚拟股票期权的价格在第一年年底涨到了12欧元，在第二年年底涨到了14欧元，但是在第三年年末，回落到11欧元。

在第三年内，有8名经理实施了他们的虚拟期权。他们实施股权时的股价为106欧元。因此，公司需对每份期权支付6欧元。

根据《国际财务报告准则》第2号，提供期权时不需要进行会计确认，因为这笔业务是未确定的。在接下来的几年中，每年都需要确认一笔准备金。

第一年：

在第一年的年底，业绩期只过去了一半，因此，应将相对于支付义务现值54 000欧元(15×300×12)一半的准备金确认为工资。

借：工资27 000

贷：准备金27 000

支付义务的现值应该以期权的现时公允价值为基准，即12欧元。另外还要考虑的是，我们预期20名经理中将有5名离职。

第二年：

在第二年的年末，业绩期结束了，因此应全额确认准备金。计量的出发点依旧是期权的公允价值，现值为14欧元。另外，应将准备金按15%的取消率作调整。因此，准备金应该从44 400欧元调高到71 400欧元(17×300×14)。

借：工资44 400

贷：准备金44 400

由于期权价值上涨和取消率的调整，第二年公司的负担明显要比第一年高。

第三年：

第三年年末，仍需确认相当于支付义务现时价值的准备金。但是与上年相比，准备金的数额应从两方面作修正。其一，实施的期权总共为2 400欧元(8×300)；其二，期权的公允价值降到了11欧元。因此，应确认的准备金为29 700欧元(9×300×11)。与上年的差额41 700欧元应一部分通过损益表确认，另一部分不通过损益表确认。不通过损益表的是实施股票期权相关的现金减少额14 400欧元(2 400×6)，剩下的部分应作为其他营业收入列报。

借：准备金41 700

贷：现金14 400

其他营业收入27 300

其他营业收入包括两方面：其一是由于期权价值下降了3欧元引起的准备金的减少额为15 300欧元(17×300×3)；其二，每2 400份期权中的一份应支付内在价值6欧元。经理们放弃的时间价值为12 000欧元[2 400×(11-6)]。

随后几年：

在接下来有效期内，准备金的数额应像第三年一样，根据还没有实施的虚拟股票期权数额以及它们的现时价值作相应调整。

这个例子说明了，由于计量价值经常需要调整，实际和虚拟股票期权对公司损益的影响有很大差别。对实际股票期权来说，应在授予时点确认每份期权的费用，而虚拟股票期权只确认员工实施期权时获得的收益。根据市场发展的情况不同，实施股票期权收益的变动会高于或低于提供期权时的公允价值。因此，实施虚拟股票期权会增加损益的不确定性。

为了能够更好地比较实际和虚拟股票期权对损益的作用，对以下费用组成部分作分开列报：(1)可比较的实际股票期权在业绩期内确认的费用；(2)使用虚拟股票期权替代实际股票期权造成的那一部分费用，属于财务费用。

《国际财务报告准则》第2号的草案中，将这样的费用分开列报作为必须披露的内容，但在终稿中将其称为附加披露内容，在可能情况下披露(《国际财务报告准则》第2号第252~255段)。

4.0　组合模型

鉴于实际运用中通常组合使用实际和虚拟的权益性工具，国际会计准则委员会在《国际财务报告准则》第2号第34~43段中作了不同规定，作为不同公司支付义务的区分标准。如果选择权在于接受者一方，则公司绝对具有支付义务；如果选择权在于公司一方，则公司只在一定条件下具有支付义务。

按照是否具有支付义务，组合模型应作如下会计处理：

(1)如果具有支付义务，则适用针对虚拟权益工具的规定。如果以后发生权益变动，则要在期权实施时点重新计量准备金，其变动不通过损益表直接计入所有者权益。所有者权益的变动应解释为运用选择权时点所发行的所有者权益工具。

(2)如果不具有支付义务，则适用真实权益工具的规定。如果公司最终决定用现金支付给薪酬获得者，则可将其视为所有者权益的回购来计量。因此，支付的金额应不通过损益表从所有者权益中扣除。

下面的案例可以解释该问题。该案例包括了实际与虚拟股票期权。

例18.7

作为浮动薪酬的一部分，20名经理每人获得了300份组合股票期权。授予时，每份期权的公允价值为8欧元。这里，要区分以下两种情况。第一种情况是，经理们在实施期权时候可以选择，是得到相应的股票还是获得相应的现金支付。因此，这种情况下是存在支付义务的。第二种情况是公司拥有选择权，并且没有任何证据表明公司有支付义务。

第一种情况：存在支付义务。

第一年和第二年的会计分录与上面虚拟股票期权的例子相同。如果经理们在第三年实施期权时选择现金支付，则第三年的会计分录也不变。但是，如果经理在第三年选择股票支付，则须作如下会计分录：

借：准备金41 700

现金240 000

贷：实收资本2 400

资本公积金252 000

其他营业收入27 300

与上例一样，根据现时价值29 700欧元，准备金调减了41 700欧元。同样，产生了其他营业收入27 300欧元，其组成部分和上例相同。但与上例不同，本例中没有现金流出。相反，公司会获得流动资金240 000欧元(2 400×100)。这笔金额与由于期权实施摊入准备金的金额一起计入所有者权益，共为254 400欧元(240 000+14 400)的数额，其中与票面价值相当的部分应计入实收资本，超出部分计入资本公积金。

第二种情况：不存在支付义务。

与前面提到过的实际股票期权一样，第一年确认工资18 000欧元，第二年确认工资22 800欧元。同时增加相应金额的所有者权益。如果公司决定在第三年实施2 400份期权时给予股票，那么流入的240 000欧元作如下会计分录：

借：现金240 000

贷：注册资本2 400

资本公积金237 600

如果公司决定支付现金，那么应作如下会计分录：

借：资本公积金14 400

贷： 现金14 400

由于视作所有者权益的回购，因此不对期间损益作调整。

除上述规定外，《国际财务报告准则》第2号中还对组合计划作出了其他一些规定，这些规定中所有者权益和现金支付的价值不同。如果选择权在接受者一方，则认为是组合金融资产，应区分其权益资本和负债部分。由于这种组合模型迄今在德国企业实践中还未得到实施，因此我们就不对这些规则作详细介绍。

5.0　披露

附注中详细的披露是用来补充资产负债表和损益表的。根据《国际财务报告准则》第2号第44段，主体应披露能够使财务报表的使用者理解当期存在的以股份为基础的支付安排性质和范围的信息。根据《国际财务报告准则》第2号第46段，主体还应披露与这种支付有关的商品或服务的价值或者所授予的权益性工具价值如何确定的信息。最后，根据《国际财务报告准则》第2号第50段，主体还应披露以股份为基础的支付交易对主体当期财务状况和经营成果有何影响的信息。

国际会计准则委员会用很多公司披露最低要求具体化了这三条原则。对于第一条原则，《国际财务报告准则》第2号第45段要求做以下披露：

1.对于当期任一时点存在的每一种以股份为基础的支付协议进行描述，包括每一笔协议的所有主要特征(如认购价格、经营目标、冻结期、所授予期权的最长期间和结算方式)。

2.对下列每一组期权，其股份期权的数量和加权平均行权价格为：(1)期初发行在外的；(2)当期授予的；(3)当期没有满足实施条件而作废的；(4)当期行权的；(5)当期到期的；(6)期末发行在外的；(7)期末可行权的。

3.对于当期行权的股份期权，在行权日的加权平均股价。

4.对于期末发行在外的股份期权，行权价格的范围以及加权平均剩余合同期限。

对于第二条原则，《国际财务报告准则》第2号第47~49段要求做下列披露：

1.所有在会计期内代替接收到的商品或服务而被定价的权益性工具的平均公允价值，并分股票和股票期权进行披露。

2.所采用的定价模型和该模型所采用输入变量的详细信息。

3.本期主体基于以股份为基础的支付交易所获得的商品或者服务的直接定价方式。

4.如果接收到的商品或服务是通过权益性工具价值间接定价的，应给出价格并说明不能直接定价的原因。

为了说明第三条原则，《国际财务报告准则》第2号第51段要求作如下披露：

1.当期由于以股份为基础的交易中取得的商品或服务不符合确认为资产的条件，因此立即确认为费用而在当期确认的费用总额；并单独披露按以权益结算并以股份为基础的支付交易核算部分所产生的费用总额。

2.期末确认为准备金的以股份为基础的支付交易所产生的总金额。

3.与已经实施的虚拟股票期权的内在价值相符合的准备金部分的金额。

如果国际财务报告准则要求披露的信息不能满足《国际财务报告准则》第2号第44、46和50段的原则要求，主体应按照《国际财务报告准则》第2号第52段披露额外信息以满足这些原则要求。

6.0　《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”与《企业会计准则》第11号“股份支付”的比较

中国《企业会计准则》第11号“股份支付”是在《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”的基础上制定的。二者的基本结构和内容均大部分一致，但考虑到中国的特殊国情，《企业会计准则》第11号在某些项目上还是与《国际财务报告准则》第2号有所不同。主要表现在以下几点：

1.准则规范的范围不同。《企业会计准则》第11号规范的主要是企业为获得职工和其他方服务而授予权益工具或承担以其为基础确定的负债。而《国际财务报告准则》第2号规范的对象还包括获得商品和劳务的以股份为基础的支付。

2.准则的适用范围不同。《企业会计准则》第11号规定新准则从2007年1月1日开始在中国所有上市公司施行， 而小企业单独执行小企业会计制度，可以豁免。《国际财务报告准则》第2号则没有规定豁免的对象。

3.计量的标准不同：《企业会计准则》第11号以授予权益工具或承担债务性工具的公允价值计量，而《国际财务报告准则》第2号规定，对于权益性结算支付，主体直接以所获得的商品和劳务的公允价值计量，在获得的商品或劳务的公允价值无法可靠估计时，通过参考权益性工具的公允价值间接计量。而对于现金结算支付，则与《企业会计准则》第11号中的规定一致，按照承担的债务的公允价值计量。

4.核算内容的不同：《国际财务报告准则》第2号对核算内容的规定较《企业会计准则》第11号更为详细，如在计算权益性工具公允价值金额时，要考虑市场条件和非市场条件对权益性工具的公允价值(单位价值)和数量的不同影响。规定内容包括对行权日之后的处理、对授予权益性工具的条件和条款进行修订的会计处理等。而《企业会计准则》第11号则规定权益工具的公允价值，按照《企业会计准则》第22号确定。

练习

习题 1

判断下列经济业务是否适用《国际财务报告准则》第2号，并解释理由。

(1)弗罗伊德(Freund)股份有限公司所有者授予了一名经理25%的公司股份，没有其他经济补偿。相应地，该经理在随后2年里不再领取他的工资，以增加公司资金的流动性。

(2)赫克施拉格(Huckschlag)股份有限公司从克利(Klee)股份有限公司购得原材料，为此，克利股份有限公司获得赫克施拉格股份有限公司发行的新股。

(3)赫克施拉格股份有限公司在收购弗罗伊德股份有限公司的同时，获得后者的企业资产。作为回报，弗罗伊德股份公司的两位股东获得赫克施拉格股份有限公司的新股。

(4)赫克施拉格股份有限公司与负责此次收购行动的投资银行达成如下协议：作为酬金的一部分，银行获得10 000股被收购公司的股票，股票价值根据公司被收购后一年内的变动而定。如果股价升高，则赫克施拉格股份有限公司需要支付给银行每股股价增加额；如果股价下跌，则没有支付义务。

(5)赫克施拉格股份有限公司的员工与雇主签订了以下协议：年终奖不再以现金的方式支付，而是通过发放公司的股票来支付。员工获得每股面值为1欧元的股票。现行的股价是每股7.2欧元。

(6)赫克施拉格股份有限公司的一名员工在资本市场上认购了面值为1 000元的公司可转换债券。债券持有人可以不用支付额外的费用将债券转换为赫克施拉格股份有限公司20股股票。该员工在现行股价为7.2欧元的时候行使了转换权。

习题2

根据2008年颁布的国际财务报告准则合并报表规定，写出旺利(Wolny)股份有限公司处理以下经济业务时必要的会计分录。旺利股份有限公司的股票面值为每股1欧元。不用考虑递延税费。

(1)旺利股份有限公司的最高层获得真实股票期权作为他们的浮动薪酬。2008年总共有19 300份股票期权以15.25欧元得以实施。实施期权时的平均股价为17.40欧元。2007年底的股票期权的公允价值为1.90欧元。业绩期到2007年12月31日结束。

(2)旺利股份有限公司的中层管理人员获得虚拟股票期权作为他们的浮动薪酬。2006年总共有8 400份股票期权以12.20欧元得以实施。实施期权时的平均股价为18.30欧元。2007年底的虚拟股票期权的公允价值为3.70欧元。业绩期到2007年12月31日结束。

(3)根据先前的股票期权计划，公司最高管理层人员还获得了60 000份股票期权，实施期权时股价为30.50欧元，中层管理人员总共获得30 000份虚拟股票期权，实施期权时股价为24.40欧元。期权一旦实施就失效了。2007年底的股票期权的公允价值为0.15欧元，而虚拟股票期权的公允价值为0.40欧元。

(4)子公司科兰兹(Kranz)股份有限公司的高层同样获得旺利股份有限公司的股票期权。但是在这项股票期权计划中，旺利股份有限公司保留了用现金而不是发行股票来作为薪酬的权利。按照该计划，本经营年度共实施3 000份股票期权，获得收益6 300欧元。旺利股份有限公司随后改变了初衷决定用现金支付薪酬。

(5)2007年1月，旺利股份有限公司的子公司彼得(Peters)股份有限公司加入了一位新股东。这位新股东从自己的私有财产中拿出价值25 000欧元的生产设备投入公司并获得公司股票。在新股东加入之前，彼得股份有限公司是由旺利股份有限公司独资的。

习题 3

(1)请根据以下情况写出2008~2010年的会计分录。不用考虑递延税费。

①2008年1月1日共给予了100万份股票期权，发行价格为现行股价9欧元，执行期为3年。按照《公司法》，为了满足实施期权的条件，必须有2年的冻结期并且实现至少25%的股价增长率的既定业绩目标。2008年1月1日股票期权的价值为每股1.25欧元。预计在冻结期期间会有大约5%的员工离开公司。

②2008年股价持续下跌，2008年12月31日跌至每股7.9欧元。股票期权价值跌至0.7欧元。与预计的一样，2008年大约25 000份期权失效，因为5%的员工在冻结期离开了公司。

③2009年股价回升，但是没有达到业绩目标，2009年12月31日股价为8.7欧元。股票期权价值跌至0.6欧元。2009年更多的员工离开了公司，以致75 000份期权失效。

④2010年业绩目标仍然没有实现。2010年12月31日所有员工的期权都失效，变得一文不值。

(2)除了最低股价增长率的业绩目标之外，在采用其他业绩目标但是没有实现的情况下，会计分录是怎样的？其他业绩目标：每股收益必须在2009年12月31日冻结期期末之前增长25%。参考值是2007年的每股收益。如果不考虑这项业绩目标，2008年1月1日股票期权的价值为2.3欧元。

(3)如果给予虚拟股票期权而不是真实股票期权，会计分录又是怎样的？

第十九章 金融工具

近年来金融工具的会计处理尤其是以公允价值入账的做法一直被人诟病。许多实践家和研究学者似乎也一直认为，公允价值计量法是引发金融危机的助燃剂。一些激进派反对公允价值法，而希望重新采用历史成本法，从而避免人为操纵金融市场的行为的发生，尤其是收益的会计处理问题。

为了令上述观点更加浅显易懂，接下来将会为读者阐述金融工具会计处理存在的问题。由于交易本身的复杂性，金融工具的会计处理也特别复杂。

金融工具的使用近年来越发频繁。如果过去运用金融工具是为了融资以及防止流动性风险，今天则能满足更多目标。例如：(1)公司不在它的结算银行融资，而是在国际资本市场上进行债务融资。(2)为了规避业务的风险，使用金融衍生品(例如期权和期货)。(3)将资产和债务通过金融工具转让给第三者。(4)为了保证公司的获利和对公司风险进行控制，将流动资金按不同风险进行划分。

金融工具具有高风险性，这一点对于会计处理至关重要，因为会计处理时风险和机会都会显现出来。我们在第二十章中会专门讨论套期会计，这一章将会首先讨论金融工具的基本会计处理。

在这一章中，您将会了解到：

●　金融工具的会计处理主要有哪些问题。

●　金融工具有哪几种类型。

●　如何对金融工具进行会计处理。

●　金融工具的后续计量应该怎样进行会计处理。

●　对全部或者部分处置金融工具如何进行会计处理。

1.0　引言

1.1　为什么金融工具的会计处理如此复杂？

为什么金融工具的会计处理如此复杂，因为涉及历史成本和市场价格，对于金融资产，按历史成本初始计量。后续计量时，若市场价格低于历史成本，则必须计提减值准备；之后市场价格上升时，只能转回至历史成本。

接下来我们通过例19.1来简单阐述一下金融工具的会计处理。

例19.1

以下交易根据最小值原则的简明历史成本法计量：(1)长期股权投资；(2)外币期货；(3)贷款承诺；(4)应收账款保理账户。

数十年来许多德国工业公司保持客户公司的少数股权。我们假设一家公司50年前就以当时购买价格100 000德国马克购入另一家工程制造公司的股份。该股份从未贬值过，相当于现在的账面价值为50 000欧元。假设50年以来，德国的通货膨胀率为400%，1960~2010年德国股票市场上升了1 500%，那么当时的购买价的账面价值为多少？很显然，当时的购买价格作为账面价值已经不再合适。这里就出现第一个问题：随着时间的推移，金融工具的购买价格与市场出现很大差异。

期货合约双方约定，买方在未来某一时点按照固定价格交换标的物。假设，一家德国企业必须在一年之内偿还一笔美元贷款，为了保值购买美元期货，那么期货到底怎么计量和入账呢？基本原则是“零”，即这种交易不允许确认入账，而是作为未决交易。这里就出现第二个问题：许多金融工具根本就没有购买价格(历史成本)。

现在我们来举一个金融负债的例子，假设一家成长型公司与开户银行签订了一份5年期贷款合同，偿还价格为1 000 000欧元，该公司实际贷款额为990 000欧元，为了保值，该公司可以选择增加250 000欧元的贷款，同时利率降低25个基准点。该贷款承诺如何入账？贷款承诺从经济意义上说只是一项选择权，而且该公司没有义务接受该项追加贷款。该份贷款合同为5年，金融负债如何入账？这里就出现第三个问题：金融工具经过组合和打包，会产生很多灵活性。

应收账款保理账户，即将应收账款卖给第三方，一般来说是信贷机构。如果卖出价和应收账款账面价格不一致，就会产生利润和亏损。这种情况下，卖方不只简单地将应收账款卖出，同时还要进行应收账款管理。这里就出现第四个问题：如果金融工具只是部分出售交易，这种情况下，出售时点、交易价格、历史价格就不确定了。

例19.2

对于长期股权投资，很大程度上取决于在活跃市场上公允价值是否能够可靠获得。这样就会产生问题：如果股权投资不能在二级市场交易，公允价格只能通过复杂的过程获得。公允价值计量法产生的问题是：金融工具如果不在信息完善的市场交易，公允价值不能客观和可靠计量，就会产生会计操纵的可能性。如果由于战略合作关系，股权投资不允许出售交易，这样就会产生第二个问题：公允价值产生的利润和亏损会导致对公司经营业绩的错误评价。

通过以上两个例子，很明显，对于金融工具不可能找到一种统一的会计处理方法。历史成本和公允价值法有其自身的优缺点。因此要权衡这两种处理方法的优缺点。金融工具的会计处理相对比较复杂。接下来的章节，我们将主要介绍金融工具的定义和分类、确认入账、后续计量、终止确认和列报披露等内容。

1.2　金融工具的分类

根据国际财务报告准则，对金融工具的会计处理可以通过四个具体准则规范(参见表格19.1)。本节主要依据2010年12月31号修订的《国际会计准则》第32号、第39号和《国际财务报告准则》第7号和第9号。

1.《国际会计准则》第32号“金融工具：披露和列报”最初在1995年通过。2005年重新修订之后金融工具披露的相关规定不再适用新的《国际财务报告准则》第7号，至此《国际会计准则》第32号只规范权益资本和外来资本的区别(参见第十七章)和借贷方试算平衡问题。最新的规定只适用于2010年2月及以后的会计年度。

2.1998年首次通过了《国际会计准则》第39号“金融工具：确认和计量”，《国际会计准则》第39号讨论了金融工具的确认和计量的主要问题。2008年10月的金融危机之后，金融工具的重新分类经过修订。

3.修订后的相关规定适用于2010年1月1日之后的会计年度。作为《国际财务报告准则》第9号的引言和补充，《国际会计准则》第39号在2009年11月和2010年10月进行调整，将已经在《国际财务报告准则》第9号做了规定的内容删除。

4.2005年8月公布了《国际财务报告准则》第7号“金融工具：披露”，规定了金融工具的披露义务。《国际会计准则》第30号删掉了与银行及类似金融工具的交易的披露内容，同时最新修订版适用于2011年7月1日以后的会计年度。

5.《国际财务报告准则》第9号涵盖了金融工具的最新发展内容。2009年公布了第一版，只介绍了金融资产的分类和计量，2010年10月发布了修订版，同时规定了金融负债的计量内容。至此，《国际财务报告准则》第9号与《国际会计准则》第39号内容基本一致，因此，公司可以选择使用《国际财务报告准则》第9号或《国际会计准则》第39号。但是2013年1月1日及以后的会计年度必须使用《国际财务报告准则》第9号规定。

表19.1关于金融工具各准则的规范范围

《国际会计准则》

第32号

《国际会计准则》

第39号

《国际财务报告准则》

第7号

《国际财务报告准则》

第9号

金融工具的定义

×

×

外来资本和权益资本的区分

×

确认

×

×

分类

×

×

计量

×

×

减值

×

征求意见稿

终止确认

×

×

列报

×

保值

×

征求意见稿

为确定《国际会计准则》第32号和第39号以及《国际财务报告准则》第7号和第9号的适用范围，首先要对“金融工具”明确定义。《国际会计准则》第32号第11段(参见《国际会计准则》第39号第8段和《国际财务报告准则》第9号)把金融工具定义为一项合同，合同的一方拥有一项金融资产，而另一方则拥有一项金融债务或者权益工具。这个定义直接提出了三个新问题：

(1)什么是金融资产？

主体持有的现金、银行存款、其他的流动资金以及其他主体的权益工具。如从另一个主体收取现金(例如，持有其他主体的债券)或权益工具(例如，股票期权)的合同权利。此外，还包括在对主体潜在不利条件下，与另一个主体交换金融资产或金融负债的合同权利(例如，购买外汇的远期合约，当执行价格低于现货价格时，要保证合约的执行)。

(2)什么是金融负债？

主体向其他主体支付现金或其他金融资产的合同义务是一项金融负债(例如发行的债权)， 或以在对主体潜在不利条件下，与另一个主体交换金融资产或金融负债的合同义务(例如，预先选购选销业务的债务延期清偿合同义务)。

(3)什么是权益工具？

权益工具是证明在扣除所有负债后的主体资产中所拥有的剩余利益的合同，不仅包括一般的股票，而且包括股票的购买期权的隐含项目。

金融工具就是任何一种不包括生产和销售过程的直接或者间接使用流动性资金或者权益工具的合同形式。其中不仅包括衍生金融工具，而且还包括非衍生金融工具。

(4)什么是金融衍生工具？

金融衍生工具的特点是，它的价值变动取决于所谓的标的资产，如货币、利息、股票或者股票指数及原材料甚至天气。由于金融衍生工具持有人并不一定实际占有标的资产，因此他可以用相对少的资金参与对标的资产的投机或保值。

共有三种典型的金融衍生工具：

第一种是期货(标准化合约)。签订期货合约的一方有权利和义务在特定的时间以特定的价格购买标的资产，例如货币期货。也就是购买或售出一定的货币，其交易价格在签订合约时就固定了，在合约到期时的交易价格则根据约好的价格进行交易。

期权仅赋予合约者持有者在一定时间内(美式期权)或者在一个特定时间点(欧式期权)以特定的价格购买或者售出一定的标的资产，但是他们并没有履行合约的义务，例如股票购买期权。在此，合约的一方从另一方得到在未来以固定的价格购进某种股票的权利，买方总是与资产紧密相连，卖方的义务一般来说就是一项债务，在一定情况下也可以是权益工具。

对于一项互换业务，合约的双方都有义务对各自基本对象的现金流在特定的时间内进行互换。例如利率互换，合约双方将会交换两笔债券的利息。例如A方将会为B方的债券支付浮动利息，这其实同时也是为A方自己支付了一项固定利率债券的利息。具体要看浮动利率的发展趋势，交换业务可能会对一方或者双方有利。

1.3　适用范围

《国际会计准则》第32号、39号以及《国际财务报告准则》第9号基本上可以规范所有金融工具的会计处理，但是存在几种例外，因为所涉及的金融工具在其他具体准则中有做规范，或者为此制定了一项特殊的准则。《国际会计准则》第32号、39号以及《国际财务报告准则》第9号对以下情况不适用：

1.遵循《国际财务报告准则》第3号“子公司的股份”、《国际会计准则》第28号“联营中的投资”和《国际会计准则》第31号“合营中的权益”进行核算的在子公司、联营或合营中的权益(参见第二十三、二十四章)。一些规定同时符合《国际会计准则》第31号和《国际财务报告准则》第9号(基于在子公司、联营和合营中权益的衍生工具，主体也应当适用本准则，除非该衍生工具符合《国际会计准则》第32号中主体权益工具的定义)。例如，投资公司持有的用于交易的合营公司或者单独报表。

2.适用《国际会计准则》第19号“雇员福利”的雇员福利计划中的雇主权利和义务。《国际财务报告准则》第4号“保险合同”中定义的保险合同；财务担保合同(参见《国际会计准则》第39号第9段)主要适用于《国际会计准则》第32号、39号以及《国际财务报告准则》第9号。当主体公司在前期将这些合同作为保险合同时，就可以根据《国际财务报告准则》第4号作会计处理。因保险合同是酌情参与(裁量参与特性)产生的金融工具。“酌情参与成分”(discretionary participation feature) 就保险合约而言，是指在该合约的条款之下收取额外利益(作为保证利益的附加项目)的权力，充当权益资本和外来资本之间的媒介。因为在会计报表年度通常还不能确定保险合同的价格。

3.适用《国际财务报告准则》第2号的以股份为基础的支付交易中的金融工具、合同和义务。《国际财务报告准则》第2号规范了基于权益资本的支付工资和服务的酬劳和相关会计处理。但是《国际会计准则》第32号第8~10段范围内的合同、《国际会计准则》第39号第5~7段范围内的合同应当分别适用《国际会计准则》第32号、39号。库藏股的购买、出售、发行或注销应当适用《国际会计准则》第32号第33、34段。

不适用《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号的例外情况：

1.适用《国际会计准则》第17号“租赁”的租赁中的权利和义务(除了债权、融资租赁以及嵌入其中的衍生工具而产生的债务)。

2.股份形式的远期合同往往存在于公司合并的过程中。这种远期合同在真正的合并时点之前是不做会计处理的。

3.主体的权益工具(库藏股票)，包括期权以及相关购买权利。虽然这些工具根据《国际会计准则》第32号是可以确认的，但是根据《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号却无法计量。

4.不需要通过金融工具进行付息的债券许诺，如业主提供的建筑业的预融资。根据《国际会计准则》第39号第2(h)段，这种债券许诺可以在支出时点确认其公允价值，并且应该作为债务根据《国际会计准则》第37号进行后续计量，或者根据《国际会计准则》第18号分期偿还。这里适用价值孰高计量法。至于什么时候这样一项债券许诺能够不在资产负债表确认，适用《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号的终止确认规定。

5.适用《国际会计准则》第37号的与准备金会计处理相关的债权。

另外，关于《国际会计准则》第39号是否适用于非金融期货合约，还需要进一步讨论。非金融期货合约，即在特定的时点以一个固定的价格购买或者销售一项非金融资产，从狭义上来说并不是金融工具，因为它们规定了一项非金融资产交易。在实务中，非金融期货合约并没有实际的非金融资产交易，而是通过结清 “交易期货”的价值差额来履行合约。如果主体预计要在期货合约下出售自身的非金融资产，或者在期货合约下把得到的非金融资产在实际生产上投入使用，根据《国际会计准则》第39号第6段，《国际会计准则》第39号并不适用于这些合约。

2.0　确认

首先应讨论首次确认的时间点问题。根据《国际会计准则》第39号第14段(《国际财务报告准则》第9号)，当且仅当主体成为一项金融工具合同条款的一方时，主体才应在其资产负债表中确认一项金融资产或一项金融负债。《国际会计准则》第39号第9段定义了常规方式购买或出售，指按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同条款规定应根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付资产。

根据定义，对于一项以固定价格义务为基础的一般合同，涉及的是一项金融衍生工具，这是因为合同的优势取决于进行交易的资产在此时间段内的价格变化。但是，在一般情况下，这种合同根据《国际会计准则》第39号第38段(《国际财务报告准则》第9号)并不会作为分离的金融衍生工具进行会计处理，这是因为以下两个日子之间的时间段一般来说相对较短。

1.交易日，也就是主体承诺购买或出售资产的时点。

2.清算日，也就是主体交付资产或收取资产的时点。

相反，按照《国际会计准则》第39号实施指南第54段(《国际财务报告准则》第9号)规定或允许，净额结算合同价值变动的合同在交易日和清算日之间应作为衍生工具进行核算。

根据《国际会计准则》第39号实施指南第53段(《国际财务报告准则》第9号)，对于每一项金融工具类别，主体都可以决定是否应该在交易日或清算日进行确定。在每一项类别中，应该保持这种确定。如果在清算日确认金融工具，以及在销售时不登入资产负债表，必须注意交易日与清算日之间可能的价值变动。在交易日与清算日之间的价值变动应计入应收账款或应付账款，下面的例子将对此作出说明。

例19.3

一家公司于2010年12月29日(交易日)获得了一种股票，股票的公允价值为180欧元。在财务报表编制日，这种有价证券的价值为200欧元，在2011年1月2日(清算日)的账户债券项的价值为190欧元。股票可以作为一种商品进行交易，并且以其公允价值计入损益。

如果公司在交易日对该股票进行会计处理，在忽略递延税情况下的会计分录：

2010年12月29日

借：有价证券180

贷：负债180

2010年12月31日

借：有价证券20

贷：其他业务收益20

2011年2月1日

借：负债180

贷：银行存款180

借：其他业务支出10

贷：有价证券10

如果公司在清算日对于股票进行会计处理，会计分录如下：

2010年12月31日

借：应收账款20

贷：其他业务收益20

2011年2月1日

借：有价证券180

贷：银行存款180

借：有价证券10

其他业务支出10

贷：应收账款20

3.0　初始计量

在资产负债表中对金融工具进行确认后，接下来应作初始计量。《国际会计准则》第39号对此规定了一项简单的基本规则。根据《国际会计准则》第39号第43段，所有的金融工具都应以其公允价值进行初始计量。如果金融资产或金融负债不是以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产或金融负债，还应加上可直接归属于该金融资产或金融负债的获得或发行的交易费用。根据《国际会计准则》第39号第9段，交易费用是指直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的增值成本。如果一家公司把上述确认方法用于清算日，那么根据《国际会计准则》第39号第44段，当主体对按历史成本或摊余成本进行后续计量的资产使用清算日会计时，该项资产在交易日按公允价值进行初始确认。

怎样对金融工具的公允价值进行确认呢？首先需要确定的是，金融工具是否处于活跃市场上。根据《国际会计准则》第39号实施指南第71段，如果易于且稳定地从交易所、交易商、经纪人、行业集团、定价机构或者监管机构获得标价，并且这些标价代表了公平交易基础上实际并经常发生的市场交易，那么金融工具应被视为有活跃市场标价的。在这种情况下，市场的现价就是公允价值。活跃市场的价格详细确定由《国际会计准则》第39号实施指南第71~73段进行规范。

如果并不存在一个活跃市场，公允价值的确定就应该使用一个合理的估计模型。显然，首先需要确定的是可比价格。如果金融工具在一项公正的交易框架下由交易第三方获得，应根据资产的购置成本以及收取的利率(债务工具)确认其公允价值(《国际会计准则》第39号实施指南第76段)。

如果并不存在可比价格，《国际会计准则》第39号实施指南第74段就把折现现金流量分析以及期权定价模型作为普通公认的计量方法。《国际会计准则》第39号实施指南第82段包括了对于计量模型——如货币时间价值、信用风险、外汇兑换价格、原材料价格、权益价格、变动因素等——影响因素的说明。《国际会计准则》第39段实施指南第74~79段规定了其他的细节。

例19.4　关于初始计量

1.债券(金融负债)

对于金融负债，购置费用可以通过对收取的利率的公允价值进行确认。如果一家公司发行了数额为1 000万欧元、利率为5%的债券，其中交易费用为5万欧元，那么首次确认的价值是多少呢？金融负债不能以公允价值进行后续计量并计入损益。

答案

在这种情况下，债券的“购置成本”为945万欧元，这是因为应该从总价值950万欧元(0.95×1 000万欧元)中扣除交易费用5万欧元。

2.应收账款计量

一家咨询公司于2002年为一个现金流发生困难的客户进行重组咨询。由于这项咨询的特殊性，类似的可比交易价格并不可确定，因此无法对获得报酬公允价值进行确认。为了避免客户陷入流动性危机，咨询公司为其设定了一项计划。客户需要支付1 000万欧元的报酬。如何对应付账款进行计量呢？

答案

首先应该确定，利率对于为期较长的支付目标而言是至关重要的，会计款项并不能给出应收账款的公允价值(参见《国际会计准则》第39号实施指南第79段)。如果报酬对于债权并不能可靠计量，那么我们必须要使用其他的计量方法。这里，我们可以使用折现现金流法。为了确定一项合理的利率，需要对客户偿现能力进行准确的评估。用同样期限的客户债券也可以成为确定利息率的可能的信息源。根据经济境况，我们从利率一般应高于无风险债券的现实市场利率出发。如果我们设定的合理的利率为25%，那么咨询公司的应付账款应计为409.6万欧元(1 000万欧元/1.25^4)。

4.0　后续计量

4.1　后续计量的理论基础

存在两个理想化的金融工具的后续计量方法：摊余成本法或公允价值计量法。正如上所述，不只有这两种计量方法。两种价值确认法都必须考虑一个问题：不同的金融工具对应不同的后续计量法。

国际财务报告准则中关于金融工具的会计处理遵循公允价值计量法的目标。若公允价值计量法弊大于利，金融工具采用摊余成本后续计量法。《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号还提出了上述两种理想化的后续计量法的折中方法。根据国际会计准则，金融工具有三种不同的后续计量方式：(1)以公允价值计量；(2)通过实际利率法计量摊余成本；(3)以历史成本计量。

《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号区分了金融工具的后续计量分类的确认。这些类别按照金融工具的内部特征以及功能进行划分。《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号之间的主要区别在于金融工具的后续计量分类确认。

采用公允价值计量时，由于价格波动肯定会产生利润或者费用。这些利润是否应该计入期末利润还不能确定。有争议的是，采用孰高计量法时，为交易而持有的有价证券产生的未实现但随时都可能实现的利润是否可以确认为当期收益，还是直到有价证券出售才作为期末收益。

由后续计量产生的价值变动有可能不直接计入损益表，而是确认为其他收益，从而影响权益资本。如果相应的金融工具无须在资产负债表中确认，这些权益资本项目应在损益表中进行核算或者计入资本公积。由此，购置成本和销售利润的差额总会影响利润。这些会计处理被称为循环计量。

实际利率法也扮演着重要角色。实际利率法的基本思想是系统的核算随时间变动而产生的价值变动。零息债券是一个特别的例子。零息债券为一种没有固定年利息支付的债券，持有者在期末将获得与债券的面值相等的金额，该金额大于其购买该债券所支付的金额。其间的差额等于债券持有者在持有该债券期间购买债券所花费资金的利息。实际利率法核算该债券的每期价值增长，并计入债券时间价值。固定资产的后续计量通过核算累计折旧的过程与此类似，因此称为摊余成本法。

4.2　《国际会计准则》第39号规定的后续计量

4.2.1　分类

所有关于金融工具会计处理的国际财务报告准则规则都是基于对公允价值的计量。因此，《国际会计准则》第39号规定，对于很多金融工具，公允价值的后续计量是十分必要的。另外，在准则修订过程中，会计实务界反对对所有的金融工具使用公允价值进行计量。他们认为，这样会导致外部的资本市场波动令主体期末利润和权益资本失真。最终妥协的结果为：《国际会计准则》第39号第45段对金融工具的后续计量分类计量。这些类别按照金融工具的内部特征以及功能进行划分。

金融工具首先可分为金融资产和金融负债。对于并不属于主体交易物的总负债，主体不能自由地对其公允价值进行会计处理，这些负债可分为若干单独的小组。根据《国际会计准则》第39号第9段，所有的其他金融工具可以分为下列四个类别：(1)债券和应收账款；(2)持有至到期的投资；(3)以公允价值计量且其价值变动计入损益的金融资产；(4)可供出售的金融资产。

各类别应使用哪种方法进行计量呢？《国际会计准则》第39号将公允价值计量法作为对金融工具计量的主要方法。除了金融工具的第一个类别，也就是以公允价值进行会计处理，其他的金融资产的公允价值也应该进行后续计量，而不管这些金融资产是否可归入可供出售的金融资产。与此相比，持有至到期日的投资和债券或应收账款与并不是对其公允价值进行计量的金融负债一样，对其摊余成本可以通过实际利率法进行计量。对其他主体的权益工具的投资，如果不存在活跃市场，它的公允价值并不能够进行可靠的计量，而对于其他主体的权益工具的投资以及对于这些权益工具的衍生物，应以购置成本法进行计量。

下面对各分类进行描述，图19.1给出了分类的总概述。

图19.1　金融工具分类

4.2.2　债券和应收账款

该类只包括金融资产。此项下的工具不包括公司作为债务人的借入款，而是包括公司作为债权人的借出款。

根据《国际会计准则》第39号第9段，只有那些在活跃市场有报价的金融工具才能被归入这个项下。也就是说，在股票市场上有标价的债券并不属于这个项目。债券和应付账款的另一个基本特征是规定了固定标价或者可以可靠地确认价格。这就是说，一项浮动利率的债券可作为债券。最后，这类资产不满足为交易而持有的资产条件。

根据《国际会计准则》第39号第9段，所有的金融资产都应该归入该项目下，这些资产满足上述定义，在对某项原本可归类为债券或应收账款的金融资产进行初始确认时，主体可以将其指定为以公允价值计量并将其变动计入损益的金融资产，或可供出售的金融资产。

4.2.3　持有至到期的投资

从字面上就可大致推断出，金融资产归入这个类别的重要条件为：

(1)这是一项金融资产，这项资产具有固定期限。总支付必须是固定的，最少也应是能够清晰地进行确认的，例如可以包括浮动利率的债券。从这些条件中，我们可以看出普通股并不能作为持有至到期日的金融投资项目。

(2)公司必须有意图也有能力把这项金融资产持有至到期。

(3)不包括债券或者应收账款。

如果不考虑一项特定的资产是否符合上述条件，主体有可能会行使以其公允价值进行会计确认的选择权，或者将资产作为可出售的金融资产进行分类。

为了避免资产被错误地归入持有至到期日的资产，《国际会计准则》第39号第9段和实施指南第16~25段制定了一系列规定。这些规定一方面解释了什么时候并不具备足够的理由或者可能性持有至到期日，另一方面规定不允许提前出售持有至到期日的资产，否则将受到惩罚。这种惩罚对于当前和以后的两个会计期间有效。

例19.5

三年期的国家债券，到期支付的价值为1万欧元，名义利率为4%，在2010年12月31日该债券的利息支付为9 500欧元。从这些信息可以得出下列支付现金流：

年度

2010

2011

2012

2013

支出(欧元)

-9 500

+400

+400

+10 400

在忽略递延税的情况下，如何对这项债券进行初始计量和后续计量呢？首先根据国际会计准则将主体公司的这项债券归入持有至到期日的金融资产。

答案

不难看出，这项债券的实际利率应超过4%，最后这项初始投资偿还金额在1万欧元之下。实际利率符合支付现金流的内部利息率，其数额近似为5.87%。

应如何运用实际利率法对随后几期中确认并计量摊余成本呢？债券的账面金额每期增加，实际利息才能保持不变。因此，债券的价值计量中时间效应符合债券的初始计量价值，而购置成本应该进行准确的后续计量。一项固定的实际利息支付只有在确定一个新的账面金额的情况下才可以确认，这里假设现金支付流应和以该新账面金额为投资支出并根据实际利息支付确定的内部利息率相对应。对于上述2011年年底的支付现金流，可以作如下处理：首先要确定账面金额：

-账面金额+400/1.058 7+10 400/1.058 7^2=0

解这个方程可得账面金额为9 657.26欧元。另一种方法可从前期的账面金额以及内部利率得到相同的结果，即根据旧的账面金额计算终值，同时需要扣除利息支出。2011年年底，可以得出：9 500×1.058 7-400=9 657.26(欧元)。为了能够以账面金额，也就是以2011年的购置成本对债券进行入账，需要对相应的利息数额进行会计处理。2012年债券摊余成本为9 823.75欧元(10 400欧元/1.058 7)。

以下为会计分录：

2010年：

借：有价证券9 500

贷：银行存款9 500

2011年：

借：银行存款400

贷：利息收入400

借：有价证券157.26

贷：利息收入157.26

2012年：

借：银行存款400

贷：利息收入400

借：有价证券166.49

贷：利息收入166.49

2013年：

借：银行存款400

贷：利息收入400

借：有价证券176.25

贷：利息收入176.25

借：银行存款10 000

贷：有价证券10 000

值得注意的是，实际利率法在每个会计期间会得到利息收益，该收益与债券的实际利息支出相符。2011年，按照9 500欧元中的5.87 %，其利息数额为557.26 欧元。如果市场利率和债券发行人信用度保持不变，则债券的每期账面金额应符合它的理论市场价值。

4.2.4　以公允价值计量且其价值变动计入损益的金融资产

该类包括两种不同的金融工具。至今为止，为交易而持有的金融工具必须归入该组，所有的其他金融工具也可以归入该组。公允价值的变动将计入损益表。

归入为交易而持有的金融工具包括：(1)用于从短期波动中获利的金融工具。(2)金融工具共同管理的资产组合中明显用于短期获利的部分。(3)有的金融工具是一种衍生工具，根据《国际会计准则》第39号不进行会计处理的套期关系的一部分(参见第二十章套期会计)。

其他金融工具可以归入“公允价值期权”。这种期权允许将以下三类金融工具归入以公允价值计量且其价值变动计入损益的金融资产：(1)混合金融资产。根据《国际会计准则》第39号第11段分离出来的，带有衍生工具性质的资产，主要影响各期现金流。(2)以公允价值计量且其价值变动计入损益的防止计量失真的金融资产。例如，一项受利息影响的借方价值变动与贷方价值变动完全负相关，则借方价值变动按市场价值计入损益，贷方按摊余成本计量。(3)基于公允价值的类似金融资产的相关组合。

唯一的例外就是权益工具，对此并不存在活跃市场，而且对此并不存在其他可靠的公允价值可以确认(参见《国际会计准则》第39号第46(c)段)。

4.2.5　可供出售的金融资产

所有不归入前三种类别的金融资产，可以归入可供出售的金融资产。这里应注意，如果主体愿意，可归入贷款、应付账款或持有至到期日的投资的资产也能归入可供出售的金融资产。只有以交易而持有的资产不能归入该类。

可供出售的金融资产的公允价值发生波动时，不应计入损益，而应在单一的权益资本项目下进行会计处理。价值波动是由汇率变化造成的，如果涉及的是金融工具项下的一个货币项目，应根据《国际会计准则》第21号进行会计处理，而且这项金融工具并不是套期关系的一部分，应计入损益。如果主体拥有对其的合法要求，股利收入与主要的金融工具的计量方法无关，应计入损益(《国际会计准则》第18号第30(c)段)。可供出售的金融资产同时也可以用实际利率法计量。在这种情况下，摊余成本可以通过运用实际利率法得出价值变动，并计入损益。

如果相应的可供出售的金融工具无须在资产负债表中确认，这些权益资本项目应在损益表中进行核算(《国际会计准则》第39号第26段)。

例19.6

主体拥有一项份额很少的权益资本，应根据《国际会计准则》第39号进行计量。下表给出了这项投资的价值变动。

年　份

2010

2011

2012

股价/2010年1月1日的公允价值(千欧)

500

—

—

12月31日的公允价值(千欧)

600

400

—

2012年7月1日的处置收益(千欧)

—

—

470

税率是25%。如果权益资本项目能够以公允价值进行会计处理并将其变动计入损益，应如何进行会计处理？当它能够出售时，又应如何处理？

答案——公允价值影响利润

如果权益工具可以归类到以其公允价值进行计量并计入损益那一类，那么所有的价值波动应该直接计入损益。这里考虑递延税的问题。如果2010年底价值确认为10万欧元，产生暂时性差异，则应确认一项递延所得税，并计入损益。在接下来的一年应纳税款和会计处理价值又重新一致，递延税可以在损益中抵消。会计分录如下：

2010年1月1日：

借：有价证券500 000

贷：银行存款500 000

2010年12月31日：

借：有价证券100 000

贷：其他业务收益100 000

借：所得税费用25 000

贷：递延所得税负债25 000

2011年12月31日：

借：其他业务支出200 000

贷：有价证券200 000

借：递延所得税负债25 000

贷：所得税收益25 000

2012年1月7日：

借：银行存款470 000

贷：有价证券400 000

其他业务收益70 000

答案——可转让的权益工具

如果权益工具可转让，价值波动作为其他成果项目不计入损益表。相应地，与税务报表的区别应建立递延税金项。特殊情况是，根据《国际会计准则》第39号，需要将与税务报表的差异计入损益，但是即使如此，可能在2011年12月31日根据国际财务报告准则与根据税法的计量也不会出现暂时性差异，因为这里影响损益的递延税款贷项显得更有意义，因为影响损益的递延税款贷项是由于时间性差异产生的。最后，按照税法规定，扣除10万欧元折旧后的利润要比在国际财务报告准则项下的期末利润要低。2012年，转回时间性差异：从交易中得出的按照税法核算的利润为7万欧元，而按照国际财务报告准则核算的利润为-3万欧元。纳税储备应计入损益来抵消。会计分录为：

2010年1月1日：

借：有价证券500 000

贷：银行存款500 000

2010年12月31日：

借：有价证券100 000

贷：其他非损益类项目75 000

递延所得税负债25 000

2011年12月31日：

借：其他非损益类项目175 000

递延所得税负债25 000

贷：有价证券200 000

借：所得税费用25 000

贷：递延所得税负债25 000

2012年1月7日：

借：银行存款470 000

其他业务支出30 000

贷：有价证券400 000

其他非损益类项目100 000

借：递延所得税负债25 000

贷：所得税收益25 000

下一个案例说明，在对外国债券的后续计量中如何使用实际利率法，该债券归属于可供出售的投资类。另外，这个例子说明了如何对汇兑损益作实时处理。

例19.7

2010年12月31日，米尔(MEIER)公司购得公开发行的固定利息债券，债券2年到期，支付成本为963 000美元。名义利率为4%，每年年末支付利息。 2010年12月31日，米尔公司就不再拥有要求支付利息的权利。债券的偿还金额为100万美元。米尔公司将这项债券分类为可供出售的资产。2012年1月1日，债券以市场价格出售。下表给出了摊余成本、与购置成本无关的债券公允价值的变化以及美元的汇率。

时间点

2010年12月31日

2010年12月31日~2011年1月1日

汇率美元/欧元

1.00

1.10

摊余成本(有效利率6%，利息以千美元计)

963

981

摊余成本(有效利率 6%，利息以千欧元计)

963

892

公允价值(以千美元计)

963

984

公允价值(以千欧元计)

963

894

在忽略递延税的情况下，应如何对债券进行会计处理？

答案

由于在2010年12月31日，美元和欧元呈汇率平价状态，因此，可以对购买价格进行折算。第一笔会计分录为：

2010年12月31日：

借：有价证券963 000

贷：银行存款963 000

第二年年底，首先应该对利息金额进行会计处理。由于美元贬值，因此只得到了少量的欧元收入36 000欧元(40 000美元/1.10)。

2011年12月31日：

借：银行存款36 000

贷：利息收入36 000

根据《国际会计准则》第39号第55(b)段要求，有价证券首先对于摊余成本进行确认，该会计处理将影响损益。这与《国际会计准则》第39号实施指南第83段一致，依照以前的平价的美元汇率核算(981 000-963 000)。

借：有价证券18 000

贷：利息收入18 000

有价证券的账面金额等于2011年12月31日的购置成本，其前提是以2010年12月31日的美元汇率为基础。根据《国际会计准则》第39号第55(b)段、第21号第23(a)段和第21号第28段，对于汇兑差额应计入损益。摊余成本应该以新的美元汇率进行折算(892 000-981 000)。

借：汇兑损益89 000

贷：有价证券89 000

2011年度最后一项计量步骤应对公允价值变动在资产负债表中确认。这里不需要区分由于价格变动以及汇率变动而产生的变化。

借：有价证券2 000

贷：其他非损益类项目2 000

2012年初，有价证券根据假设以公允价值出售。因此，权益资本项目应该进行抵消，并计入损益。

2012年1月1日：

借：银行存款894 000

贷：有价证券894 000

借：金融工具储备2 000

贷：利息收入2 000

4.3　《国际财务报告准则》第39号的后续计量

4.3.1　分类

相较于《国际会计准则》第39号，《国际财务报告准则》第9号关于金融工具的分类比较简单。金融资产和负债主要分为以下两类：(1)按摊余成本后续计量的金融工具；(2)按公允价值后续计量的金融工具。

划入按摊余成本后续计量的金融工具还必须满足其他特殊条件。若公司执行公允价值选择权，则金融工具必须按公允价值来后续计量，一般来说价值变动会影响损益表。权益资本投资若没有活跃的市场，同时公允价值也不能可靠计量，则该项权益资本投资及其衍生品采用历史成本计量。

4.3.2　按摊余成本后续计量的金融工具

若一项金融资产满足以下全部条件，则归入按摊余成本后续计量的金融工具：(1)公司准备长期持有该项资产，并且有合同约束力的现金流入；(2)与时间相关的现金流，包括利息和本金；(3)总体来说，所有不具衍生性的金融负债都按摊余成本后续计量，对损益表产生影响，采用实际利率法。

4.3.3　按公允价值后续计量的金融工具

所有不满足上述两项按摊余成本后续计量的金融工具的条件，以及所有非衍生性的金融负债都采用公允价值后续计量法。

《国际财务报告准则》第9号也规定了公允价值选择权。在以下情况下，公司可以自由选择按公允价值后续计量法计量：(1)混合金融工具；(2)利用公允价值法影响损益表，避免计量失真的金融工具；(3)在投资组合中，受其他以公允价值为基础的类似金融工具控制的金融负债。

有两种情况，公允价值计量法不会影响损益，而是通过计入其他科目影响资产负债表。一种情况是，不是作为持有交易的权益投资，选择不影响损益的后续计量方法。这种选择只允许执行一次，并在持有期保持一致。之后，通过分红影响损益表。另一种情况，当金融负债的信贷风险发生变化时，采用公允价值法，不会影响损益表。

5.0　金融资产的减值

除了一般的后续计量外，根据《国际会计准则》第39号第58段，主体应在每个资产负债表日评估是否存在证明一项金融资产或一组金融资产发生了减值的客观依据。如果发生减值，应对资产进行减值处理。该减值迹象适用于所有金融资产。

图19.2给出了减值测试的步骤，具体分为两个步骤。首先，所有不计入损益的、按公允价值确认的资产应该在资产负债表日单独或共同进行测试，看是否存在减值的迹象。一个客观迹象往往是所有结果中的孤立事项，哪些根据资产的确定是可能发生的结果，而且影响了该金融资产的可以可靠估计的预计未来现金流量。无论发生的可能性有多大，未来事项因引起的预计损失不予确认。总之，对于多个事项的总效应会导致一项客观证据。即使从单一角度来看，并不存在减值的迹象，但是所有的以购置成本进行会计处理的资产根据《国际会计准则》第39号第64段应包括在具有类似信用风险特征的一组金融资产中，进行整体减值测试。

图19.2　金融资产减值测试的流程

《国际会计准则》第39号并没有给出下列减值迹象表，而这些减值迹象被作为减值的客观证据。由此，财务报表编制者就拥有了一定的会计政策选择权。《国际会计准则》第39号第59段中的例子大多是在债券发行人具有重大财务困难情况下给出的。因此，下面的结果都可以看作客观证据：

(1)违反合同，比如在利息或本金支付上违约或拖欠。

(2)出于与借款人财务困难有关的经济或法律原因，出借人给予借款人平时不愿作出的让步。

(3)借款人很可能破产或进行其他财务重组。

(4)由于财务困难，致使该项金融资产的活跃市场消失。

(5)可观察的数据表明某组金融资产自初始确认后，其预计未来现金流量发生了可以计量的减少，尽管这种减少不能明确归到该组中的单项金融资产上。例如，该组金融资产的借款人支付状况的不利变化，或与该组中资产的违约情况有关的全国或当地经济条件。

《国际会计准则》第39号第61段中，对于权益工具投资减值列示了其他客观迹象：

(1)发行人运营所处的技术、市场、经济或法律环境上发生的具有不利影响的重大变化的信息，并表明可能无法收回权益工具的技术成本。

(2)权益工具投资的公允价值明显或持续地低于其成本。

为了限制客观证据，《国际会计准则》第39号第60段列示了不能成为客观迹象的事项：

(1)主体的金融工具不再公开交易。如果借款人发生财务困难，这可能是一项客观迹象。

(2)主体的信用等级下降。

(3)一项金融资产的公允价值降至其成本或摊余成本以下。

如果客观证据存在，在第二步中就应对减值金额进行计量，这取决于使用的后续计量方法。如果金融资产对其摊余成本进行计量，那么首先需要确定的是期望支付金额。如果一项资产进行过套期保值，而且可能这项套期保值是有必要的，就应该考虑这种套期关系。作为贴现利率，应该运用至今为止运用的实际利率。进一步的出发点为，主体对资产一直持有至到期日，因此市场利率显得并不重要。支付条件在减值中的变动只会影响到支付现金流，而不会影响利率。通过贴现会产生新的基础核算价值，从而会产生减值费用。该费用将影响损益并直接冲减资产项或在减值项目中确认。如果该费用在减值项目中确认，有可能作为负数校对项目在借方列示。

在随后的会计期间内，为确定摊余成本，必须继续使用贴现时所使用的利率。如果在减值确认后需要减值转回，例如由于引进新的外部债权人，主体不需要破产，则在后续会计期内将该减值损失转回， 冲抵已确认的减值损失，增加资产价值至减值损失发生前的阶段购置成本。

如果减值的客观证据是依据以购置成本计量的金融资产，即无法可靠计量其公允价值，且权益工具已经发生减值损失，应如何估计减值损失，也就是根据《国际会计准则》第39号第66段，减值损失应按该金融资产的账面金额与以类似金融资产当前市场回报率折现的预计未来现金流量现值之间的差额进行计量。该减值损失一经确认，不得转回。

可供出售的金融资产，在摊余成本与公允价值之间的差额通常只能以不影响损益的形式进行会计处理。如果对于这样一项资产产生客观的减值迹象，则应冲减相应的储备，并计入损益。为确定债务工具的公允价值，必须依据其可获收益，通过支出现金流的利息支付，可以确定其市场利率。

如果可供出售金融资产的公允价值的减少已直接计入损益，并且有客观迹象表明该资产发生了减值，那么，即使该金融资产尚未终止确认，也应将已直接计入损益的累计损失从权益中转出并计入损益。如果在后续期间内，归类为可供出售的债务工具的公允价值增加，则应转回减值损失，转回的金额计入损益，计算转回金额时应采用市场利率。

根据《国际会计准则》第39号第69段，归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失不应通过损益转回。但是从新的价值计量基础出发，对于可供出售的资产通常的计量规则可按其公允价值进行计量。对于债务工具，处理方式与权益工具类似，如果在后续期间内， 归类为可供出售的债务工具的公允价值增加，并且该增加客观上与减值损失并计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。

例19.8

1.零息债券

主体购得一项2013年1月1日到期的零息债券。该零息债券归入持有至到期日的金融资产，然后以摊余成本进行会计处理。到期偿还金额为100万欧元，实际利率为5%。2010年12月31日确认金额为90.7万欧元。2011年1月1日，债券发行人发生破产危机。主体以20万欧元对债券进行清偿。2011年1月1日，公司得知破产危机解除，现在又可以对债券进行全额支付。

不考虑递延所得税的情况下，应如何分别在2011年和2012年对零息债券进行会计处理？

答案

破产危机属于客观的减值迹象。根据《国际会计准则》第39号第63段，可以对减值损失金额进行确认。未来预计现金流量为20万欧元，应该以旧的实际利率5%进行利息计算，而新价值应确认为181 000欧元(200 000/1.05^2)，相应的减值损失为726 000欧元。下面给出了忽略递延税情况下的会计分录：

2011年1月1日：

借：减值损失726 000

贷：零息债券726 000

根据实际利率法，通过实际利率法确认摊余成本。

2011年12月31日：

借：零息债券9 000

贷：利息收入9 000

2012年1月1日破产危机解除为客观减值转回迹象，根据《国际会计准则》第39号第65段可确认减值损失转回。相应地，零息债券首先应增加到原始购置成本，其数额为952 000欧元(1000 000/1.05)

2012年1月1日：

借：零息债券762 000

贷：减值损失转回收益762 000

最后，根据实际利率法，应以旧的实际利率对购置成本进行如下会计处理：

2012年12月31日：

借：零息债券48 000

贷：利息收入48 000

2012年12月31日，零息债券价值确认为100万欧元，在不影响损益的情况下抵消。

2.Y股份有限公司权益

X公司继续持有Y股份有限公司50%的股份，原购置成本为1 000万欧元。由于公司并不能可靠计量该股份的公允价值，因此，这项份额应按初始成本进行后续计量。2011年12月31日，主体得知，在它经营的市场上可能会持续出现销售损失。据此，主体可以计算得出每年利润为50万欧元。市场利率为10%。2012年，Y股份有限公司又开辟了一个全新的市场。另外，它会得到一项新产品的专利权。两者相结合，可以使X公司的Y股份公司股权价值升为每年150万欧元。

2011年12月31日和2012年12月31日如何计量Y股份有限公司的价值？

答案

根据《国际会计准则》第39号第61段，市场重大变化也属于客观减值迹象。未来期望支付以及风险调节的利息中可以确认一项Y股份公司股权价值的减值损失为500万欧元(500 000/0.1)。至今为止，有500万欧元的减值损失金额计入损益。接下来一年的信息可以看作转回的客观证据。《国际会计准则》第39号第61段规定，对于那些以初始成本进行后续计量的金融资产，不应转回。因此，数额为500万欧元的价值确认在2012年不会转回。

3.投资于可供出售股票的权益资本投资

2010年12月31日，主体对一家新上市公司小额投资，价值为2 000万欧元。这项投资可视为可供出售的资产。由于企业负面消息使投资价值于2011年12月31日下降到了1 800万欧元，在2012年可能最终跌至500万欧元。2013年下降趋势稍缓，出现小幅上扬，投资价值上升至550万欧元。

2011~2013年，应如何对该投资在忽略递延税的情况下作会计处理？

答案

《国际会计准则》第39号第61段对于客观迹象要求必须有明显的、持续的公允价值的减少。可以认为，从2012年开始才存在客观迹象。因此，根据其在2011年的归类，这项投资不计入损益，后续计量如下：

2011年12月31日：

借：其他非损益类项目2 000 000

贷：有价证券2 000 000

2012年发生减值损失，同时至今为止不计入损益的储备减值应计入损益：

2012年12月31日：

借：减值损失15 000 000

贷：有价证券13 000 000

重估储备2 000 000

随后，500万欧元可以确认为新的价值计量基础。根据《国际会计准则》第39号第69段，不可转回减值损失，因为作为可转让的权益工具，减值损失转回应通过权益项不影响损益的方式转回。

2013年12月31日：

借：有价证券500 000

贷：其他非损益类项目500 000

6.0　终止确认

6.1　金融资产的终止确认

在资产负债表中确认的项目最终都将会有终止确认。金融行业的创新会产生问题：主体应何时对一项金融工具完全终止确认。《国际会计准则》第39号涉及金融资产和金融负债的终止确认。《国际财务报告准则》第9号采纳了《国际会计准则》第39号关于首次确认的相关规定。我们将根据这些相关规定对资产的终止确认进行讨论。为了解释该问题，请看下例。

例19.9

机器制造商米尔股份公司拥有对一位客户的短期应收账款，金额为1 000万欧元。为能够改善自身的流动性，米尔股份公司向其开户银行出售该项应收账款，从而获得了960万欧元的收入，银行拥有在这项应收账款无法回收的情况下向米尔股份公司进行追索的权利，如果是这样，米尔股份公司必须补偿给银行该项应收账款20%的金额。相反，如果银行想要把这项应收账款再次转让给第三人，那么必须事先得到米尔股份公司的同意。米尔股份公司是否还需要对这项应收账款进行会计处理？

图19.3能够帮助我们回答这个问题。根据《国际会计准则》第39号第17(a)段，首先应该检查主体是否已经失去了该合同权利。显然，米尔股份公司仍拥有该金融资产的权利。其次，根据《国际会计准则》第39号第18段应该检查主体是否转让了获取金融资产现金流量的合同权利。如果两种情况都没有发生，那么主体应继续对这项资产进行会计处理。如果米尔股份公司出售了这项资产，其合同权利应掌握在开户银行手上。

图19.3　金融资产的终止确认(参见《国际会计准则》第39号)

X股份公司是否需要对债权作终止确认呢？为了回答这个问题，必须检查，转让之后由谁承担相应的报酬和风险。根据《国际会计准则》第39号第20(a)段，如果买家获得了几乎所有的风险和报酬，主体应该终止确认这项资产。根据《国际会计准则》第39号第20(b)段，如果情况相反，仍由主体保留几乎所有的风险和报酬，主体应当确认这项资产。这对于X股份公司来说，说明了什么问题呢？银行拥有在金融资产终止确认的情况下向米尔股份公司索取一定比例金额的权利，却得不到实际的全部补偿。这样，就产生了一项买家与卖家之间的风险分摊。

在这种情况下，根据《国际会计准则》第39号第20(c)段，对于终止确认问题的回答，牵涉到转让后资产的控制落在谁的手里：如果主体没有保留控制权，应当终止确认该金融资产。如果主体保留了控制权，应当根据其对该金融资产的继续涉入程度，继续确认该金融资产。那么主体应当如何判定其是否保留控制权呢？《国际会计准则》第39号第23段认为：如果受让人具有向不相关的第三方整体出售该资产的实际能力，并且能够单方面地实施这种能力，而不需要对此转让加诸额外的限制，则受让人获取了该资产的控制。除此之外的所有情况，由主体拥有对资产的控制。由于该资产转让必须首先获得米尔股份公司的批准，因此根据《国际会计准则》第39号，主体仍然拥有对该资产的控制权。

作为检验终止确认的结果，可以发现：米尔股份公司拥有向公司外部第三人转让资产的权利。由于主体在转让资产后，对该资产仍拥有几乎全部的报酬和风险，是否终止确认该资产就必须以控制为依据。由于进一步通过银行转让该资产只能在米尔股份公司同意的情况下才可行，因此米尔股份公司仍保留对该资产的控制。因此，米尔股份公司应该继续对债权进行确认。

应如何确定该范围呢？从根本上看，取决于主体对被转让资产继续涉入的程度。《国际会计准则》第39号第30段和《实施指南》第48号规定了相关信息。在这种情况下应该运用《国际会计准则》第39号第30(a)段：主体继续涉入的程度是资产的金额和主体可以被要求偿还的所收到对价的最大金额的较低者。在这种情况下，这项资产应进一步在米尔股份公司的资产负债表中进行确认，其金额为200万欧元。另外，从开户银行的供应来看，债权到现在为止还没有以其公允价值在资产负债中进行确认。银行的出发点是，这项债券的终止确认可能性为5%，这是因为其中所产生的价格为960万欧元(0.95×1 000万欧元 + 0.05×200万欧元)。到此为止，债权在终止确认之前的公允价值为950万欧元。

与资产的终止确认同时进行的还有一项相关负债的确认。根据《国际会计准则》第39号第31(a)段，对相关负债的计量规定如下：被转让资产和相关负债的账面净额等于主体保留的权利和义务的摊余成本。如果负债的数额就是在资产负债表中残留的资产价值和销售公司存在的债务的和，就是典型的情况。这样，我们就可以确定，由债权和债务造成的净项目会导致一项准确的资产证明。在这种情况下，米尔股份公司有义务在资产终止确认的情况下支付保证金200万欧元。由于这里涉及一项短期资产，我们的出发点就是实际利率为零的情况。负债的价值应等于资产的终止确认概率5%乘以保证金额200万欧元，也就是10万欧元。由于在资产转让之后，米尔股份公司的资产负债表中这项资产继续以200万欧元的价值进行会计处理，根据《国际会计准则》第39号第31(a)段，必须确认为210万欧元的负债。

因此，该案例的答案为：

米尔股份公司必须在它参与资产价值变动的范围内对其进行会计处理。根据《国际会计准则》第39号第30(a)段，这个范围值为200万欧元。米尔股份公司的负债，也就是在给定的情况下支付200万欧元的对价，由于其终止确认的可能性为5%，根据资产的购价可以得出此价值应该为10万欧元。相应地，米尔股份公司应该确认数额为210万欧元的负债。如果先对必要的资产减值进行确认，则有以下会计分录：

借：减值损失500 000

贷：应收账款500 000

借：银行存款9 600 000

贷：应收账款 7 500 000

应付账款2 100 000

如果在终止确认之前并没有减值损失，那么从终止确认中得出一项与减值损失相等的支出：

借：银行存款9 600 000

其他业务支出500 000

贷：应收账款800 000

应付账款210 000

在金融资产的终止确认时，根据《国际会计准则》第39号第26段，资产账面金额与所收到的对价的差额应计入损益。对于那些不运用《国际财务报告准则》第9号而使用《国际会计准则》第39号的主体公司，根据《国际会计准则》第39号第26段添加了不计入损益表的重估储备的会计处理。

例19.10

除了资产，米尔股份公司还转让了一项打包股权，该打包股权在两种背景下有不同的会计处理。在第一种情况下，米尔股份公司根据《国际会计准则》第39号作会计处理，将这些股权计入可供出售的金融资产，后续计量不会影响损益。在第二种情况下，米尔股份公司根据《国际财务报告准则》第9号作会计处理，并将这些股权计入按公允价值计量且其价值变动计入损益的金融资产。米尔股份公司选择后续计量不影响损益的会计处理方式。

这项债券的账面金额为115 000欧元，相应权益资本储备为15 000欧元，这是因为原本的购置成本为10万欧元。银行支付的对价为114 500欧元。在不考虑递延所得税的情况下，股权的终止确认应该如何进行会计处理？

答案——背景一：《国际会计准则》第39号

米尔股份公司无条件向开户银行转让了一项股权，整个终止确认过程很完整。米尔股份公司是如下进行会计处理的：

借：银行存款114 500

重估储备15 000

贷：债券115 000

其他业务收益14 500

权益资本储备通过影响损益的方式进行抵消，并且同时考虑到处置损失。因为低于原本的权益资本项目，处置之后权益资本减少500欧元。

答案——背景二：《国际财务报告准则》第9号

假设整个终止确认过程很完整，米尔股份公司做如下会计处理：

借：银行存款114 500

其他业务费用500

贷：债券115 000

借：重估储备15 000

贷：其他未分配利润15 000

根据《国际财务报告准则》第9号，不会出现重估储备的循环，资本公积类项目也不影响损益。根据《国际财务报告准则》第9号的相关选择权规定，米尔股份公司将重估储备计入其他资本公积。错误的循环概念违背了一致性原则和净盈余会计概念，因为在整个会计年度，利润总额加上资本交易总额不再等于期末自有资本。上述例子导致权益资本减少的500欧元计入损益表。

并不是在所有情况下，公司都会完全转让它们的资产。因此，例如对债权进行转让，应该保留资产项目，或者将一项债券分成零息债券和利息支出两部分。问题是，金融工具的账面价值应该怎样分为出售的与保留的两个组成部分？

根据《国际会计准则》第39号第27段，资产的账面价值应该根据继续确认部分和终止确认部分的公允价值进行分配。在保留部分以及可能取得的利润或者损失的账面价值得到确定之后，这两项组成部分一起组成了该资产价值。根据《国际会计准则》第39号第28段，如果无法确认继续确认部分的公允价值，应计量终止确认部分的公允价值。则继续确认部分的公允价值等于这项金融资产整体的公允价值与收取的终止确认部分的对价之间的差额。

例19.11

一家公司持有固定利息的债券，债券期限为3年。名义金额为100万欧元，利息率为6%，等于实时的市场利率。公司把债券分成利息支付部分(3笔支付，每笔为6万欧元)，以及零息债券部分(3年中一笔支出为100万欧元)。在资产负债表中，债券的公允价值为100万欧元。

在金融精算的基础上，零息债券的价值为839 619欧元，而利息支出的价值为160 381欧元。假设公司的开户银行获得了公司的零息债券，其价值为83万欧元，获得所有的控制权。对于该出售如何进行会计处理？

答案

根据市场信息，债券的公允价值以及利息支付的公允价值可以进行可靠的估计，可以认为，债券的公允价值为839 619欧元。这样，转让中可以出现一项损失。会计分录如下：

借：银行存款830 000

应收利息160 381

其他业务支出9 619

贷：债券1 000 000

金融资产作为担保品也会产生终止确认的问题。作为担保品的资产抵押贷款以及资产转让并不会取消资产项目。根据《国际会计准则》第39号第37段，担保的会计处理从根本上取决于受让人是否对资产拥有以下权利：

1.在一般情况下，出让人应当继续将担保品作为其资产入账，而受让人不应将此担保品作为一项资产确认。

2.如果出让人有权将担保品出售或再抵押，受让人应该在其资产负债表中将该资产重新分类，以与其他资产分开。资产负债表中的这一项可以用“作为保证品出售的资产”的例子来阐述。

3.如果受让人出售了抵押给他的担保品，他应该确认该销售所产生的收入，并对其归还担保品的义务确认一项以公允价值计量的负债。

4.如果出让人因破产无权赎回担保品，应当终止确认该担保品。受让人应将其作为其资产确认，或终止确认其归还此担保品的义务。

6.2　金融负债的抵消

根据《国际会计准则》第39号第39段，当一项义务解除、取消或到期时，主体才能将该项金融负债从资产负债表内转出。具体何时出现终止确认，应参见《国际会计准则》第39号实施指南。根据《国际会计准则》第39号第41段，消除的或转让给另一方的金融负债的账面金额和所支付对价之间的差额，应当计入损益。根据《国际会计准则》第39号第42段，如果主体回购了金融负债的一部分，应当基于回购日继续确认部分与终止确认部分之间的相对公允价值，在两者之间分配该金融负债之前的账面金额。

根据《国际会计准则》第39号第40段，现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。何时应对条款作重大修改，即原金融负债的消除和新金融负债的确认同时发生呢？根据《国际会计准则》第39号实施指南，如果新金融负债支取利息的现金流与旧债务支取利息的现金流相差10%，即发生重大修改。

例19.12

X股份公司得到一项100万欧元的银行贷款，以市场利率6%计息，贷款期限为一年。为获得更好的流动性， X股份公司与银行商定将该贷款展期至五年，利率被固定为7.5%，这要比现行有效的市场利率高出150个基点。另外，该协议的交易费用为5万欧元，由X股份公司承担。该如何对该交易进行会计处理？

答案

这笔原金融贷款的折现现金流为1 000 000欧元(1 060 000/1.06)，而新金融负债的折现现金流为：

50 000+75 000/1.06+75 000/1.06^2 +75 000/1.06^3+75 000/1.06^4 +1 075 000/1.06^5

=1 113 185(欧元)

由于该折现值比原价值100万欧元高出10%，就应该对原金融资产进行终止确认，从而确认新金融负债。由此引发的会计分录是在交易费用根据实际利率法分期分摊的前提下进行的。

借：负债1 000 000

贷：负债1 000 000

借：财务费用50 000

贷：银行存款50 000

名义利率等于实际利率7.5%，第一年的利息支付：

借：财务费用75 000

贷：银行存款75 000

7.0　列报和披露

除了一些涉及资产和负债之间的区分以及权益资本项目的列报和第十七章涉及它们的会计处理方法等之外，在金融工具列报方面还会产生如下问题，即在给定的条件下，什么时候才可以对金融资产以及债务进行会计处理。从根本上来说，单独计量原则是有效的，也就是说，资产和负债应该单独地进行会计确认和计量。由此可以保证，资产和财务情况可以准确地得到反应。然而，这个原则有时会使对一项资产和负债的账户合并抵消的会计处理变得非常困难。例如，一家公司同时有一项客户的应收账款，其数额为1 000万欧元，另外有一项因供货而产生的应付账款，其数额也为1 000万欧元，这和一家没有任何资产和负债的公司的情况是不一样的。因为该公司具有破产风险。然而账户合并抵消会计处理还是有意义的。例如，当资产和负债的合同伙伴是同一人，主体有权把这两项进行合并抵消吗？在这种情况下，就不存在资产终止确认的问题了，账户合并抵消会计处理就显得有意义了。

根据《国际会计准则》第32号第42段，可以相互抵消的情况应满足以下条件：

(1)拥有抵消以确认金额的法定执行权利；

(2)打算以净额为基础进行结算，或同时变现资产和清偿负债。

在对不符合终止确认条件的金融资产进行核算时(参见《国际会计准则》第39号)，取而代之的是对相应的一项负债进行贷记，对期望的资产，例如保险，主体不应当抵消已转让的资产和相关的负债。

此外，金融工具按后续计量的目的来分类，不会对确认入账产生影响。在同一个资产负债表金融工具账户，可以有不同的后续计量方法。会计计量方法的分类必须进行披露。金融工具的披露信息在《国际财务报告准则》第7号“金融工具——披露”中有相关规定，其中第2段阐述了披露义务的两个核心目标，即确保投资者能够：(1)正确评价金融工具对主体公司的经济状况的影响；(2)披露金融工具产生的风险的相关定性和定量信息，以及主体公司如何应对风险。

《国际财务报告准则》第7号并没有对附录说明提出明确的要求。资产负债表、利润表、现金流量表中已经存在的信息不需要在附录中重复。公司的金融工具应该进行相应的分组，从根本上说，说明应该在各个组中分别进行。分组应该根据金融工具的特征进行。持有交易和采用公允价值选择权的金融工具应该为两种单独的分类，遵守特殊的披露义务：

(1)以公允价值计量的金融资产对利润表的影响(《国际财务报告准则》第7号第9~11段)。

(2)金融工具的重新分类(《国际财务报告准则》第7号第12段)。

(3)部分终止确认(《国际财务报告准则》第7号第13段)。

(4)抵押品(《国际财务报告准则》第7号第14~15段)。

(5)对不良贷款价值调整(《国际财务报告准则》第7号第16段)。

(6)混合工具(《国际财务报告准则》第7号第17段)。

(7)欠款(《国际财务报告准则》第7号第18~19段)。

同时，根据后续计量分类计算财务结果，详细披露确认和计量方法。《国际财务报告准则》第7号第25~30段还规定，没有按公允价值后续计量的金融工具应按公允价值计量。但是所有者权益和不能获得可靠的市场价格的衍生品按实际利率法计量摊余成本计量，因为其公允价值不能可靠计算，必须给出一个最有可能的范围值和概率最高的公允价值。如果这些金融工具出售，披露交易产生的利润和亏损。

根据《国际财务报告准则》第7号第27段，特殊的金融工具必须进行详细披露，与所谓的“公允价值等级”相关。公允价值可以分为3个等级：(1)活跃市场上的市场价格，(2)可在市场上直接观察或间接观察，(3)不能从市场上观察。

根据《国际财务报告准则》第7号第27(b)段，所有符合《国际财务报告准则》第7号第6段规定的类型，都必须按上述公允价值等级分类，并进行披露。归入第三等级的公允价值必须按“公允价值变动表”的形式进行披露。

对于金融工具的披露应该使财务报表信息需求者能够借此对金融工具的会计处理范围以及从中获得的现金流和风险进行估计，其中包括关于担保品以及未来现金流的信息，当然也包括金融工具的特定风险。《国际财务报告准则》第7号第31~42段列举了三种核心的风险类型：

(1)信用风险。指借款人因各种原因未能及时、足额地偿还债务或银行贷款而违约的可能性。

(2)流动性风险。指主体难以筹集到相应的资金以履行与金融工具相关的承诺的风险。从另一家公司的角度来看，只要支付不会产生威胁，终止确认或许就不会发生延迟，不会对公允价值产生直接影响。

(3)市场风险。指因股市价格、利率、汇率等的变动而导致价值未预料到的潜在损失的风险。

对于金融工具的信息披露，应以风险分类作为披露的主导思想，旨在能够确定财务报告信息需求者能否识别其基本风险。另外，《国际财务报告准则》第7号第33段要求主体应当说明其金融风险管理的目标和政策，以及市场风险的敏感性分析。

2010年10月国际财务报告准则对终止确认的规定进行修订，新《国际财务报告准则》第9号规定取代《国际会计准则》第39号规定，同时公布了(《国际财务报告准则》第7号修订)“披露——金融资产转移”文件。

8.0　《国际会计准则》第39号“金融工具确认和计量”和《企业会计准则》第22号“金融工具确认和计量”的比较

在现行的国际财务报告准则体系中， 有关金融工具业务的会计准则主要有三项：《国际会计准则》第32号“金融工具列报和披露”，《国际会计准则》第39号“金融工具确认和计量”，以及从2007年1月1日生效的《国际财务报告准则》第7号“金融工具披露”。《国际财务报告准则》第7号取代了原来《国际会计准则》第30号“银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露”和《国际会计准则》第32号中有关金融工具披露的内容。由于中国主要的金融工具品种不多， 主要包括应收应付账款、股票和债券等基本的金融工具，衍生金融工具的品种就更少了，但是，随着中国金融市场的发展，金融工具业务必然会得到迅速的发展，因此制定一套适合中国国情、完整统一的金融工具会计准则来规范各种金融工具业务，以满足监管机构、金融机构和企业的需要就成为必然。2006年2月中国国家财政部发布了《企业会计准则》第22号，《企业会计准则》第23号“金融资产转移”，《企业会计准则》第24号“套期保值”和《企业会计准则》第37号“金融工具列报”共4项金融工具的具体准则，对金融工具的确认、计量、列报和披露等作出了详细规范。其中，《国际会计准则》第39号规范的内容和《企业会计准则》第22号、《企业会计准则》第23号“金融资产转移”、《企业会计准则》第24号“套期保值”的内容基本一致。《国际会计准则》第32号则与《企业会计准则》第37号“金融工具列报”的内容基本对应。《企业会计准则》第37号“金融工具列报”和《企业会计准则》第24号“套期保值”与对应的国际会计准则的比较在其他章节中已有涉及，在此就不做比较。

《企业会计准则》第22号“金融工具确认和计量”和《国际会计准则》第39号“金融工具确认和计量”在基本内容上也是一致的，仅在部分内容上有少许差异。例如，在对金融工具的确认方面，《企业会计准则》第22号规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。而《国际会计准则》第39号则规定，当主体成为一项金融工具合同条款的一方时，主体才应在资产负债表中确认一项金融资产或金融负债。相比之下，《国际会计准则》第39号的规定要较《企业会计准则》第22号的规定更加严谨。在对金融工具计量方面，《企业会计准则》第22号规定，企业因为持有意图或能力发生变化，使某项投资不再适合划分为持有至到期日的投资的，应当将其重新分类为可供出售的金融资产，并以公允价值做后续计量。重分类日时，将该投资的账面价值和公允价值的差额计入所有者权益，在该可供出售的金融资产发生减值或终止确认时转回，并计入损益。而《国际会计准则》第39号则规定可供出售的金融资产产生的利得和损失，除减值损失和汇兑损益外，应通过权益变动表直接在所有者权益项中确认，直到该金融资产终止确认，且在该金融资产终止确认时，之前在权益中确认的累计利得和损失应计入损益。

第二十章 套期会计

您知道全球资本市场的股票市值为多少吗？根据全球交易所联盟统计， 2009年底超过47.5万亿美元。除此之外，交易所流通的债券市值约为63万亿美元。

那么在市场中交易的金融衍生工具，特别是期权和期货，它们的市值又是多少呢？答案就在表20.1中。

表20.1金融衍生工具的价值

金融衍生工具种类

2009年底市值(百万美元)

股票期权

4 856 970

股票期货

1 138 483

股票指数期权

70 031 977

股票指数期货

74 830 095

短期利率期权

382 666 006

短期利率期货

806 880 106

长期利率期权

28 946 326

长期利率期货

171 088 319

货币期权

928 984

货币期货

23 892 076

商品期权

1 361 378

商品期货

14 701 671

合计

1 581 322 391

资料来源：全球交易所联盟。

衍生工具交易量总额达1 590万亿美元，比全球国民生产总值大25倍还多。如果忽略货币和利率衍生工具，仅考虑股票及商品衍生工具，则总额为167万亿美元，比有组织的股票和债券市场的总市值的1.5倍还多。此外，场外衍生工具的交易量，即在股票市场之外进行交易的衍生工具，根据国际清算银行的统计，2009年底为615万亿美元。

在第十九章我们已经讨论过这些衍生工具的基本结构，那么为什么需要这些衍生工具呢？除了用于投机，衍生工具还具有套期关系的作用。原材料供应商可以用来规避价格波动风险，银行可以用来规避利息风险，饮料制造商可以用来规避夏季多雨的风险。您并没有看错。饮料制造商、农产品企业和其他一些行业可以通过投资天气类衍生产品，在多雨的夏季规避销售额下降的风险。由于套期关系功能，衍生工具成为国际金融市场的重要交易产品。为获得这些套期关系产品， 只需要付出少量的投资用来规避风险。您可以想象获得全部场外交易的衍生工具产品需要的投资额吗？答案是大约22万亿美元。

由此，我们可以发现金融衍生产品及其套期保值功能对现代金融的重要性。在这一章中，您将会了解到：

●　什么是套期关系，它的目的是什么，什么是套期会计。

●　国际会计准则理事会在套期关系的会计处理问题上遵循了什么原则，套期关系应该怎样进行分类。

●　如何对套期关系进行会计处理。

1.0　基础概念

1.1　套期会计的意义

什么是套期会计，下面的例子将解释特定情况下套期会计的意义。

例20.1

2011年初，A股份公司拥有一项以美元计的负债，面值(账面价值)为1 000万美元， 2012年1月1日到期，不计息。到现在为止，美元和欧元呈现外汇平价。公司财务部门担心2011年美元将升值，也就是说，2012年1月1日公司将为这笔负债支付更多的欧元。因此，A股份公司在2011年1月1日签订了外汇远期合同。运用该套期工具可在2012年1月1日用1.05欧元/美元的价格锁住1 000万美元。如按该固定汇率购买美元，A股份公司将有能力到期偿还该债务。由于这笔套期业务是以负债为基础的，即A股份公司以1.05欧元/美元的价格购进1 000万美元进行支付，公司将不会面临汇率风险：公司在2012年1月1日一定能够以1 050万欧元折算成美元归还债务。

如果这笔远期交易发生在浮动利率下，公司的资产负债表在2004年年底可能出现怎样的情况呢？下表显示了不同汇率情况下的状况：

情况(2011年12月31日，万欧元)

美元升值

美元持平

美元贬值

美元汇率[欧元/美元]

0.90

1.00

1.10

债务的账面价值

900

1 000

1 100

续表

情况(2011年12月31日，万欧元)

美元升值

美元持平

美元贬值

负债损失/收益

1 000

0

-100

远期交易的储备金

150

50

0

损益

-50

-50

-100

从经济角度上看，无论美元汇率如何变化，当年损益为-50万欧元，因为公司在2012年1月1日一定能够以1 050万欧元折算成美元归还债务。但是如果单独考虑负债和远期交易的变化，这一点并不一定能在公司列报的损益中表现出来。在远期外汇业务可能带来损失风险的情况下，负债变动计入损益表并且可以通过损失风险准备金予以补偿，年末利润反映了真实的经济状况。如果远期外汇业务的预期盈利没有实现，就不能真实反映情况，因为浮动交易没有实现的盈利被认为不用计入损益表。在这种情况下企业报表就会体现出一笔不符合经济实质的损失。

如何防止资产负债表的扭曲呢？理论上，对套期会计处理存在的问题很容易解决：所有的资产和负债，包括套期工具和被套期项目，在处理套期风险时应以同样标准计量。由此，套期关系在资产负债表中可以得到体现。本例中，若美元升值，远期交易价格提高到50万欧元并且计入损益，即在该汇率条件下负债增长，就能得到符合经济实质的50万欧元损失，从而达到反映套期风险的目的。

那么该如何对一个计划中的交易，如一项境外经营的净投资进行外汇风险套期呢？把这个例子稍作变动，该交易不是负债，而是一项以美元计价的原材料购买，需要对其进行远期套期保值，套期协议将无法直接体现在会计报表中。与例20.1不同，这种情况下资产负债表扭曲的原因恰恰不在于没有将浮动交易产生的利润计入损益表。如果浮动交易带来收益，那么这项收益和计划中的交易一样不用进行会计处理，这样报表就不会产生扭曲。如果远期业务有损失的风险，那么与例20.1一样，应该通过建立风险损失准备金将损失计入损益表。但是在这种情况下计划交易仍然没有采取这样的会计处理方法，联系这一点，这样做会导致扭曲的财务报告，最终，企业并不是为了自身而冒远期业务损失的风险，而是为了获得经济上的安全。在例20.1中，远期业务被计入损益表保障了损益的经济实质性，但是对于没有计入资产负债表的计划交易，这样做会导致企业经济状况的扭曲。

因此，《国际会计准则》第39号要求准确考虑套期会计处理，可运用以下两种不同的概念：

1.在可能的情况下，被套期项目和套期工具应对套期风险根据相同标准计量。利得和损失都应计入损益，在完美的套期关系下，两者可抵消。

2.在不可能的情况下，对套期工具的价格变动不应计入损益，直到对被套期项目价值的反向变动进行抵消。

在套期会计中，套期的定义非常重要。根据《国际会计准则》第39号第9段，套期由套期工具和被套期项目组成。套期工具是指指定的衍生工具或只对外汇汇率变动风险进行套期的指定非衍生金融资产或非衍生金融负债，并且其公允价值或现金流量预期可抵消指定被套期项目公允价值或现金流量的变动。

原则上，任何承受公允价值或未来现金流量变动风险或被指定为被套期对象的资产或负债都可以成为被套期项目。除了资产和负债，确定支付义务、很可能发生的预期交易或境外经营的净投资也可成为被套期项目。下面两节将详细介绍套期工具和被套期项目。

1.2　套期工具

根据《国际会计准则》第39号当金融工具具有报告主体以外的合同方时，该金融工具才可以被指定为套期工具(参考《国际会计准则》第39号第9段和第73段)。这一方面将公司所有者权益排除在外，因为所有者权益不是金融工具(参考《国际会计准则》第39号第97段)。另一方面 ，判断一项金融工具是否属于套期工具，取决于要制定的报表类型。因此，如果金融工具的合同方是集团相关企业，该金融工具就不属于合并财务报表中的套期工具，但这并不意味着，对于单个企业的报表或者相关企业的(部分)合并财务报表也是如此。从财务报表的角度上，例如与分公司的远期业务，显然就是与报告主体以外合同方的交易。

根据《国际会计准则》第39号第9段，一般情况下，套期工具就是一种金融衍生工具，但并不是每一种金融衍生工具都可以作为套期。

因此《国际会计准则》第39号第96段规定，价值变动取决于权益性工具的，公允价值不能可靠计量的金融衍生工具不能看作套期工具。此外，值得注意的是，在出售期权时，公司可拥有这种衍生工具有限的机会，但也必须承担无限的风险。因此，《国际会计准则》第39号第94段从逻辑的角度来说，只有在有一个反向的购买期权作为套期工具的时候，运用这种期权在延期的情况下才是套期工具。这点表明，不同的金融衍生工具同样可以被归类于套期工具。然而企业出于总体考虑，即便在这种情况下也不会出现出售期权这样的行为。

非衍生金融工具没有达到一般套期工具的要求，因为一般情况下其价格变动涉及许多不同的风险，有些风险很难分类而且不易计量，也就是说，对每一项风险进行专门计量是十分困难的。所以，非衍生金融工具只能作为汇率变动风险的套期工具，因为这种风险比较容易计量。《国际会计准则》第39号第95段指出，在这方面应该按照购置成本计量金融资产。

金融工具并不总是能确定为套期工具。按照《国际会计准则》第39号第75段，套期工具只能完全或者按比例作为套期进行确认。如利用50%的外国定息证券(价值2 000万美元)对一项远期外币支付(1 000万美元)进行套期是可行的，目的在于抵消外汇汇率变动的负面影响。按照《国际会计准则》第39号第77段，可以将不同金融工具的某些部分组合成一个套期工具。但是《国际会计准则》第39号第75段规定，不能将部分时期具有套期功能的金融工具归类为套期工具。

也就是说，套期工具可在套期的会计处理中规避不同的风险。前提条件是，待规避的风险可以确定，不同套期工具规避不同风险并且套期是有效的。比如可以运用利息差额，即把浮动的美元利息支付转化为固定的欧元支付，使浮动利率下的美元负债可以规避外汇汇率变动和利息变化造成的风险。

把套期工具分成各种不同的、需要分别进行计量的部分只在特殊情况下可行，因为金融衍生工具是总体计量的。这两种特殊情况是：

1.期权的公允价值可以分为时间价值和内在价值，其中内在价值作为套期工具的组成部分。期权的内在价值等于执行价格和购买价格公允价值的差额。期权的时间价值与期权的公允价值不同。期权的时间价值等于内在价值和公允价值之间的差额。戴姆勒—克莱斯勒的股票价格为45欧元/股，如果该股票的实际交易价格为51欧元，股票内在价值即为6欧元。如果期权的公允价值为8欧元，期权的时间价值则为2欧元。

2.执行交易可分为利息和计量时刻的即期价格，而利息变动将直接影响损益，即期价格也可部分作为套期的组成部分。例如，如果美元存款利率高于欧元存款利率，其执行价格(美元/欧元)将高于即期价格。利息效用即为利率差额，该差额等于执行价格和即期价格的差额。例20.2描述的就是这样一种情况。

1.3　被套期项目

由前面的介绍可知，《国际会计准则》第39号对套期的会计处理并非仅限于资产负债表的项目。被套期项目可分为四类：(1)资产和负债：例如外汇负债和外汇应收账款。(2)不影响资产负债表的一项未确认的确定支付义务(浮动交易)：例如已确定的美元购买原油交易。(3)很可能的预期交易，但还未确定：例如计划从外国供货商处购买一台生产线设备。(4)境外经营的净投资：例如一项日元负债，用于投资位处日本的子公司，其功能货币为日元。

这些被套期项目可单独或组合规避相应风险。但是，存在一些例外情况：(1)收购企业的计划不能够进行套期，因为其风险是一般业务风险。其中可以分离出来的就是由融资导致的外汇风险。(2)套期会计在集团的合并财务报表中不适用于这些主体或分部之间的交易。因为其会计确认并不随着可能发生的不可测量市场价值而变动，而是随着各分公司的业务情况发生变动。这种风险是一般业务风险，因此不能成为被套期项目。

正如对套期工具的界定，《国际会计准则》第39号第80段规定，具有报告主体以外的合同方的交易才算被套期项目，但是对于主体和部分之间的(计划)外币交易却是个例外，只要产生的汇率效应没有因为公司间的关联而完全消除且影响整个集团的损益表。根据《国际会计准则》第21号，当两家关联公司具有不同的功能货币，而且这些功能货币又与母公司的不同时，这种情况就会发生。

所有这些刚刚被提及的被套期项目可分为单项或一组，对相应风险进行规避。对进行套期的业务进行编组，这样做的结果是：单一基本业务按风险归类的价值变动从根本上与按风险归类的总资产组合的价值变动呈等比例趋势。从中可以直接得出的结果是，一个小组不可能包含相反走势的项目。例如，把未来的美元负债和应收账款集中起来，那么汇率变动对于总资产组合的效用就会与这两种单一项目不同了。但是，在这种情况下进行套期是很可能的：这个小组应该这样进行定义，它拥有了外汇项目的重要部分，在这种情况下，它包含的不是资产就是负债。这一项资产组合需要根据它们的循环时间分成拥有同样循环时间的小组。每一个小组都可以被视为进行套期的基础业务。

被套期项目的分类取决于它们涉及的是金融工具还是非金融工具(比如原材料、存货)。

金融工具可以全部或者部分进行套期，前提是套期的有效性是可测量的。同样，只有对特殊风险进行套期才是可能的。因此，一项定息外国负债可以对它面临的所有利率变动风险进行规避，并且利用套期消除50%的汇率风险；前提条件是项目的风险组成部分独立，可以确定，并且能可靠计量。按照《国际会计准则》第39号第99段，固定收益金融工具是符合这个条件的。相反，通货膨胀风险一般不是独立的，项目的利率风险——比如与通货膨胀挂钩的债券——与通货膨胀风险密切相关。

非金融工具可以全部进行套期或者对其外汇风险进行套期。单项风险不能套期，因为单项风险一般不能可靠地测量。只有在利用金融工具的时候可对全部风险套期，因为这关系到稍有不同的基础业务。例如，一项购买钢板业务可通过以固定价格购买锻钢进行套期，其前提是满足其他规定，特别是套期的有效性。

2.0　套期会计

2.1　套期的分类

套期会计在损益中确认套期工具和被套期项目公允价值变动的抵消影响，根据《国际会计准则》第39号第86段可分为三类套期关系：

1.公允价值套期。对已确认的资产或负债或其可辨认部分的公允价值变动风险的套期。其中，公允价值的变动能够影响损益。例如，如果在会计期间，利率发生变动，由于采购成本而对长期应收账款的会计确认属于这种情况。另外，至今不影响损益的固定负债可对其公允价值的变动套期。相反，计划交易就不能按照公允价值套期。

2.现金流量套期。公司不对公允价值套期，而是对归属于已确认资产或负债或很可能的预期交易相联系的现金流变动风险套期。如果资产的公允价值并不会变动，与资产相联系的现金流如何变动呢？一个例子是浮动利率下的负债利息支付：这笔负债的公允价值与市场利率的变动无关，而利息支付本身发生变动。

3.对境外经营净投资的套期。《国际会计准则》第21号第8段把境外经营净投资定义为位于外国的用外汇进行经营的公司。如境外经营采用的不是报告公司的功能货币，根据《国际会计准则》第21号第32段，货币折算的差额在合并报表时不计入损益，而确认为所有者权益(参考第二十二章)。不过，母公司可决定是否对货币风险进行套期。

必须对这三大类中的一类套期关系进行归类，同时进行会计处理，图20.1对此进行了说明。

图20.1　对套期关系的说明

当且仅当同时满足《国际会计准则》第39号第88段的所有条件时，套期关系才符合套期会计的条件。除了该条款规定外，还涉及期望和实际套期合同效用。下面将说明被套期项目风险可在多大程度上通过套期工具抵消。

具体条件包括：(1)有正式文件记录套期关系以及主体进行此项套期活动的风险管理目标和策略，该文件应当包括对套期工具抵消风险的有效性的评价方法。(2)可高度有效地抵消被套期风险。(3)对于现金流量套期，被套期的预期交易必须是很可能会发生的，必须对其进行记录并公布计划。(4)套期关系的有效性能够可靠地定期计量。(5)在持续经营的基础上评价套期，并已实际确定其在指定套期的整个财务报告期间都是高度有效的。

2.2　有效性计量

只有在套期后确实明显减小风险，套期关系才是有效的。套期关系的有效性是指对于未来和过往的风险都能有效规避。套期工具的价值变动和被套期项目的价值变动的绝对比值必须介于80%~125%之间。如果不能保证套期关系的有效性，则不能使用套期会计。但是并没有一个测定套期关系有效性的方法。如果套期关系能完全抵消一项金融工具价值变动造成的风险，该套期关系才能称为完全套期。

根据《国际会计准则》第39号第108段，这类完全套期的前提为：(1)基础业务体现了进行套期金融衍生工具的准确标的；(2)套期关系开始时，金融衍生工具的公允价值为零；(3)持续时间和相关数量应相同；(4)合理地确定金融工具进行套期的组成部分。

下面的例子反映了一项完美的套期业务。

例20.2

一家公司在2003年12月31日计划于2005年12月31日购买100吨原材料铜。铜的实时市场价格是3 000欧元/吨。为了能够对市场价格的变动进行套期，采购部门在2003年12月31日计划一项远期交易，即于2005年12月31日买进相同质量的铜，相关利率为6%。为了能够把远期价格分成即期价格和利息部分，远期价格的利息部分作为总价中的单独一部分。

单位：欧元/吨

价格

2010年12月31日

2011年12月31日

2012年12月31日

即期

3 000

3 300

3 500

远期合约

3 370

3 498

3 500

其中的利息部分

370

198

0

为了获得高效的套期，远期交易应该分割为即期和利息两个部分，其中只有金融工具即期价格的变动是固定的。计划中的交易价值变动根据即期价格的变动进行估计。远期交易的公允价值是实时远期价格和合同约定价格之间的差额。由于这个差额只有在2012年12月31日，也就是远期交易的到期日才能得到实现，采取的实际市场利息率为6%。这样，远期交易的价值在2011年12月31日得到确定，即12 100吨[(3 498欧元/吨-3 370欧元/吨)×100吨)/1.06]。类似的，利率变动取决于市场利率，即利息价值在2011年12月31日得到确定，为-16 200欧元[(198欧元/吨-370欧元/吨)×100吨)/1.06]。最后确定即期价值28 300欧元[(3 300欧元/吨-3 000欧元/吨)×100吨)/1.06]。最后，远期业务及其两个组成部分的价格变动加总起来就成为100吨铜原材料的总价。

单位：欧元

100吨铜的公允价值

2010年12月31日

2011年12月31日

2012年12月31日

远期交易

0

12 100

13 000

利息组成部分

0

-16 200

-37 000

即期组成部分

0

28 300

50 000

2011年12月31日在资产负债表日可以确定：计划中的交易价格提高了3万欧元[(3 300欧元/吨-3 000欧元/吨)×100吨]。而利息的价值变动为28 300欧元(30 000欧元/1.06)。远期交易的即期组成部分价值则会相应提高28 300欧元，而利息的变动应直接计为-16 200欧元。通过对于远期交易的即期组成部分的确定，可得套期100%有效。

如果套期不是完全有效，例如没有找到适合标的基础业务的金融衍生工具，应如何处理？在这种情况下，实际的有效性必须以经验的形式进行计量。在许多可以设想的方法中有两个关键的方法，即美元基准方法和回归方法。下面将作解释。

例20.3

一家土木工程公司计划在2011年6月1日购买10 000吨钢板。为了能够对这笔计划中的交易进行套期，在2010年6月1日签订远期交易合同，即在2011年6月1日购买10 000吨质量不同的锻钢。作为金融工具，钢板合同价格的即期组成部分应该凭借历史的即期价格变动就能对有效性进行计量。

为了能够估计至今为止的锻钢价格变动是否和钢板的价格变动保持一致，应该对历史数据进行线性回归分析。在下表中给出了相应的结果值。根据《国际会计准则》第39号，线性回归的置信度(R^2)应该在80%~125%之间。在套期关系开始前，在回归的基础上可先假定该套期有效。

根据远期交易的结果，可以发现即期价格的变动情况：

单位：欧元

季度

锻钢的价格变动

锻板的价格变动

2010年第三季度

12.00

10.00

2010年第四季度

-25.00

-23.00

2011年第一季度

-17.00

-17.00

2011年第二季度

23.00

22.00

2010年第三季度可以得出，锻钢价格要比钢板价格升得更高，因此无法实现完全套期。例如12欧元和10欧元的比例，即120%，这就是一个溢价补偿(见下表)。

单位：欧元

季度

锻钢的价值

变动

钢板的价值

变动

每期的

(锻钢/钢板)

累积锻钢的

价值变动

累积钢板的

价值变动

总的

(锻钢/钢板)

2010年第三季度

12

10

120.0%

12

10

120.0%

2010年第四季度

-25

-23

108.7%

-13

-13

100.0%

2011年第一季度

-17

-17

100.0%

-30

-30

100.0%

2011年第二季度

23

22

104.5%

-7

-8

87.5%

能够每季度对套期的有效性进行评价，应该使用美元基准方法。对每期的单项套期和整体套期在套期期限内，被套期项目和其基础资产的价值变动呈直接的比例关系，并由此确定其是否有效。同时，特别值得注意的是，从总的套期来看，是否不存在无效性。如虽然从每期或者整个保值期的角度来看，并不存在无效性，这是因为该比例从来不会处于80%之下(低于保险区)或者处于125%之上(高于保险区)。对于无效性的处理方法，参考例20.6。

3.0　计量

3.1　公允价值套期

如果公允价值套期是高效的，而且进行了必要的记录，这种情况下，套期关系应按简单的基础原则进行会计处理：(1)金融工具和被套期项目的风险套期以公允价值计入损益，无论以前是否使用过历史成本计量。(2)套期关系的正确反映可以通过两项相反的业务自动抵消。

重点是：

(1)根据上述规则，金融工具和被套期项目中只有真正进行套期的那些部分才需要计量。例如，如果使用非衍生金融工具，其中只对汇率风险进行了套期，同时也只有对公允价值的汇率变动进行套期。对于其他的价值变动，例如分红风险，应该运用一般普遍的规定。

(2)如果金融工具不再有效，或者说套期关系的会计处理条件不再存在，那么对于进行套期的基础业务中公允价值的计量也应该停止，也没有必要进行随后的调整。当金融工具直接由另一种金融工具替代并计入相关合同时，并不意味着套期关系的会计处理结束。此外，应当指出，该公司可随时终止套期会计。因此，公司没有义务在一项基础业务完成之前一直使用套期会计。

(3)对使用实际利率法计量的被套期金融工具账面金额的所有调整，应当摊销计入损益。摊销可以在调整伊始就开始进行，并且摊销的开始时间不应迟于被套期项目不再对归属于被套期风险的公允价值变动进行调整的时间。或者对于利率风险组合套期，在有关的重定价期间届满时，上述调整应摊销完毕(参考《国际会计准则》第39号第92段)。

下面将通过一系列例子来说明公允价值套期的会计处理。

例20.4

某公司从2010年12月31日起持有定息有价证券，转让时，对这些证券进行分类。为了对价值变动套期，公司在2011年12月31日签订一项“固定支付、浮动收益”合同。签订合同后，公司必须支付固定利息并收取浮动利息。这些证券转化为利息浮动的债券，可规避公允价值利息变动的风险。2011年和2012年的价值变动如下：

单位：欧元

套期工具

2010年12月31日

2011年12月31日

2012年12月31日

债券

5 000 000

4 800 000

4 700 000

利息互换

0

100 000

上例满足公允价值套期的条件。如果忽略递延税项，应如何对套期关系进行会计处理？

答案

2010年购买负债后，从中得出负债的市场价格，利息增加200 000欧元，即增长到4 800 000欧元。因为不存在减值的可能，而在转让时，又对此证券进行分类，这项价值减少不计入损益。首先，利息互换不存在费用，所以首个会计期间确认价值为零，即不需要进行会计确认。

2010年12月31日：

借：负债5 000 000

贷：银行存款5 000 000

2011年12月31日：

借：其他综合收益200 000

贷： 负债200 000

第二年，负债包括利息的价值变动不计入损益。相应利息互换的价值变动可抵消对利润的影响，并且可以作为完全套期。

2012年12月31日：

借：套期费用100 000

贷： 负债100 000

借：利息互换100 000

贷：套期收益100 000

我们用该例说明会计处理原则后，对这项复杂的事实进行分析。下例中，我们将使用非衍生金融工具，对一项外汇负债进行套期，规避公允价值的汇率变动。

例20.5

一家以欧元作为结算货币的公司于2010年6月30日承担100万美元供货负债，必须在一年后偿付。为了规避汇率风险，公司同时购进一笔100万零息债券。公司为此必须支付5%无风险利息，这与债券的有效利率相等。由于在2010年6月30日美元与欧元保持汇率平价，因此这两项金融工具的首次估价均为952 000欧元。转让时，将对债券进行分类。

2010年12月31日美元/欧元汇率下降到0.9美元/欧元。另外，债券利率减少，因而有效的利率保持为8%。从而，债券价值估计为1 069 000欧元[100万美元 /(1+0.08)0.5)/0.9美元/欧元]，而负债估价为1 084 000欧元[100万美元/(1+0.05)0.5)/0.9美元/欧元]

若忽略递延税项，可进行公允价值套期，应该如何对这项业务进行会计处理？

答案

由于原材料的供货产生负债，而零息债券可在资本市场购买。

2010年6月30日：

借：原材料952 000

贷：负债952 000

借：证券952 000

贷：现金952 000

资产负债表日，首先需要考虑的是负债利息有效性(952 000欧元×1.050.5-952 000欧元=24 000欧元)。 根据《国际会计准则》第21号第23段和第28段，由于汇率变动产生的价值变动(1 084 000欧元-952 000欧元-24 000欧元=108 000欧元)应该直接计入损益。由于这里存在公允价值套期，所以将作为套期费用处理。

2010年12月31日：

借：利息费用24 000

贷：负债24 000

借：套期费用108 000

贷：负债108 000

首先，根据实际利率法，金融工具应计入损益。随后，套期中汇率变动也将计入损益，进行会计处理(100万欧元/1.080.5-100万欧/1.050.5=-14 000欧元)。由于没有减值的可能，不必将估价差额计入损益。套期的汇兑变动将计入损益[1 069 000欧元-(952 000欧元+24 000欧元-14 000欧元)=107 000欧元]。

借：证券24 000

贷：利息收入24 000

借：其他综合收益14 000

贷：证券14 000

借：证券107 000

贷：套期收入107 000

由于债券的信用度降低，2010年不可能达到完全套期(套期收益/套期费用)，有效性为99%。很明显，有效性是在可信性的范围内。而无效性则应该直接计入损益，因为在对公允价值进行套期关系时，金融工具和被套期项目都应作为公允价值计入损益。

2011年，计划如期实现：得到债券偿付，也偿清了负债。汇率下降到0.85美元/欧元。首先，对负债利息费用以过去的汇率进行会计处理(1 084 000欧元×1.050.5-1 084 000欧元=27 000欧元)。接着，负债的汇率变动将会作为套期费用[1 176 000欧元-(1 084 000欧元+27 000欧元)=65 000欧元]，从而在资产负债表中，应该以实时的偿付数额1 176 000欧元(100万美元/0.85美元/欧元)确认负债。

2011年6月30日：

借：利息费用27 000

贷：负债27 000

借：套期费用65 000

贷：负债65 000

首先根据实际利率法确认债券。由于公司有足够的偿付能力，因此负债等于其公允价值。这样，首先导致不再使用重估盈余，而是在财务报告中使用其他综合收益。剩下的价值差额[1 176 000欧元-(1 069 000欧元+27 000欧元+14 000欧元)=66 000欧元]是汇率降低的结果，并由此确认为套期收益。

借：证券27 000

贷：利息收入27 000

借：证券14 000

贷：重估盈余14 000

借：证券66 000

贷：套期收益66 000

金融工具和被套期项目将会与相应的中期收入及支出一致。

借：银行存款1 176 000

贷：证券1 176 000

借：负债1 176 000

贷：银行存款1 176 000

从资产负债表可得，由信用等级导致的2010年的套期关系的无效性将会在2011年得到补偿。这一点符合经济实质，这是因为，从两个会计期来看，这是一项完全套期。那么这一项结算和不具备套期关系的会计处理的结算之间有什么区别呢？总的来说，有两方面：首先，汇率变动的收益和费用都将准确进行会计记录。第二个区别具体表现为：如果债券在转让时需要分类后进行会计确认，而在继续进行的购置费用基础上的汇率变动将计入损益(参考《国际会计准则》第39号第83段)。

这两个例子中套期关系都具有有效性。后一个例子说明了对固定原材料购买产生负债的公允价值套期，这项套期由于缺乏有效性而停止。

例20.6

某贸易公司在2010年6月30日签订合同，必须在2011年6月30日以固定价格170 000欧元供应150吨钢板。由于这种钢板在短期内从现货市场可得，公司计划通过远期交易规避价值变动风险，决定对5 000万欧元的利润进行套期。如不执行钢板远期交易，必须购买钢板。作为套期的组成部分，需要确定远期交易的公允价值总额。

应在每季度评估套期关系的有效性。而金融工具和被套期项目的价值变动以及跨期有效性的变动可以从下表中看出，不计利息效用。

单位：欧元

季末

2010年第二季度

2010年第三季度

2010年第四季度

2011年第一季度

2011年第二季度

钢板的公允价值

120 000

130 000

140 000

150 000

160 000

锻钢远期业务的公允价值

0

9 000

17 000

20 000

24 000

跨期有效性

90%

85%

66%

60%

很明显，远期交易的价值变动并不能完全弥补钢板的价值上升。跨期的有效性逐渐下降，到2011年第一季度下降到临界值80%之下。由于不能预期，必须等到2010年第四季度才能进行套期关系的会计处理。2011年第一季度报告将完成套期关系的会计处理。

2010年第三季度的每一项价值变动都计入损益。由于钢板供货的浮动业务并不会对资产负债表产生影响，只需要对价值升高或者降低进行估计，同时也能确定套期远期交易的公允价值。2010年第四季度将发生同样情况。

2010年第三季度：

借：套期费用10 000

贷：固定负债减值准备10 000

借：远期交易9 000

贷：套期收益9 000

2011年第四季度：

借：套期费用10 000

贷： 固定负债减值准备10 000

借：远期交易8 000

贷：套期收益8 000

2011年第一季度停止继续运用套期会计。在无效性存在的假设下，前一季度的费用是不必要的。根据《国际会计准则》第39号第91段，在这种情况下主体应当停止继续运用套期会计，减值的账面价值保持不变。而远期交易将会和普通的金融衍生工具一样计入损益，只影响到会计报表的列示。在上一期，远期交易将会被结清，浮动业务将减少销售成本。

2011年第一季度：

借：远期交易3 000

贷：其他业务收入3 000

2011年第二季度：

借：银行存款24 000

贷：远期交易20 000

其他业务收入4 000

借：贸易商品——钢板160 000

贷：银行存款160 000

借：销售成本140 000

固定负债的减值准备20 000

贷：贸易商品——钢板160 000

借：应收账款170 000

贷：销售收入170 000

会计处理对季度损益的影响如下：

单位：欧元

季度

2010年第三季度

2010年第四季度

2011年第一季度

2011年第二季度

停止套期关系的会计处理对损益的影响

-1 000

-2 000

+3 000

+34 000

持续套期关系的会计处理对损益的影响

-1 000

-2 000

-7 000

44 000

没有套期关系的会计处理对损益的影响

+9 000

+8 000

+3000

+14 000

在持续套期关系的会计处理假设条件下，对于利润的影响与无套期关系会计处理的情况相同。

3.2　现金流量套期

如果不是对资产、负债或固定负债，而是对未来支出进行套期，无法将公允价值直接计入损益。因为被套期项目不是资产或负债。对此应按以下规定处理：

由于该被套期项目的利得或损失不计入损益，因此套期工具的利得或损失的有效套期部分应通过权益变动表直接计入损益。而套期工具的利得或损失的无效部分应按照一般会计原则计入损益。

更具体来说，现金流量套期涉及以下问题：(1)如何区分有效部分和无效部分？(2)如果套期到期，如何结算权益资本项目？(3)如果套期关系结束或者不满足《国际会计准则》第39号第88段的条件，应该怎么处理？

如何确定套期工具的有效部分？《国际会计准则》第39号第96段间接地规定，应核算套期工具的累积利得或损失。即权益中与被套期项目有关的单独项目，应调整至下述两者中的较低者(以绝对数表示)：自套期开始后套期工具的累积利得或损失，与自套期开始后被套期项目预计未来现金流量公允价值(现值)的累积变动。

例20.7

给出下列数据：

单位：欧元

年度

2010

2011

2012

套期工具的公允价值

0

20 000

38 000

现金流净现值

100 000

82 000

60 000

在这种情况下，对于预期现金流的套期的权益资本项目该为多少？

答案

单位：欧元

年度

2010

2011

2012

套期工具的累积利得或损失

0

+20 000

+38 000

现金流净现值的累积变动

0

-18 000

-40 000

储备(现金流量套期)

0

+18 000

+38 000

假定套期工具的公允价值计入损益。2011年，套期工具价值增长了20 000欧元，而现金流现值只下降了18 000欧元，从而产生无效部分。相应地，只对其他收益的价值变动的一部分做会计分录，计入其他综合收益。

借：套期工具20 000

贷：其他综合收益18 000

其他业务收入2 000

在对其公允价值进行套期时，无效部分应计入损益；而对未来现金流量进行套期时，无效部分应计入损益，而有效部分不计入损益。2012年不计入损益表的其他综合收益的金额高于套期工具计量的金额。会计分录如下：

借：套期工具18 000

其他业务支出2 000

贷：其他综合收益20 000

2012年支出应等于2011年无效部分确认收入。至此，权益资本不计入利润的组成部分，应重分类计入所有者权益项目。

套期关系涉及的权益资本项目一般是由套期支付的计入损益部分引发的，包括两种情况：(1)这些支出直接导致确认收入和费用，比如在利息支付项下。在这种情况下，权益资本项目直接计入损益。(2)这些支付会导致资产和负债的计量，例如购买一架机器支付的费用，可作为计划交易进行套期。从公司角度看，该套期不计入损益。在机器折旧或转让时，导致了权益资本项目的产生。根据《国际会计准则》第39号第98(b)段，非金融资产或非金融负债已直接计入权益的有关利得和损失，并计入资产或负债的初始成本或其他账面金额中。然而，只有对进行现金流量套期的非金融资产或负债可采用此方法。

一般来说，套期的损失应直接计入所有者权益，之后损失应计入损益，当发现被套期项目的预期收益无法实现，也应计入损益。

套期结束时对进行套期关系的会计处理可能出于以下不同原因：(1)套期工具到期或被出售，如果一项套期工具替换为另一项套期工具，则这种替换不能按种到期或终止处理。(2)套期会计不满足《国际会计准则》第39号第88段规定的条件，比如套期不满足有效性，或预期交易不太可能发生。

根据《国际会计准则》第39号第101段，上述两种情况的会计处理步骤类似：套期工具从套期有效期开始起已直接计入重估盈余的累积利得或损失，仍应单独保留在重估盈余中，直到预期交易发生。接下来的会计处理与套期关系的相关规定一致。不同的是，在预期交易预计不再发生的情况下，套期工具从套期有效期开始起，已直接计入权益的累积利得或损失，应计入损益。和结束现金流量套期一样，套期关系很有可能结束，而已经确认的会计项目会被保留，只要业务还有可能发生。

以下两个例子解释了现金流量套期的会计处理。在第一种情况下，用一个对汇率变动的交易进行套期。

例20.8

2010年6月30日，一家以欧元结算货币的公司计划在2011年6月30日购买一台新的设备，为此公司须支付1 000万美元费用。这架机器将在接下来的10年中折旧，2011年的年报中记录了当年累计折旧。

为了规避欧元贬值风险，须进行一项时间和数额相当的远期交易，而下表给出了必要的远期汇率和即期汇率。

时间点

2010年6月30日

2010年12月31日

2011年6月30日

欧元/美元即期汇率

1.000

1.100

1.200

欧元/美元远期汇率

1.005

1.103

1.200

从结果值中可得下列的价值变动，利息忽略不计。

时间点

2010年6月30日

2010年12月31日

2011年6月30日

预期交易(欧元)

0

-1 000 000

-2 000 000

整体远期交易(欧元)

0

980 000

1 950 000

远期交易的即期组成部分(欧元)

0

1 000 000

2 000 000

远期交易的利息组成部分(欧元)

0

-20 000

-50 000

根据《国际会计准则》第39号第74(b)段，将远期合同的利息部分和现货价格分开。在此，对这两种情况都会进行讨论。

1.整体远期交易作为套期工具

2010年12月31日：

借：远期交易980 000

贷：其他综合收益980 000

2011年6月30日：

借：远期交易970 000

贷：其他综合收益970 000

借：固定资产12 000 000

贷：银行存款10 050 000

远期交易1 950 000

2011年12月31日：

借：累计折旧1 005 000

重估盈余195 000

贷：固定资产1 200 000

根据《国际会计准则》第39号第98(b)段，另外一个可能性是降低固定资产的初始账面价值。接下来的两个会计分录如下：

2011年6月30日：

借：固定资产10 050 000

重估盈余1 950 000

贷：银行存款10 050 000

远期交易1 950 000

2011年12月31日：

借：累计折旧1 005 000

贷：固定资产1 005 000

2.作为套期工具的即期组成部分

2010年12月31日：

借：远期交易1 000 000

贷：其他综合收益1 000 000

借：其他业务支出20 000

贷：远期交易20 000

2011年6月30日：

借：远期交易1 000 000

贷：其他综合收益1 000 000

借：其他业务支出30 000

贷：远期交易30 000

借：固定资产12 000 000

贷：银行存款10 050 000

远期交易1 950 000

2011年12月31日：

借：累计折旧1 000 000

重估盈余200 000

贷：固定资产1 200 000

固定资产的首次评估也可以直接确认权益资本项目。比较这两种会计处理时，区别很明显。

(1)如果作为套期工具的即期组成部分起到了应有的作用，根据利息是负值的假设，远期交易的利息应直接计入损益。从2011年开始，折旧额显得比较小。

(2)通过对于作为套期工具的即期组成部分的确定，套期完全有效，而在确定套期工具的整体远期交易时，只有预期交易价值变动的一部分能通过这笔远期交易进行套期。

下例通过实物远期交易，对上述原材料销售进行套期。与上例相反，公司没有固定义务对钢板进行供货，而只是预期这项交易。

例20.9(基于例20.6)

本例以公允价值套期为基础：2010年6月30日，某公司计划2011年6月30日出售150吨钢板，固定销售价格为170 000欧元。由于这些钢板短期内可从现货市场获得，而公司计划将进行远期交易并以此规避价值变动。一项钢板远期交易预期不再发生，这项远期交易将以购买锻钢来进行。作为套期的组成部分，应该确定被套期项目的整体公允价值。

金融工具的有效性应按期评估。套期工具和被套期项目的价值变动，以及套期有效性的变化在下表中显示，利息忽略不计。

季末

2010年第二季度

2010年第三季度

2010年第四季度

2011年第一季度

2011年第二季度

钢板公允价值(欧元)

120 000

130 000

140 000

150 000

160 000

锻钢远期交易公允价值(欧元)

0

9 000

17 000

20 000

24 000

有效性

90%

85%

66%

60%

可以看出，钢板的价值上升并不可以通过远期交易的价值变动完全消除。套期的有效性将逐渐下降，2011年第一季度将下降至临界值80%以下。由于其不可预期，直到2010年第四季度才进行套期关系的会计处理。2011年第一季度报告中，应终止套期关系的会计处理。

对现金流量进行套期时，预期交易可能影响资产负债表，因此在第一个季度，只有远期业务的价值变动不计入损益。

2010年第三季度：

借：远期交易9 000

贷：其他综合收益(现金流套期)9 000

2010年第四季度：

借：远期交易8 000

贷：其他综合收益(现金流套期)8 000

2011年第一季度，套期关系中止。由于预期交易继续被认为是可能的，根据《国际会计准则》第39号第101(b)段，仍应单独保留在由重估盈余导致的权益中。这个远期交易将会作为一项普通金融衍生工具计入损益。

2011年第一季度：

借：远期交易3 000

贷：其他业务收入3 000

最后一期将结清远期交易。预期交易发生时，保留在权益中的利得或损失计入损益，并且降低销售成本。

2011年第一季度：

借：银行存款24 000

贷：远期交易20 000

其他业务收入4 000

借：钢板160 000

贷：银行存款160 000

借：销售成本143 000

重估盈余(现金流套期)17 000

贷：钢板160 000

借：应收账款170 000

贷：销售收入170 000

从这些会计分录中，可以得出下表列示的每季度对利润的影响。相应地，在持续套期关系会计处理和无套期关系会计处理的情况下，对于利润的影响也在此列示。与对公允价值套期不同，在前几个季度中都未看出套期工具的无效性。这是因为，套期工具不能起到足够的套期作用，也就是说，套期工具中没有一个部分必须计入损益。同时，从预期交易中总能获得利润，因此无须为所有合同设立储备项目。

季度

2010年第三季度

2010年第四季度

2011年第一季度

2011年第二季度

中止套期关系的会计处理对利润的影响(欧元)

0

0

+3 000

+31 000

持续套期关系的会计处理对利润的影响(欧元)

0

0

0

34 000

无套期关系的会计处理对利润的影响(欧元)

+9 000

+8 000

+3 000

+14 000

3.3　境外经营净投资套期

对外国公司进行投资的公司不只承担经济风险，还要承担汇率变动风险。对于这些风险的会计处理，一般应按照《国际会计准则》第21号“汇率变动的影响”进行调整。对于子公司和国外相关公司进行的其他投资，《国际会计准则》第21号规定了两点基本要求：

1.经营母公司的延伸业务的公司，例如一个完全生产或销售公司一般使用和母公司一样的功能货币。由此公司年报无须折算母公司的报告货币，会计处理方法与母公司相同。

2.如果子公司拥有与母公司不同的功能货币，公司的年报项目应在每个结算日折算为母公司报告货币。从中得出的折算差额应计入特殊储备账户，并在年报中持续到子公司脱离集团公司为止，即直到母公司转让其控股为止。

在第一种情况下，对于负债或者资产外汇风险进行套期很简单，因为资产和负债的会计处理没有很大区别，而母公司可自行调节。在第二种情况下，无法区分资产和负债，因为外国投资的价值变动也应归入核算范围内。这种情况下，规定了一种套期类型——“境外经营净投资套期”。其基本思想为，只能对整体境外经营净投资进行套期。哪些属于净投资呢，对于非合并企业和权益投资的情况，该概念很清楚：投资的账面价值。那么对于合并企业要如何处理呢，这时的净投资是指资产总额减去被合并企业的负债。商誉不包括在内，因为按照《国际会计准则》第21号第47段，母公司在货币汇兑后才能计算出这项价值。根据《国际会计准则》第21号第15段，按权益法确认或合并公司由外国子公司的母公司提供负债，而不包括应收账款和负债。

净投资只能以整体形式规避汇率变动风险，还应考虑预期红利支付及类似支付。按照《国际财务报告解释公告》第16号第14段，只要金融工具满足《国际会计准则》第39号第72段的一般规定，就可作为套期工具。在这种情况下，由于涉及外汇风险套期，衍生和非衍生金融工具或者两者的任意组合都可以作为套期工具。除了国外经营之外，按照《国际财务报告解释公告》第16号第14段，只要能满足《国际会计准则》第39号第88段关于净投资套期的定义、文件及有效性规定，套期工具可由集团内任意单一或多个企业持有。套期的会计处理同现金流量套期的会计处理类似：(1)套期工具的有效部分和对外投资的货币折算差额都计入权益资本储备项下；(2)无效部分应根据套期工具适用的规定处理。

例20.10

2010年12月31日，德国电信集团公司将以完全控股形式投资一家美国公司，母公司投资额为1亿美元。母公司并不打算更改子公司的战略业务，而计划在中期把这家子公司再次转让给第三方。由此将产生一家与母公司具有不同功能货币的外国子公司，虽然它是被完全收购的。为了对净投资的价值变动套期，公司申请了浮动利率下的美元负债，数额为1亿美元，随时可还款，下表提供了重要数据。

会计期间

2010年

2011年

2012年

资产(子公司)(万美元)

14 000

13 000

13 000

负债(子公司)(万美元)

6 000

6 000

6 000

商誉(万美元)

2 000

2 000

2000

净投资(万美元)

10 000

9 000

9000

负债的美元价值(万美元)

10 000

10 000

10 000

汇率(美元/欧元)

1.000 0

1.062 5

1.125 0

资产(子公司)(万欧元)

14 000

12 240

11 550

负债(子公司)(万欧元)

6 000

5 650

5 330

商誉(万欧元)

2 000

1 880

1 780

净投资(万欧元)

10 000

8 470

8 000

负债的美元价值(万欧元)

10 000

9 410

8 890

汇率变动表明美元贬值，这导致净投资的减值。对套期关系进行会计处理时应看到：由于美元贬值，子公司的资产价值和负债都减少了，从而导致负的外汇折算差额。

2011年12月31日：

借：其他综合收入(外汇折算差额)7 600 000

贷：子公司相关资产7 600 000

借：子公司相关负债3 500 000

贷：其他综合收入(外汇折算差额)3 500 000

借：其他综合收入(外汇折算差额)1 200 000

贷：子公司商誉1 200 000

作为套期工具的负债也因此贬值，导致货币折算的利得抵消负的储备，因此其无效部分也将影响利润。

借：美元负债5 900 000

贷：其他综合收益(外汇折算差额)5 300 000

货币折算利得600 000

由于美元的继续贬值，2012年将发生同样的情况。

2012年12月31日：

借：其他综合收益(外汇折算差额)6 900 000

贷：子公司相关资产6 900 000

借：子公司相关负债3 200 000

贷：其他综合收益(外汇折算差额)3 200 000

借：其他综合收益(外汇折算差额)1 000 000

贷：子公司商誉1 000 000

借：美元负债5 200 000

贷：其他综合收益(外汇折算差额)4 700 000

货币折算利得500 000

应正确看待套期工具的有效性：2010年负债的面值与套期的净投资额相同。2011年美元贬值使得净投资降低为9 000万欧元，以致其无效部分将保持不变。2011年有效性数额根据美元基准方法积累起来的数额为111%(590万欧元/530万欧元)，而2012年该数额为111%[(590+520)万欧元/ (530+470)万欧元]。但从整体上看，套期关系是有效的，只有当作为套期工具的负债份额(这里是90%)得到确定时，情况才会发生变化。这项份额在一定条件下得到逐步调整。在会计处理时，并不会改变行为方式，因为不作为套期工具确认的部分与无效部分的会计处理方式类似。

4.0　披露

套期关系会计处理的披露义务与金融工具的披露义务大致相同，因此可参照第十九章金融工具相应内容。不同之处有，《国际财务报告准则》第7号要求主体说明金融风险管理的目标和政策，包括对使用套期会计的各主要类型的政策。《国际财务报告准则》第7号第22段要求对套期关系的分类进行以下信息的披露：(1)对套期关系的说明；(2)对被指定为套期工具的金融工具的描述以及这些套期工具在资产负债表日的公允价值；(3)被套期的风险性质。

《国际财务报告准则》第7号第23段规定，对于现金流套期要披露以下信息：(1)现金流量预计发生的期间，预期计入损益的时间；(2)对已采用套期会计进行核算但现在预计不会发生的预期交易的描述；(3)本期投入现金流套期准备金的金额；(4)本经营年度中对于每一个损益表项目，从现金流套期准备金中计入损益表的金额；(5)现金流套期准备金中初次计量时就作为非金融资产的金额。

此外，根据《国际财务报告准则》第7号第24段对于现金流量套期或境外经营净投资套期，需要披露套期工具的无效价值变动。对于公允价值套期，则需要公开被套期项目和套期工具的套期收入和费用。

5.0　按照《国际财务报告准则》第9号的套期会计发展

企业风险管理对于活跃在全球市场上的、产品非多元化的集团而言具有重大的意义。例如，2009年汉莎航空公司的油耗将近占公司15%的经营费用。面临着原材料价格大幅波动以及如果没有煤油汉莎公司经营模式显然无法获得成功的现实，公司想方设法进行套期以规避原油价格波动以及汇率、外汇波动的行为是可以理解的。与《国际会计准则》第39号就套期所做的基本规定不同，在实际操作中很少基于简单特定组合，即用特定套期工具对特定资产项进行套期规定特殊风险。相反，越来越多的公司选择全面风险管理来处理公司内部和外部的总风险，并投入定性工具，系统性地减少风险。

全面风险管理战略近年来已成为许多公司关乎存亡的日常事项，从投资者的角度来看，成功实施有效的风险管理系统对于目前面临的全球金融危机以及由此带来的原材料、外汇和资本市场的波动可以提供有利于决策的信息。国际会计准则委员会认为目前《国际会计准则》第39号的规定不能达到这个要求，这主要是因为，制定现行套期会计原则时，套期会计只是会计处理的一个分支。所以从现代风险管理的角度来看很难理解，为什么《国际会计准则》第39号对于规避汇率风险的公允价值套期只允许净头寸套期，尽管在实际操作中公司常常将外汇资产与负债捆绑成一项净头寸，以规避外汇风险。

国际财务报告准则委员会已就此弊端做出回应，并着手按照《国际财务报告准则》第9号总项目的第三期制定套期会计的未来发展计划。2010年12月公布的征求意见稿ED/2010/13对现行的部分规定做出了很大的变动。2011年9月3日前可以对征求意见稿做出评论。意见稿生效日期为2013年1月。

所以将来所有计入损益表的金融资产和负债都应该考虑纳入套期工具(《国际财务报告准则》第9号第5段(HA)征求意见稿)。对于外汇风险的套期还应该将所有价值变动计入损益表中的其他综合收益项的金融资产和负债纳入套期工具(《国际财务报告准则》第9号第6段(HA)征求意见稿)。这意味着，即使是一项指定按摊销成本计量的金融资产，也应该是可以作为套期工具对冲外汇风险的。相较《国际会计准则》第39号第72(f)段，可以纳入套期工具的范围显然扩大了很多。但是有关会计准则内部合同方的必要条件(《国际财务报告准则》第9号第7段(HA)征求意见稿)以及期权交易中的禁令和买入认购期权及将自己公司的权益工具作为套期工具的规定没有改变(《国际财务报告准则》第9号第2段(HA)征求意见稿)。

按照《国际财务报告准则》第9号第12段(HA)征求意见稿，其他具有套期功能的项目还有已确认的资产和负债，不影响资产负债表的未来义务、很有可能发生的预期交易以及境外经营净投资。与《国际会计准则》第39号第78段相比，这没有什么区别，此外还采纳了具有报告主体以外合同方的要求(《国际财务报告准则》第39号第16段(HA)意见征求稿)，然而一些规则细节却发生了意义深远的变化。例如，目前对于一组反向变动的资产和负债不可能对其进行套期，然而未来可能将这种组合指定为一项套期项目。根据《国际财务报告准则》第9号第34段(HA)征求意见稿，目前计划的条件如下，这些条件同样适用于其他被指定为套期项目的组合：(1)所有组合中的每个项目本身都必须可以作为套期工具；(2)必须根据公司实际的风险管理进行分组，从而反映真实的风险管理战略之间的关系；(3)对于现金流量套期，被套期组合所有反向变动的现金流必须在同一会计期间发生。

另外，根据套期工具和被套期项目的分类应该对现行的规则进行较大的改动。目前的分类是根据被套期项目的种类，比如只有对外汇风险才可以用非金融项目的组成部分进行套期，然而《国际财务报告准则》第9号第18段却将这些规则大大放宽了。根据新规则，将来不会再根据被套期项目的种类来进行分类，可以对以下内容进行套期：

(1)属于单个或多个可区分特定风险的现金流或公允价值波动；

(2)单个或多个合同规定的现金流；

(3)被套期项目的相对比例，比如合同规定的现金流的50%(参考《国际财务报告准则》第9号第20段征求意见稿)；

(4)被套期项目的绝对比例，比如一项总额1亿欧元的支付义务中的8 000万欧元，或者2012年7月前购买的100桶原油(参考《国际财务报告准则》第9段第12段(HA)征求意见稿中其他的例子)。

即便根据套期会计的一般要求，也应该改变规则。《国际财务报告准则》第9号第19(b)段(HA)征求意见稿大体上照搬了《国际会计准则》第39号关于文件记录的要求，而国际会计准则委员会正在考虑测量有效性的有效做法，不再考虑现行套期会计的核心要素。追溯有效性测试的需求也不再可用。相反，国际会计准则委员会建议就真正的套期关系估计其系统减少无效性的能力(《国际财务报告准则》第9号第29段(HA)征求意见稿)。这意味着，一方面，没有必要完全杜绝无效性，也即并不是一定要有完全套期。另一方面，在这一条件下能够预见经济上可以安排的套期关系的需求。因此套期不能仅仅或者偶然基于纯粹的统计相关性来实现，它必须具有经济上的合理性(《国际财务报告准则》第9号第31段(HA)征求意见稿)。目前还没有证明套期关系有效性的方法。相反，根据《国际财务报告准则》第9号第33段(HA)意见征求稿主要参考风险管理的定量或定性方法。但是根据《国际财务报告准则》第9号第30段(HA)意见征求稿，需要特别注意，改变被套期项目和套期工具之间的关系会在多大程度上使得套期关系更有效。

根据《国际会计准则》第39号关于套期会计的诠释，按照《国际会计准则》第21号可以对未来公允价值、现金流和境外经营净投资进行套期。对于后两种情况，只能稍微改动《国际会计准则》第39号的规定，然而对于公允价值套期会计的规定可以进行彻底的调整。因此，未来对于公允价值的套期应该将套期工具和被套期项目的价值变动计入其他综合收益(《国际财务报告准则》第9号第26(a)和(b)段(HA)征求意见稿)。然后将套期会计无效部分的价值变动计入损益表(《国际财务报告准则》第9号(c)第26段(HA)征求意见稿)。

最终，从征求意见稿可以看出，相比现在的规定，企业将来显然需要披露更多的信息。除了披露现金流预测的详细信息外(《国际财务报告准则》第9号第45段(HA)征求意见稿)，更重要的是要披露企业风险管理战略的信息(《国际财务报告准则》第9号第44段(HA)征求意见稿)。

6.0　国际会计准则中有关套期保值业务和《企业会计准则》第24号“套期保值”的比较

在2006年中国财政部发布新企业会计准则之前，中国并没有一套完整有效的有关套期保值会计处理的会计规范，但是由于中国市场经济的发展和企业国际化程度的加深，如何应用金融衍生品防范和规避风险已经成为企业经营管理活动的一项重要内容，因此，套期保值业务日益增多。如何保证企业套期保值业务的会计信息真实性、准确性和有效性？由此， 中国必须借鉴国际经验， 建立与国际会计准则相一致的套期保值会计准则。 2006年2月，中国国家财政部发布了《企业会计准则》第24号“套期保值”， 该准则完全借鉴《国际会计准则》第32号和第39号中有关套期保值业务的会计处理规范，在金融工具和金融负债的范畴内建立严格规范的套期保值的定义，明确了套期会计的适用条件，提高了相关信息披露的要求。除特别规定——“在套期会计中， 只有金融工具具有报告主体之外的(所报告的集团、分部或个别主体之外的)合同方时， 该金融工具才可以被指定为套期工具(集团内货币项目的外汇风险可能例外)”——外，其余的规定与国际会计准则的规定基本相同。另外，《企业会计准则》第24号和国际会计准则对套期的定义侧重点有所不同。《国际会计准则》第39号“金融工具：确认和计量”认为，从会计的角度来看，“套期是指指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化全部或部分抵消被套期项目的公允价值或现金流量的变化。而《企业会计准则》第24号主要从套期和风险的关系出发对套期进行定义。

套期保值就是防范金融风险，套期保值的工具主要是金融衍生产品， 因此，被套期项目的范围很广泛，只要被认为有风险的项目，都可以用来套期保值，锁定风险。套期保值有公允价值套期、现金流量套期和境外净投资套期三种，对于这三种套期的会计处理，《企业会计准则》第24号完全借鉴了国际会计准则。

练习

习题1

根据以下的业务事项做出相应的会计分录，不考虑递延税项：

帕夫根(Päffgen)股份有限公司在2010年11月以1.06欧元/美元的价格购进10万美元(2012年1月1日可以行权)。2012年12月31日的汇率是1.09欧元/美元。签订这项远期交易是因为公司计划在2012年1月1日购入生产设备，到时会产生一笔10万美元的支付义务。根据国际财务报告准则，该项远期交易属于哪类套期关系？2010年帕夫根股份有限公司的会计分录又是怎样的？

如果生产设备的购置发生下列情况，该远期交易的分类和会计分录又是怎样的？

(1)根本没有购置计划；

(2)2010年贷款购置(2012年1月1日还清)。

习题2

写出下列两种金融衍生产品的会计分录，不考虑递延税项。

有一批成品库存，计划于2011年出售，2010年1月6日通过一项远期交易(成本=0)对这批库存进行套期以规避市场价格波动的风险。2010年12月31日这项远期交易价值4万欧元。成品的公允价值从2009年12月31日的16万元下降到2010年12月31日的12万欧元。套期条件满足《国际会计准则》第39号的规定。

财务总监很有把握地认为德国股价会大跌，在2009年12月31日以1万欧元的价格购入股票指数看跌期权，对公司购买的国际多元化净股票产品组合进行套期，2010年12月31日该股票指数期权的市值为1 000欧元。

习题3

诺里斯基(Norisk)股份有限公司长期提供用于生产的铜，为此公司想对大量的铜储备进行套期以规避市场价值变动。所以公司的采购部签订了一份公开上市交易的远期合同(期货)，按照合同，公司可以在2012年12月31日出售相同数量的类似的特殊原材料。相关数据见下表。

单位：欧元

项目

2010年12月31日

2011年12月31日

2012年12月31日

每吨铜的即期价格

2 000

3 000

3 500

2012年12月31日每吨铜的价格

2 332

3 240

3 500

每吨铜的公允价值

2 000

2 950

3 400

(1)根据表中给出的时间点确定远期合同的价值变动以及每吨铜的利息组成部分。相关利率是8%。

(2)如何评价套期关系的有效性？

(3)请描述一下套期关系的特点并写出该公司2010~2012年的会计分录。假设2010年12月31日从现货市场上购入1 000吨铜，同时签订了远期合同。按照即期汇率进行套期，不考虑递延税项。

第二十一章 租赁

通过租赁进行融资的方式由来已久。早在公元前1700年，牛就作为劳作主力充当了租赁标的物。到了19世纪末期，电信公司将电话出租给客户。20世纪三四十年代出现了汽车租赁。截至2008年全球经济出现下滑之前，租赁投资占所有投资的比例约为20%。虽然金融危机的冲击使该比例有所下降，但在德国，通过租赁进行融资仍比传统的银行贷款更受欢迎。

究竟什么是租赁？归根结底就是人们所熟知的出租。签署合同的一方可以在未立即支付全额购买价格的情况下获得租入的固定资产的使用权。几乎所有的资产都可作为租赁资产。例如，(1)机器，包括整体的生产设备；(2)房地产；(3)经营设备实物，如卡车；(4)无形资产，如投入使用的软件。

为满足以资本市场为导向的会计准则的信息需求，必须规范租赁合同的会计处理，解决以下问题：哪些项目需要进行会计处理，如何处理。

会计处理应和一般的出租合同类似。这里，出租人是指租赁实物的法定拥有者，负责在经济寿命内对出租物进行相应折旧。此外，对于租赁回报应进行与租金相似的会计处理，作为当期收益计入损益表。相反，承租人一方将此作为费用登记入账。但是，租赁合同还有一些典型特征，如果考虑这些特征，刚才提到的会计处理就有问题了。

1.承租人在一段固定的、不可解除的租赁期内使用租来的资产，该租赁期与估计的资产寿命相符。

2.需要支付的租金超过了资产的历史成本。

虽然承租人在这种情况下并不拥有法定的所有权，但不可否认，他在实质上占有这项资产的所有权：可以在资产绝大部分使用期内享有使用权，而且甚至需要支付超过资产自身价值的费用。从经济意义上来说，可将融资租赁视作隐性购买，出租人相当于进行了贷款融资。这些融资组成部分通常作为租赁合同的主要论据。

那么应该如何进行会计处理呢？对于一项融资租赁(这个概念将会在后续章节有确切的定义)，就不应该对资产的法定所有权而是对资产的经济所有权进行贷记。这里体现了国际会计准则概念框架所要求的实质重于形式原则。

租赁对负债也有影响，它涉及资产负债表的借方项目并影响资本结构。根据合同，承租人对出租人承担支付义务。对承租人而言，该义务产生相应负债；对出租人而言，产生应收账款。除此之外，这笔支付还会影响损益表期末利润等相关项目以及相应的收益率指标。

通过这个例子，我们可以看到租赁对资产负债表的影响，合同双方如何确认这项租赁资产，会直接影响投资资本的结构以及之后的折旧。更重要的是涉及债务法的部分：对承租人而言，一份相对长期的出租合同(融资租赁合同)将被视作一项外部融资进行会计处理，即不仅固定资产增加，负债和负债率也相应提高。为避免因负债增多而影响评级机构对公司偿付能力的评价，承租人被允许只通过租金在资产负债表中反映租赁合同，租赁资产，特别是相应的负债将从资产负债表中“消失”，负债和负债率保持不变。

可以看到，租赁对合同双方的财务报表都将产生复杂的影响，特别是涉及具体的合同细则和合同个性化设计的方面。

在这一章中，您将会了解到：

●　基本的租赁类型。

●　不同租赁类型的会计处理方法。

●　出租人和承租人对租赁项目进行会计处理的区别。

●　双方的其他披露义务。

●　实务中值得关注的一揽子方式交易合同，如售后租回业务的会计处理。

《国际会计准则》第17号“租赁”规范了租赁的会计处理。该准则最初于1982年制定，分别于1997年及2003年进行修订，2003年的修订版自2005年1月起被采用。

虽经过修订，《国际会计准则》第17号的最新版本仍不是最终版本。该规定过于繁杂，为会计处理提供了太多备选方法，也未提供对决策有用的详尽信息。因此，国际会计准则理事会同美国财务会计准则委员会合作启动了一项租赁项目，其成果将全部取代《国际会计准则》第17号。第一份讨论稿于2009年3月公布，准则草案于2010年8月发布。

1.0　租赁的定义与分类

《国际会计准则》第17号基本上规范了所有形式的租赁。根据《国际会计准则》第17号第4段，租赁是指在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付作为回报的协议。该定义囊括了所有出租合同或涉及出租权利的合同。最为关键的是，该定义突出了对某项资产的使用权。将租用一项资产和这项资产的买入期权联系起来的租购协议也同样被视作一项租赁。也就是说，协议的经济实质是界定租赁关系是否存在。

《国际会计准则》第17号不适用由其他具体准则规范的租赁，如无形资产的许可权使用协议、非再生资源，如石油、天然气等的租赁(《国际会计准则》第17号第2段)。

1.1　租赁的分类

《国际会计准则》第17号规范了对租赁的会计处理，即协议双方应对哪些资产或负债进行确认、如何计量。前面提到，只有从经济实质上明确区分租赁资产所有权的归属后，才能进行会计处理。《国际会计准则》第17号对租赁项目进行了分类，按租赁资产所有权的归属，租赁项目可分为：(1)融资租赁；(2)经营租赁。

尽管如此，在个别情况下仍难以确定租赁资产的所有权。在难以确定资产所有权的情况下应采用《国际会计准则》第17号第7段的规定，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据。风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧等因素可能造成的损失。报酬可以表现为如因资产增值可能产生的利得。该依据应在租赁开始时和协议发生重大改变时采用。租赁开始生效是指签订协议的时间点，应该将其同开始使用租赁物的时间点区分开来，后者对租赁的分类并不重要。

租赁的一般分类似乎很抽象，尤其是在实务中几种租赁类型相结合的复杂情况。《国际会计准则》第17号第10段和第11段规定了某一情形或几种情形的组合下通常会导致将该项租赁归类为融资租赁。这些规定并不总是无可置疑的，只是给出了示例，同时留有很大的选择权。

1.1.1　融资租赁

如果一项租赁在实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬，那么该项租赁应归类为融资租赁(《国际会计准则》第17号第8段)。承租人通过外部融资方式购买了该融资工具，即成为租赁资产经济意义上的所有人。但租赁资产的购买价并不是立即清偿，而是分摊至整个租赁期，并额外考虑融资费用(利息支出)。承租人拥有租赁资产经济寿命的大部分期间的使用权，并因此获得经济利益。与此对应的是，为换取租赁物的使用权，承租人有义务承担相应的租赁利息，该数额与租赁资产公允价值和融资成本相关。另外要强调的是，法律所有权是否转移并不是讨论的重点(见表21.1)。

表21.1《国际会计准则》第17号第10段和第11段对融资租赁的规定

融资租赁的标准

理由

在租赁期满时，承租人获得资产的法定所有权

租赁开始时，只要满足合同条款，承租人就拥有实际的控制权。由于他可以自由使用该资产，就必须承担所有相关的风险和报酬。

承租人具有购买资产的选择权，其协定购买价预计将显著低于行使该选择权之日的该资产的公允价值

由于购买价对承租人有利，在租赁开始日就可以合理地肯定承租人将行使该购买权。但《国际会计准则》第17号没有具体界定何为“有利”。

租赁期占了资产使用年限的大部分时间

即便法律所有权未转移，但资产在其整个使用年限中的使用权几乎都归于承租人，因此他承担了所有与资产相关的风险和报酬。《国际会计准则》第17号未规定确切量化标准，没有给定租赁协议与经济使用期的最低比例。由于存在这个衡量空间，各国可能给出具体额度。例如，根据美国公认会计准则，该比例为75%；德国税法规定90%；从语义来说，绝大部分的比例至少超过50%。

在租赁开始日，租赁最低付款的现值实际上大于或等于租赁资产的公允价值

从经济意义上来推测，这可视作分期付款购物。最低租赁付款额与公允价值的差额称为融资成本。如果现值至少近似等于公允价值，那么这项标准只是口头发布还是已经生效，仍值得商榷。其他会计体系，例如美国公认会计准则以具体界限(90%)为基础。

租赁资产性质特殊，以至于如果没有较大修改，只有承租人才能使用

只有承租人能够使用特殊租赁的租赁对象。由于不存在其他用途，从出租人的角度来说，租赁物必须在其使用期内进行全额摊销。这样，承租人作为经济实质上的所有者，承担了租赁资产的风险和报酬。

如果承租人提前撤销该租赁，则由它承担撤销对出租人造成的损失

强制承担由承租人撤销合同带来的损失具体指出了哪些与租赁物有关的风险应由承租人负担。

续表

融资租赁的标准

理由

资产残值的公允价值波动形成的利得或损失归属于承租人

如果残值波动形成的利润和损失归属于承租人，他也应承担相关风险和报酬。

承租人能以远低于市场租价的租金继续租赁至下一期间

低于市场租价的续约租金可以看作承租人在使用租赁资产的过程中承担资产的风险与报酬(无论风险是否出现)的证据。

1.1.2　不动产租赁

对不动产租赁进行分类比较复杂，土地和建筑物应当分别考虑。总的来说，土地(地基和地面)和建筑物租赁也可以同其他租赁一样分为经营租赁和融资租赁，但土地和建筑物的组合合同应分别作为土地租赁和建筑物租赁考虑(《国际会计准则》第17号第15段)。土地租赁有其独特之处：由于土地具有不确定的经济寿命，出租人在租赁期满后仍可长期使用该土地资源，因而所有风险和报酬也归属于出租人。如风险和报酬的转移不能用其他方式进行计量，例如通过资产所有权转移或无限期协议，就无法对土地进行融资租赁。

1.2　综述

最后，对于租赁归类的重要原则进行确定。(1)租赁分类依据风险和报酬的归属；(2)如果所有风险和报酬归属于承租人，该租赁为融资租赁；(3)如果不满足融资租赁的条件，该租赁为经营租赁；(4)一项租赁是融资租赁还是经营租赁，取决于交易的实质而不是合同的形式；(5)《国际会计准则》第17号第10段和第11段为会计人员提供了对租赁进行分类的有限依据。

1.3　根据租赁类型的会计处理方式

除租赁分类外，《国际会计准则》第17号还规定了相应的会计处理方法。由于对承租人和出租人的规定不同，租赁会计处理方法可通过四方格矩阵说明(见图21.1)。下述章节解释了每格的确认和计量方法。

融资租赁

经营租赁

承租方

经济意义上的所有者(《国际会计准则》第17号第20段~第32段)

《国际会计准则》第17号第33~35段

出租方

《国际会计准则》第17号第36~38段

经济意义上的所有者(《国际会计准则》第17号第49~57段)

图21.1　《国际会计准则》第17号对以租赁分类为依据的会计处理规则

2.0　确认

2.1　融资租赁

2.1.1　承租人的会计处理

在融资租赁中，承租人可被视为租赁资产的经济实质上的所有人。为证明其对经济资源的充分使用权，承租人必须按《国际会计准则》第17号第20段把租赁资产记入长期资产项目。

承租人同时会贷记一项长期负债或者长期应付款项，以履行未来的租赁支付义务。负债不能从借方的资产中扣除。对于承租人而言，会计处理方式与一般贷款融资相同：

借：资产

贷：租赁负债

2.1.2　出租人的会计处理

从根本上而言，出租人对融资租赁的会计处理与承租人的方法相似，借贷科目相反，但金额并不强制相等。由于所有与租赁资产有关的风险和机会都必须由承租人来承担，因此出租人早已不是租赁资产经济实质上的所有者，该项资产应从其资产项中扣除。

2.1.3　债权的确认

根据《国际会计准则》第17号第36段，出租人应将其可能从租赁中获得的收益确认为应收账款，同时贷记资产项。

借：应收账款

贷：固定资产

分期付款形式会直接影响损益表，这种制造商或经销商作为出租人的特例将在第4节详述。

2.2　经营租赁

2.2.1　承租人的会计处理

经营租赁中，承租人既不是法律上的也不是经济上的资产所有人。经营租赁按照普通租赁合同做会计处理，租赁关系中并不存在什么确定义务，只会带来因分期支付租赁费用而影响损益表这个唯一后果。

2.2.2　出租人的会计处理

无论是从法律角度还是经济角度，经营租赁的出租人都是租赁资产的所有者，根据《国际会计准则》第17号第49段，经营租赁的出租物须在出租人的资产负债表上确认为长期资产。

3.0　计量

3.1　在计量问题上的《国际会计准则》第17号的适用范围

《国际会计准则》第17号还对如何确认不同类型的租赁关系做出了规定。但对投资性房地产(《国际会计准则》第40号)和农业(《国际会计准则》第41号)只作了部分规定，这两种租赁关系中的租赁资产经济实质上的所有人应分别按照《国际会计准则》第40号和第41号的规定确认租赁资产。《国际会计准则》第17号的其他规定仍然有效。

例21.1

X有限责任公司(承租方)以融资租赁的方式向L股份公司(出租方)租下一块建筑用地。

情况1

X有限责任公司在该地皮上建造用于存放自产品的仓库。

答案

这里适用《国际会计准则》第17号融资租赁的确认和计量，L股份公司和X有限责任公司都符合该准则所规定的情况。这块建筑用地并不属于X有限责任公司的投资性房地产。

情况2

X有限责任公司把这块建筑用地转租给另一家公司。

答案

对L股份公司而言，这里原则上仍完全适用《国际会计准则》第17号。但X有限责任公司应将这块建造用地作为金融投资，按照《国际会计准则》第40号的相关规定进行确认和计量。其他问题仍遵循《国际会计准则》第17号的规定。除披露和附录说明义务，《国际会计准则》第17号还对租赁关系的分类和确认进行了说明。

3.2　初始确认

3.2.1　融资租赁

3.2.1.1　承租人的初始确认

融资租赁的承租人必须同时确认租赁资产和负债。《国际会计准则》第17号第20段规定，在租赁期开始日，承租人应按(1)在租赁期开始日确定的租赁资产公允价值，(2)最低租赁付款额的现值两者孰低的金额，在资产负债表中确认等价的资产和负债。

(1)最低租赁付款额的现值

在国际财务报告准则体系中，公允价值是一种大家熟知的价值确认标准，而《国际会计准则》第17号中提及的最低租赁付款额的现值则不然。最低租赁付款额的现值是指承租人在整个租赁期内应当或可能被要求支付的款项，以及由承租人担保的包括资产残值在内的任何金额，不包括未担保资产残值和未经协定的承租人可购买租赁资产的选择权，而是与出售份额价格等因素有关。

由于在初始确认时涉及未来支出，为得到现值，应对最低租赁付款额进行折现。一般情况下，必需的利息因素包括：(1)租赁的内含利率。当在实际情况下无法确定时，应根据《国际会计准则》第17号第20段处理。(2)承租人的借款利率。

根据《国际会计准则》第17号第4段，最低租赁付款额应按租赁的内含利率进行折现。租赁内含利率就是指在租赁开始日确认的折现率，它使资产未担保残值的最低租赁付款额的现值等于租赁资产的公允价值，内含利率使租赁关系获得最有效的回报率。

例21.2

2010年1月1日签订一台机器为期3年的租赁合同。此时机器的公允价值为3万欧元，每年的租赁费用为1.2万欧元。使用期满无残值。

答案

根据下列计算公式可计算内含利率。

式中，a_0代表机器的公允价值，ct代表后续支付和残值，n代表期数。代入数值后：

-30 000+[12 000(1+r)-1+12 000 (1+r)-2 +12 000 (1+r)-3]=0

求得租赁的内含利率r为9.7%。如使用该利息计算最低租赁付款额的现值，现值与公允价值近似相等。如果使用承租人的增量借款利率计算现值，这两项价值就不相等。

(2)承租人的边际借款利率

承租人的增量借款利率代表了承租人的机会利息率。这笔利息可以理解为承租人在类似的租赁关系中必须支付的利率。该利率的确定一般是比较客观的。在不能确定该利率时，则应假设承租人在租赁开始日为购买该租赁资产借入同样期限和同样风险的资金所要承担的借款利率。

(3)初始直接费用

某些特定的租赁活动应归属于承租人(如磋商、法律咨询、协议等)的费用，计入已确认资产金额(《国际会计准则》第17号第24段)。《国际会计准则》第17号第4段将其称为初始直接费用。

3.2.1.2　出租人的初始确认

出租人必须在符合初始确认的前提下确认对承租人的应收款。根据《国际会计准则》第17号第36段，应收款金额等于该租赁项目的投资净额。尽管《国际会计准则》第17号引入了一种全新的确认标准，但基本与承租人的首次确认义务没有差别。租赁项目投资总额等于最低租赁支付额加上承租人未担保的残值。用内含利率计算出的总投资与净投资之间的差距可看作未实现的金融收益。总投资的现值构成了“净投资”。 在计算净投资额时，出租人首先直接扣除未实现的投资收益，再在未来会计期间逐渐确认投资收益。

由于计算最低租赁付款额的现值时只考虑了担保部分，因此在计算净投资时将未担保部分的资产残值也考虑在内，是造成最低租赁付款额的现值与净投资之间出现差额的原因。投资净值一般等于租赁物公允价值。如果公允价值不是利用折现支付金额来确定，或者除租赁费用和残值外还存在其他费用，如有条件租赁支付等，就可能出现价值偏差。

例21.3

一台机器的出租人在为期2年的租赁合同中，每年获得2.5万欧元的收入，利率按内含利率8%计算，公允价值为48 868欧元。使用期满后机器残值为5 000欧元，承租人承担的担保仅为3 000欧元。协议中没有规定延长以及购买租赁资产的选择权，这台机器将在租赁到期后归还出租人。

答案

租赁的投资总额为5.5万欧元，投资净额为48 868欧元(25 000/1.08+25 000/1.08^2+5 000/1.08^2)。出租人可以将6 132欧元的差额作为尚未实现的投资收益。虽然残值包括未担保的部分2 000欧元，但出租人应予以确认(出租方的重要确认标准)。

最低租赁付款额的现值为47 154欧元(25 000/1.08+25 000/1.08^2+3 000/1.08^2)。与净投资之间的差额主要因对残值的不同贴现而产生(承租方的重要确认标准)。

根据《国际会计准则》第17号第38段，出租人发生初始直接费用，应确认为应收租赁款，并进行初始计量，应收租赁款自动包含初始直接费用。租赁中的内含利率指在租赁开始日，使最低租赁付款额和未担保残值之和的现值总额等于租赁资产的公允价值和出租人的所有初始直接费用之和的折现率《国际会计准则》第17号第4段)。

例21.4

一台大型生产设备的公允价值为100万欧元，租赁期为5年。每年租赁付款额为230 000欧元。未担保并归属于出租人的资产残值预计为100 000欧元。租赁合同的专业法律咨询费等其他费用为74 000欧元，由出租人承担。

租赁投资总额为125万欧元(5×230 000欧元+100 000欧元)。通过以下方程：-1 074 000+[230 000(1+r)-1+230 000(1+r)-2+230 000(1+r)-3+230 000(1+r)-4+330 000(1+r)-5]=0，得到租赁内含利率为5%。

投资净值现为1 074 000欧元，因初始直接费用包括在内，投资净额已经超过生产设备的公允价值。在合同履行期，直接费用将使投资收益总额减少74 000欧元，至176 000欧元(即投资总额和投资净额的差额)。

3.2.2　经营租赁

经营租赁中，由出租人进行初始确认，在资产负债表上确认用作经营租赁的资产，并进行初始计量。与一般资产项目一样，租赁项目根据其特征确认为有形或无形资产，并根据各自标准进行计量。在初始确认时，一般要计入购置费用和制造费用。

3.3　后续计量

3.3.1　融资租赁

3.3.1.1　承租人的后续计量

与其他一般贷款融资相同，承租方的租赁会计处理分摊到租赁期的每一期间，进入损益表。借记折旧费用，或减少尚未会计处理的负债。折旧费和融资费用每年作费用处理。负债清偿减少了资产负债表中的租赁负债，不影响损益。会计分录如下：

借：折旧

贷：资产

借：融资费用

租赁负债

贷：银行存款

为了理解这种方法，必须说明以下几点：(1)运用的折旧方法以及租赁项目的折旧期限；(2)清偿负债运用的方法以及清偿期；(3)融资费用金额及每期的分配方式；(4)租赁支付与这些关系的处理方法。

《国际会计准则》第17号第27段提出了资产折旧的一般性原则。有形资产的折旧应按照《国际会计准则》第16号计算，无形资产的折旧应按照《国际会计准则》第38号计算。一般长期资产借记租赁资产后还可能出现减值，因此可能出现未来经济值小于租赁资产账面价值的情况。为确定一项租赁资产是否已减值，主体应运用《国际会计准则》第36号。承租人将根据准则对租赁资产进行折旧，其折旧方法对其他资产项目相同。

租赁资产的应计折旧额在预计使用期限内系统地分摊到每个会计期间。根据《国际会计准则》第17号第27段和第28段，如果可以合理确定承租人在租赁期满时将获得资产的所有权，则预计使用期限就是该资产的使用寿命。否则，资产应在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提折旧(见图21.2)。

图21.2　融资租赁的折旧期限(承租人)

例21.5

情况1

一家上市制造企业租入一台机器，期限为5年。标准租赁合同未确定期满时企业是否可取得资产的所有权。自租赁开始日起，机器已经开始使用，预计使用寿命为6年。

答案

这台机器应以5年折旧。

情况2

某企业租赁一台机器，期限为5年，并且确定租赁期满后将取得资产的所有权。自租赁开始日起，机器已经开始使用，预计使用寿命为6年。

答案

这台机器应以6年折旧。

情况3

某企业租赁了一台使用过的机器，预计使用寿命为6年。为降低成本，公司在标准租赁合同中确定合同期限为8年。

答案

这台机器应以6年折旧。

了解了租赁资产的折旧方法和折旧期限后，接下来需要了解最低租赁付款额。承租人的最低租赁付款额有两个作用：(1)平衡融资费用(利息支出)；(2)减记一定数额的租赁负债。

根据《国际会计准则》第17号第25段，最低租赁付款额包括偿付本金和融资成本，清偿负债部分和融资费用都应分摊到租赁期的每一期间。

租赁期满，每期偿还本金之和应等于订立合同时约定的初始负债金额，即完全清偿债务。额外支出为利息费用，等于在计算租赁负债时最低租赁付款额与其贴现值之差。

例21.6

协议租赁一台机器，租赁期为3年。此时机器的公允价值为3万欧元(不高于最低租赁付款额的现值)，预计经济寿命为3年。每年最低租赁付款额为12 000欧元。

答案

清偿总额为3万欧元，总的融资费用为6 000欧元(36 000-30 000)。

融资成本和清偿总额应分摊到租赁的各个会计期间。《国际会计准则》第17号第25段规定，融资费用应分摊到租赁的每一期间，对各期的负债余额使用固定利率，因此适用于初始确认租赁物时的支出以及后续租赁支付等一系列支出的内含利率需重新计算。

例21.6(续)

这6 000欧元的融资费用应如何进行分摊呢？

支付情况：+30 000，-12 000，-12 000，-12 000内含利率为9.7%，据此可以得出：

年份

1月1日的负债

支出

融资费用

偿还款

1

30 000

12 000

2 910(30 000×0.097)

9 090

2

20 910

12 000

2 029(20 910×0.097)

9 971

3

10 939

12 000

1 061(10 939×0.097)

10 939

总额

36 000

6 000

30 000

符合《国际会计准则》第17号第25段的条件，因为各期就负债余额使用了固定利率9.7%。

根据《国际会计准则》第17号第26段，为简化计算，承租人有时可以采用某些近似的计算方法，但在该准则中未作详细介绍。

近似计算方法之一：数字法将融资费用按数学方法递减分摊到各个会计期间；按照合同期内的年末数据以及单一年末数据数值的比例分配；根据递减的特征是从最高年数据开始。

例21.6(续)

根据数字法，6 000欧元的融资费用应如何进行分摊呢？

答案

租赁期为3年，第一年的分配比例为50 %[3/(1+2+3)]，第二年为33.33%(2/6)，第三年为16.67 %(1/6)。接下来：

年份

1月1日的负债

支出

融资费用

偿还款

1

30 000

12 000

2 910(30 000×0.097)

9 090

2

20 910

12 000

2 029(20 910×0.097)

9 971

3

10 939

12 000

1 061(10 939×0.097)

10 939

总额

36 000

6 000

30 000

另外，线性分摊作为近似计算方法是否适用于《国际会计准则》第17号第26段还不能确定。按照该方法，融资费用将不考虑每期利息，而直接分摊到各个租赁期间内的会计期间。

例21.6(续)

线性分摊情况如下：

年份

1月1日的负债

支出

融资费用

偿还款

1

30 000

12 000

2 910(30 000×0.097)

9 090

2

20 910

12 000

2 029(20 910×0.097)

9 971

3

10 939

12 000

1 061 (10 939×0.097)

10 939

总额

36 000

6 000

30 000

一般来说，租赁期限越短，采用线性分摊作为近似计算方法越不合适。

《国际会计准则》第17号第29段规定，租赁关系下，简单地把应付租赁款确认为费用，而不对折旧和利息费用进行区分是不恰当的。只有在例外情况下，资产的当期折旧费与利息支出之和等于当期应付租赁款。其结果是，在没有直接费用发生的前提下，租赁资产确认的价值只在租赁开始日等于相应的租赁负债，这两个金额在后续计量中并不相等，直到合同期满日才能划上等号。

3.3.1.2　出租人的后续计量

与承租人相对应，出租人也应将获得的收益分摊于租赁期：(1)冲减应付账款；(2)冲减本金及未实现融资收益。

会计分录为：

借：银行存款

贷：应付账款

融资收益

由此出发，确认的融资收益应在租赁期内进行分摊。根据《国际会计准则》第17号第39段，融资收益的确认应按照反映出租人在融资租赁中的投资净额能在每个期间获得固定回报率的模式进行。与承租人的情况相同，使用实际利率法。出租人的回报率等于租赁内含利率，它由初始直接费用(租赁投资净额)和期间回报(租赁收益)组成。

例21.7

再以例21.6为案例：一台机器的租赁合同期限为3年。此时，机器的公允价值(即投资净额)为3万欧元，经济寿命同样为3年。合同期满后的残值为0。每年的租赁支出规定为12 000欧元。

答案

出租人的资本利得为3万欧元，融资收益为6 000欧元。合同双方支付金额相等(-30 000，+12 000，+12 000，+12 000)，符号相反，内含利率相等，均为9.7 %。6 000欧元融资收益分摊如下：

年份

1月1日的应收款

入账

融资收益

资本利得

1

30 000

12 000

2 910(30 000×0.097)

9 090

2

20 910

12 000

2 029(20 910×0.097)

9 971

3

10 939

12 000

1 061(10 939×0.097)

10 939

总额

36 000

6 000

30 000

每期剩余应收款都按9.7%的固定收益率计息，符合《国际会计准则》第17号第39段的规定。

根据《国际会计准则》第17号，明确要求承租人采用近似计算方法，而未要求出租人采用。《国际会计准则》第17号第40段只提出“按系统而合理的基础”将融资收益分摊于租赁期，而未规定是否按每个期间内固定的回报率进行分摊以及如何采用近似计算方法。因此，承租人必须采用近似计算方法，而出租人则不然。

后续计量会导致对残值的估计发生变化。根据《国际会计准则》第17号第41段，估计未担保残值应定期复查。如果预计未担保残值减少，则应调整在各整个租赁期内分摊的收益，金额的调整应直接在损益表中确认。

例21.8(对例21.7将作一定修改)

情况1

一台机器的租赁合同期限为3年，此时机器的公允价值(即投资净额)为3万欧元，经济寿命为3年。租赁期满后的残值为2 000欧元，未经承租人担保。约定每年的租赁付款额为12 000欧元。

答案

出租人的投资总额增加了2 000~38 000欧元，租赁利率为12.5 %。应收款确定为3万欧元，与期满后无残值的情况相比，融资收益提高到8 000欧元。各个期间分摊如下：

年份

1月1日的应收款

12月31日的应收款

入账

融资收益

资本利得

1

30 000

21 739

12 000

3 739(30 000×0.124 63)

8 261

2

21 739

12 448

12 000

2 709(21 738×0.124 63)

9 291

3

12 448

2 000

12 000

1 552(12 447×0.124 63)

10 448

总额

36 000

8 000

30 000

第三期末，资产负债表中还有应收款2 000欧元，等于租赁资产的残值，该残值将返还出租人。

情况2

第二年末，对估计残值复核，得到期满后估计残值仅为1 000欧元。

答案

年份

根据目前估计残值的融资收益

修正估计残值后的融资收益

累积差额

实际实现的融资收益

1

3 739(30 000×0.124 63)

3 331(30 000×0.111 05)

408

3 739

2

2 709(21 738×0.124 63)

2 369(21 331×0.111 05)

748

1 961

3

1 552 (12 447×0.124 63)

1 300(11 700×0.111 05)

1 000

1 300

总额

8 000

7 000

7 000

经修改后的融资收益分摊应使变化后的估计值似乎在租赁开始日起就已经得知。修订后的投资总额为37 000欧元。新的内含利率为11.105 %。与之前的融资收益分摊相比，变化如下：第二年，即估计值有所变化的一年，确认调整后的融资收益2 369欧元。但为平衡第一期的错误估计数据，实际实现的融资收益下调408欧元至1 961欧元。第三期修正后的融资收益为1 300欧元。

3.3.2　经营租赁

3.3.2.1　承租人的后续计量

在经营租赁中，承租人应将租金在租赁期内确认为一项费用。

借：租金费用

贷：银行存款

租赁费用在租赁期内的分摊方法与现金流无关。根据《国际会计准则》第17号第33段，租金应在租赁期内按直线法分摊至各期并确认为一项费用。这种方法以《国际会计准则》第27段和第28段所确定的会计分期原则为基础。租赁费用应同租赁资产的相关收益相配比。由于租赁资产的使用不一定总是直线的，《国际会计准则》第17号第33段规定，在例外情况下允许存在直线法的替代方法：如果存在另一种系统的测量基础能够正确衡量租赁物的经济价值，那么应予以采用。

例21.9

情况1

对一台机器经营租赁，期限为4年，已投入使用。机器在租赁期内的其他使用信息没有作说明。

答案

按直线法分摊在4年租赁期内的租赁费用。

情况2

对一台机器经营租赁，期限为4年。第一年机器使用频繁，在以后的租赁期内使用频率降低。

答案

按递减法分摊租赁期内的租赁费用。

由于实际支付与租赁费用可能不同，应将支付额计入借方(实际支付高于费用)或贷方(实际支付低于费用)。

例21.10

一项经营租赁期限为4年。规定前2年不支付租金，而在这2年中承租人使用租赁资产的频率远高于后2年。

答案

由于开始时频繁使用租赁资产，承租人按递减法把租赁费用分摊到4年的租赁期内。开始2年，不支付租金的会计期间会导致贷记租金，满足国际财务报告准则对负债确认的条件。按递减法分摊租赁费用比按直线法分摊的费用高。

3.3.2.2　出租人的后续计量

经营租赁中，出租人应在租赁期内对租赁资产进行折旧，并将租金确认为收益。折旧应按《国际会计准则》第16号、第 36号 和第38号的规定计算确定(《国际会计准则》第17号第53段和第54段)。

与承租人一样，出租人在租赁期内对租赁收益的分摊不是由现金流决定的。根据会计分期原则，租赁收益应该按照租赁资产使用期归入相应项目下。由于通常使用直线折旧法，因此出租收益在原则上也采用直线法分摊至各期间，除非有另一种系统的方法更能代表承租人对租赁资产的使用和获取利益的时间形态，与承租人对经营租赁的会计处理相同，出租人也应区分贷记和借记租赁收益。

例21.11

一项经营租赁期限为4年。根据《国际会计准则》第16号，出租人对机器设备按直线法进行10年的折旧。与承租人协议，第一年收取较高租金，后几年收取较低租金。

出租人对租赁收益按直线法分摊，将第一年租金收入的一部分作贷记会计处理，这项负债在以后3年中冲抵。

与融资租赁相似，经营租赁的初始直接费用，如佣金、法律费用或合同协议，应包括在租赁资产的购置和制造费用中。初始直接费用在各个期间通过折旧分摊计入损益表(《国际会计准则》第17号第52段)。出租人在合同履行期间与租赁行为相关的其他成本支出直接计入租赁费用(《国际会计准则》第17号第51段)。

在实务中，出租人会制定激励机制促使承租人与之签订协议。激励协议包括例如规定现金支付或成本转移，但是必须根据《解释公告》第15号第4~5段进行分期。从出租人的角度看，激励协议的成本应作为租赁收益的减少在会计期内以直线法进行分摊。只有在另一种系统的分期方法更有意义时，才会考虑不按直线法分摊。承租人的情况恰恰相反：他会将得到的激励分摊至确认租赁费用的会计期间，冲减租金支出。

表21.2总结归纳了《国际会计准则》第17号关于确认和计量规则的主要内容。

表21.2《国际会计准则》第17号对租赁确认和计量的规定

融资租赁

经营租赁

承租人

租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值的确认(《国际会计准则》第17号第20段)，

同时确认负债(《国际会计准则》第17号第20段)。

根据相关规定进行折旧，如《国际会计准则》第16号，根据租赁资产的经济寿命期限或租赁期进行折旧 (《国际会计准则》第17号第27段)。

租赁费用分为负债本金和融资成本两部分(《国际会计准则》第17号第25段)。

租赁付款额不考虑支付时间计入费用，但要区分贷方和借方记账。除非另有一种系统的方法能更好地反映租赁物的使用状态，否则租金应在租赁期内按直线法确认为一项费用(《国际会计准则》第17号第33段)。

出租人

应收款确认为投资净额 (《国际会计准则》第17号第36段)

租金分为本金收回和融资收益两部分。

根据相关规定，如《国际会计准则》第16号，对租赁资产进行确认 (《国际会计准则》第17号第49段)。

根据相关规定，对租赁资产在使用寿命内进行折旧(《国际会计准则》第17号第53段)。

租金不考虑支付时间计入收益，但要区分贷方和借方记账。除非另有一种系统方法能更好地反映租赁物的磨损情况，否则租金应在租赁期内按直线法确认为一项收益(《国际会计准则》第17号第50段)。

4.0　租赁的特殊问题

4.1　制造商或者经销商作为出租人

如果销售商或者制造商是出租人，租赁交易应适用一般规定，只有在会计处理时才出现特殊情况。按照惯例，制造商和销售商常常向顾客提供购买或者租赁一项资产的选择权。《国际会计准则》第17号规定，融资租赁出租人应在财务报表中披露出售和分期购买业务。采购或租赁的抉择不应反映在出租人的财务报表中。

因此，出租人可获得两种收益：(1)租赁期间的融资收益，分摊至租赁关系存在的各个会计期间；(2)以正常售价立刻销售(购买)出租物获得的利润，直接确认损益。

例21.12

顾客A在汽车销售商C处了解新款D级轿车的信息。通过简短咨询，他已决定购买这辆轿车。由于刚刚翻修了自家房屋，A的资金偿付能力有限，因此他打算在其整个使用寿命期内长期租赁这辆车。

答案

汽车销售商C作为出租人，需按一项转让业务(分期销售)进行会计处理。除了D级轿车正常的利润收益，他还能每年从租赁业务中获得融资收益。

4.1.1　出租人对分期销售的会计处理

出租人对分期销售应如何进行会计处理呢？出租人应按立即销售时遵循的规则，对销售业务进行会计处理(《国际会计准则》第17号第42段)，例如会按销售成本法对此进行记录：

借：销售成本

贷：产成品

借：应收款

贷：销售收入

销售收入与销售成本的差额为销售利润。根据《国际会计准则》第17号第44段，销售成本等于：(1)租赁资产的购置或生产成本；(2)如果成本不同于账面金额，则等于租赁资产的账面金额减去未担保残值的现值。

销售收入等于：(1)该资产的公允价值；(2)如果出租人应收的最低租赁付款额按市场利率计算出的现值低于该资产的公允价值，则按现值计。

使用市场利率有一个简单原因：顾客可能会受超低融资成本的影响而动摇购买或租赁商品的决心。如人为地用低利率报价，可能导致销售收入过高。由于从经济意义上来看，存在销售业务而不是传统的租赁业务，因此销售商或者制造商出租人发生的初始直接成本应在租赁合同生效、确认销售利润时确认为一项费用(《国际会计准则》第17号第46段)。

例21.12(续)

汽车销售商C购买了一辆D级汽车，价格为37 000欧元。随后与顾客A签订了一个租赁合同。租赁期限为8年，每年支付7 000欧元，利率为1%。明显低于市场利率6%。销售商的初始直接成本为500欧元。租赁合同期满后，销售商取得汽车未担保残值，价值3 000欧元，在租赁开始日的现值为1 900欧元。不考虑递延所得税。

答案

销售成本为35 100欧元(购置成本-未担保残值的现值)。初始直接成本直接计入损益。由6%市场利率得到最低租赁付款额的现值，因此销售收入为43 470欧元。可得，该现值低于汽车的公允价值。

第一年的会计分录：

借：产成品37 000

其他相关费用500

贷：银行存款37 500

借：销售成本35 100

残值1 900

贷：产成品37 000

借：应付账款43 470

贷：销售收入43 470

残值现值记为应收账款。期间利率为6%，在会计期末利息为3 000欧元。租金应分为资本利得和融资收益两个部分(每期应付款恒定)。

借：银行存款7 000

贷：应收账款4 392

融资收益2 608

借：残值应收账款114

贷：融资收益114

4.1.2　经营租赁

若不满足融资租赁的前提，则风险和报酬都归于出租人，在财务报表中不必披露销售项目和转让业务。销售商或制造商作为出租人，必须对经营租赁进行会计处理。

例21.13

顾客A在汽车销售商C处了解新款D级汽车的情况，打算租赁2年。经过简短的咨询，最终决定签订租赁合同。

答案

汽车销售商C作为出租人，对经营租赁进行会计处理。D级汽车的成本和初始直接成本应计入租赁资产的账面金额，并在使用期内进行折旧(《国际会计准则》第17号第49段和第52~53段)。租赁收益应在2年租赁期内进行分摊。

4.2　售后租回业务

在公司实务中存在组合合同，称为售后回租。此处只涉及两个合同的组合：(1)出售合同：通过出售资产转移资产法定所有权。(2)租赁合同：通过签订与出售价格相同的租赁合同，租赁物原有法定所有人现在成为承租人，有权使用租赁物。新的法定所有人变为出租人。

与其他租赁一样，售后租回业务首先根据《国际会计准则》第17号规定进行分类。一般为融资租赁，因为售后租回业务的目的在于交付使用权而不是所有权(出售方即承租人仍拥有租赁物的使用权)，但也存在经营租赁。

售后租回业务涉及融资租赁或经营租赁时，会计处理与其他租赁类型相同，披露义务也相同，比如要求对售后租回业务的安排进行披露说明。特别需要注意的是对销售收入的会计处理，因为租赁付款和售价通常是相互关联的。

如售后租回业务以融资租赁形式进行，那么只涉及出租人租赁资产的纯粹融资行为，他以对出租物的法定所有权作为担保。根据《国际会计准则》第17号第59段，由于承租人和出租人之间未实际发生资产价值的转移，因此不能计为销售收益。应将销售收入超过账面价值的部分(销售利润)递延并分摊至整个租赁期间。但应怎样分摊销售利润呢？要解决这个问题，应首先假设租赁物的出售价格等于其公允价值。

在这个假设下，租赁物出售并分摊销售利润后，承租人应按公允价值与最低租赁支付额的现值孰低法借记该资产。这将导致出租物价值高于原有账面价值，每期折旧费用增加，与原有计提折旧之间的累积差额正好等于递延销售利润。随着递延项目在未来期间逐渐抵扣，折旧费用减少，每年折旧费用在总额上与无售后租回业务时相等。

例21.14

某制造企业与某融资公司签订了一份售后租回合同。融资公司从制造企业获得一台机器，根据租赁合同，机器剩下15年使用期。签订合同时机器的账面价值为10万欧元，公允价值等于转让价格12万欧元。15年租赁期中每年支付14 000欧元，租赁期满无残值。不考虑递延税的影响。

1.承租人：首先对出售过程进行会计处理。20 000欧元销售利润属于递延收入。

借：银行存款120 000

贷：机器100 000

递延收益20 000

其次对租赁过程作会计分录。在这个例子中出租利率(即内含利率)等于8%。根据《国际会计准则》第17号第20段，承租人(制造公司)应在租赁期开始时贷记应付账款120 000欧元，同时借记相等金额的固定资产。租赁开始时的会计分录如下：

借：机器120 000

贷：出租应付账款120 000

每年末，应根据租赁物预计剩余使用期限计算每年折旧金额(120 000欧元/15年=8 000欧元/年)。同时抵消递延收入(20 000欧元/15年=1 333欧元/年)。每年共计提折旧6 667欧元，恰好等于租赁物未出售时的折旧金额(100 000欧元/15年=6 667欧元/年)。第一年末会计分录如下：

借：累计折旧8 000

贷：机器8 000

借：递延收益1 333

贷：累计折旧1 333

或者：

借：累计折旧6 777

递延收益1 333

贷：机器8 000

通过实际利率法(或其他适当方法)分别计算每期清偿债务额和利息费用。第一期支付利息9 600欧元(120 000×8%)，支付清偿本金4 400欧元(14 000-9 600)。

借：租赁应付账款4 400

财务费用9 600

贷：银行存款14 000

2.出租人：出租人(金融公司)应按普通融资租赁作会计分录。租赁关系刚成立时的会计分录如下：

借：应收账款120 000

贷：银行存款120 000

第一年末会计分录：

借：银行存款140 000

贷：应收账款4 400

财务收入9 600

如售价超出资产的公允价值，这里便不再适用《国际会计准则》第59号和第60号。该交易的经济实质可确认为贷款业务，没有独立的第三方愿意支付该售价。但是如果将资产出租前其账面价值和售价之间的差额拆分为两部分，一部分(公允价值-账面价值)视作销售利润并递延至以后各期，另一部分(售价-公允价值)看作将在以后租赁期间还本付息的应付账款，那么支付高于公允价值的售价就变得合理了。

例21.15(对例21.14的调整)

机器的公允价值为110 000欧元，销售价格为120 000欧元。

答案

1.承租人：首先对出售过程做会计分录。账面价值100 000欧元与售价120 000欧元之间的差额计作递延收益和负债。

借：银行存款120 000

贷：机器100 000

递延收益10 000

应付账款10 000

第二步对租赁过程做会计处理。由于缺乏确切的利率数据，对价值120 000欧元的贷款使用8%的利率。对一项融资租赁，这里应确认110 000欧元的机器以及相对应的租赁应付账款。

借：机器110 000

贷：租赁应付账款110 000

机器每年折旧费用为7 334欧元，与上例分期抵消递延收益的例子相同。在不考虑售后租回交易的情况下，折旧的会计分录为：

借：折旧6 667

递延收益667

贷：机器7 334

按照惯例，应付账款总额120 000欧元将分为本金和利息两部分。但在这个例子中，由于利息和本金性质相似，在凭证中没有再对这两笔信贷业务进行区分。

借：应付账款4 400

财务费用9 600

贷：银行存款14 000

2.出租人：出租人的会计处理方式不变。尽管售后回租业务中产生的递延收益没有引起损益表变动，但它对承租人的资产造成了影响：在售后回租中对出租物提取的静止储备虽不影响损益，但引起承租人资产价值的变动。

与融资租赁相反，经营租赁项下，法律和经济所有权转到了出租人名下。根据《国际会计准则》第17号第61段，销售利润可以假设为在没有租赁协议的情况下在正常销售业务中实现的收益。结果是，如果交易的公允价值已经得到了实现，从中得到的收益或者损失应该直接计入损益。

如果与公允价值有偏差，它应该在预期的租赁资产使用期以影响利润的形式进行分摊。只有当销售价格低于公允价值，并且不能通过合适的较低的未来租赁支出得到补偿时才直接确认为损失。

与融资租赁相同，在经营租赁下，如果销售价格超过了租赁资产的公允价值，就可以假设为一项贷款业务。其结果是确认一笔应付账款，在之后会计期间支付利息和清偿债务本金。与此相比，对递延项目会计处理方法的解释，如采用直线法分摊至各周期，则相对简化。

例21.16(对例21.14的修改)

我们可以关注以前的例子。公允价值为11万欧元。租赁关系缩减为10年，也就表明这是一个经营租赁。

答案

这里对处置过程进行会计处理，它的利润仅限公允价值和账面价值的差额，即1万欧元。转让价格超出的部分应分摊至各期。为简便起见，这里选择线性分摊法。对承租人应该做如下会计分录：

租赁初期的会计分录：

借：银行存款120 000

贷：机器100 000

其他营业收入10 000

(递延)负债10 000

值得注意的是，如果公允价值在会计处理时已经低于账面价值，《国际会计准则》第17号第63段在销售时会计提计划外的折旧。但这里并不是这种情况。

第一年年末会计分录：

借：租赁费用9 000

负债1 000

贷：银行存款10 000

对出租人，结果类似。

租赁开始时的会计分录：

借：机器110 000

固定资产(递延)10 000

贷：银行存款120 000

第一年年末会计分录：

借：折旧7 334

贷：机器7 334

借：银行存款14 000

贷：融资收益13 000

固定资产(递延)1 000

5.0　披露

5.1　融资租赁

5.1.1　承租人的披露义务

为了向财务报表使用者提供所有与决策相关的信息，主体除了要提供资产负债表和损益表的信息外，还应提供其他信息。值得注意的是，融资租赁承租人作为租赁资产使用者应根据租赁资产的种类承担下列相关的信息披露义务：(1)《国际会计准则》第16号“不动产、厂房和设备”；(2)《国际会计准则》第36号“资产减值”；(3)《国际会计准则》第38号“无形资产”；(4)《国际会计准则》第40号“投资性房地产”；(5)《国际会计准则》第41号“农业”。

另外，因为租赁是一种融资工具，承租人还应遵循《国际财务报告准则》第7号“金融工具：披露和列报”。《国际财务报告准则》第7号的一般义务应结合《国际会计准则》第17号的特殊规定使用(《国际会计准则》第17号第31段)。除此之外，《国际会计准则》第17号第31段还规定了一系列其他披露义务，如：

(1)对承租人重要租赁协议作一般说明，特别是对有条件的租金支付、续租或购买选择权、租金自动调整条款以及相关限制的说明。

(2)每类资产在资产负债表日的账面净额(资产原值-累计折旧)。

(3)资产负债表日未来最低租赁付款额在确定期间(不超过1年、超过1年但不超过5年、超过5年)的总额及其现值，在资产负债表日对最低租赁付款额总额与其现值之间进行的调整。

(4)资产负债表日根据不可撤销转租合约，预期将收到的未来最低转租赁付款总额。

5.1.2　出租人的披露义务

尽管出租人已不再是租赁资产的使用者，不必对租赁资产进行会计处理，但和承租人一样，出租人也应承担一定的披露义务，特别是与租赁项目密切相关的披露义务。作为一种融资工具，租赁行为的披露应遵循(1)《国际财务报告准则》第7号的一般披露义务；(2)《国际会计准则》第17号的特殊规定。

《国际会计准则》第17号第47段规定应披露：(1)出租人关于重要租赁协议的一般说明；(2)在资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁付款额的现值之间进行的调整，披露期间为不超过1年、超过1年但不超过5年以及超过5年；(3)未实现的融资收益；(4)应计入出租人利益的未担保残值。

5.2　经营租赁

5.2.1　承租人的披露义务

经营租赁的承租人应承担一定的信息披露义务。由于他并不是租赁资产经济实质上的所有人，不必进行会计处理，也不必承担相关披露义务。他只须承担与租赁项目相关的披露义务，应采用《国际财务报告准则》第7号的披露规定和《国际会计准则》第17号的特殊规定。另外，特别应披露(《国际会计准则》第17号第35段)：(1)承租人重要租赁协议的一般说明；(2)披露不可撤销经营租赁的未来最低租赁付款额在不超过1年、超过1年但不超过5年、超过5年的总额；(3)在资产负债表日，预期从不可撤销租赁中收到的未来最低转租付款总额；(4)影响损益表的租赁和转租支出。

5.2.2　出租人的披露义务

同承租人一样，出租人在经营租赁中也有披露义务。作为经济实质上的所有人应借记租赁资产，承担《国际会计准则》第16号、第32号、 第36号、第38号、第40号、第41号所规定的相关披露义务，此外，还承担《国际会计准则》第17号第56段规定的披露义务：(1)出租人重要租赁协议的一般说明；(2)披露不可撤销经营租赁的未来最低租赁付款总额。此外，还包括不超过1年、超过1年但不超过5年以及超过5年的期间付款总额。

6.0　《国际会计准则》第17号“租赁”和《企业会计准则》第21号“租赁”的比较

《企业会计准则》第21号“租赁”是在借鉴《国际会计准则》第17号“租赁”的基础上结合中国具体国情制定的， 内容总体上也与《国际会计准则》第17号类似， 但是在一些细节上又与《国际会计准则第》17号有所区别。主要差异表现在以下几个方面：

6.1　关于准则的范围

《国际会计准则》第17号未明确规定在准则中是否涉及土地和建筑物租赁的会计处理， 而《企业会计准则》第21号则明确规定，不涉及土地使用权的租赁协议。我国的土地使用权属于无形资产，因此在无形资产准则中规范。

6.2　归于准则的定义

《企业会计准则》第21号未对“租赁期开始日”、“初始直接费”、“经济寿命”、“使用寿命”和“租赁投资总额”作出明确的定义。例如， 对于“租赁期开始日”，《企业会计准则》第21号规定为起租日， 而《国际会计准则》第17号规定为租赁协议日。另外，对于“最低租赁付款额”，《企业会计准则》第21号中指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项加上承租人或关联方担保的资产余值。就承租人而言，称为最低租赁付款额；而就出租人而言，再加上独立于承租人和出租人但在财务上有能力担保的第三方担保资产余值称为最低租赁收款额；而《国际会计准则》第17号均统一称为最低租赁付款额。

6.3　关于经营租赁和融资租赁的分类

《企业会计准则》第21号与《国际会计准则》第17号就关于经营租赁和融资租赁的判断标准基本一致。只是《企业会计准则》第21号强调最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的原账面价值，而《国际会计准则》第17号则强调公允价值。另外，《国际会计准则》第17号还涉及可归为融资租赁的其他情形，而《企业会计准则》第21号则没有明确规定。此外，《国际会计准则》第17号包含了土地和建筑物租赁类别的判断，而《企业会计准则》第21号则不涉及土地使用权的租赁协议。

6.4　关于承租人的会计处理

《企业会计准则》第21号将融资租入资产确认为一项资产，同时确认一项负债，该规定与《国际会计准则》第17号相同。其不同点在于，《企业会计准则》第21号规定，承租人在租赁开始日将租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者作为租入资产的入账价值，并确认为一项资产，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，确认为一项负债，并将两者的差额作为“未确认的融资费用”。而《国际会计准则》第17号则是按照租赁开始日租入资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者等额确认一项资产和一项负债。另外对于融资费用，《企业会计准则》第21号采用待摊的方法，先在租赁开始日确认“未确认的融资费用”，然后按照实际利率法在租赁期分摊，借计财务费用，贷计未确认的融资费用。 而《国际会计准则》第17号则是在租赁付款时分别计入融资费用和减少尚未结算的负债，借计融资费用和应付融资租赁款，贷计现金，而且融资费用金额和负债金额必须形成一个固定比例关系，不允许随意分摊。

6.5　关于出租人的会计处理

《企业会计准则》第21号规定， 出租人在租赁开始日将最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值， 同时记录未担保余值，将最低租赁收款额未担保余值之和与现值之和的差额记为实现的融资收益，借计应收融资租赁款、未担保余值，贷计未实现融资收益、固定资产。其中，未实现的融资收益在租赁期内按照实际利率确认。《国际会计准则》第17号则规定将租赁投资净额作为应收款，因为：租赁投资净额=最低租赁付款额+未担保余值-未实现的融资收益，未实现的融资收益=最低租赁付款额+未担保余值-最低租赁付款额和未担保余值的现值，所以应收融资租赁款=最低租赁付款额现值+属于出租人的未担保余值的现值。会计分录借计应收融资租赁款，贷计固定资产。在收到租金时，按照应收融资租赁款余额的固定比例确认融资收益，同时减少本金，借计现金，贷计应收融资租赁款、租赁收益。

6.6　关于售后租回的会计处理

《企业会计准则》第21号规定售价和账面金额的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整，出售资产形成的损益递延计入租赁期内的各期损益。《国际会计准则》第17号规定，如果售价低于公允价值，应立即确认损失或利得，但当损失能由低于市场价格的未来租赁付款额补偿时，则将其递延，并按照租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内，若高于公允价值，高出部分应予以递延并在预计的使用期内摊销。

6.7　关于披露

由于《企业会计准则》第21号和《国际会计准则》第17号在会计处理上的不同规定及侧重点不同， 在有关披露方面也有所不同。 如对于承租人租赁资产的披露，《企业会计准则》第21号要求披露每类租入资产在资产负债表中的账面原值、累计折旧及账面净值，而《国际会计准则》第17号则只要求披露净值。《国际会计准则》第17号对最低租赁付款额的现值比较关注，要求披露最低租赁付款额总额和现值，并按照1年以内、1~5年、5年以上三个区间反映， 同时要求披露总额和现值之间的调整， 而《企业会计准则》第21号则把最低租赁付款额总额和现值的差额列为“未确认的融资费用”， 所以只要求披露“未确认的融资费用”的余额变动，因为中国以账面价值为基础， 一般不允许采用公允价值，不强调现值，所以只要求披露资产负债表后连续3个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的总额。由于《企业会计准则》第21号对融资费用采用先确认后摊销的方法，因此还需要披露分摊未确认融资费用所采用的方法。另外， 对于出租人融资租赁的披露，由于《企业会计准则》第21号对出租人融资租赁收益的确认采用先全额递延再分期摊销确认的方法，并单独在“递延收益——未实现融资收益”项目中反映，其余额的变动反映资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁收款额的现值之间进行的调整。因此只要求披露资产负债表日后连续3年里每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额、未实现融资收益的余额及分摊未实现融资收益的方法。《国际会计准则》第17号对融资租赁收益的确认，采用收到租金当期按照一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总额与最低租赁付款的现值之间的调节额来反映本期确认的收益， 对未实现融资本收益则要求单独披露。

练习

习题1

某制造企业(承租人)与某金融公司(出租人)于2010年1月1日签订了一份租赁合同，租入一台机器，租期3年。这台机器的预计使用寿命为3年。合同签订之日机器的公允价值为300万欧元，预计残值30万欧元(担保部分20万欧元，未担保部分10万欧元)。每年支付租赁费用110万欧元。

(1)计算最低租赁付款总额、适用利率、最低租赁付款总额的现值，以及对租赁业务的投资总额和投资净额。

(2)对租赁业务进行分类。

(3)制造公司在编制2010~2012年的财务报表时，应注意哪些会计事项(机器残值确定为30万欧元，不考虑递延税)？

(4)金融企业在编制2010~2012年财务报表时，应注意哪些会计事项(不考虑递延税)？

习题2

制造企业于2010年向金融公司出售一台机器，并计划售后回租。机器已使用5年，预计总寿命为10年，原始购买价为200万欧元，已按直线折旧法进行了5年折旧，10年使用期满无残值。金融公司以124万欧元购入机器。假设制造公司租回机器余下的5年使用期，租赁回报为每年30万欧元，每年年底支付。在不考虑递延税的情况下，制造企业在2010年会计期间应关注哪些会计事项？

第二十二章 汇率变动的影响

如果一个企业与其他企业合作，那么仅以该企业的单独财务报表来评价其经营状况，可能会导致严重的错误经济决策。麦德龙集团是世界第三大零售商，2009年实现营业收入660亿欧元，业务足迹遍布欧洲、亚洲、非洲等33个国家，员工总数超过286 000人。麦德隆集团60%以上的销售收入来自除德国以外的全球销售市场，如此之高的国外收入比例对麦德龙来说，可谓机会与风险并存。2010年第三季度，麦德龙在其东欧销售市场上抓住了全球经营带来的机会：在这段时间里，东欧国家的货币对欧元持续升值，汇率变动不仅使麦德龙集团以当地货币计价的运营收入增加1.1%，汇率因素还使以欧元计价的营业收入更加可观，上升达7.1%。

在会计处理中，国际化经营会带来很多问题，其中外币折算更不可避免。麦德龙集团按照国际财务报告准则编制的集团财务报表，以欧元作为货币单位。所以，各种外汇交易以及由此产生的影响资产负债表和损益表的会计事项必须折算成欧元之后入账。特别是当汇率在会计期间波幅较大时，货币汇兑将对企业利润和资本权益产生巨大的影响。

在这一章中，您将会了解到：

●　外汇交易在按国际财务报告准则编制的报表中应该如何处理。

●　国外子公司以当地货币编制的年终报表在合并入母公司报表时应怎样进行折算。

1.0　引言

随着资本市场和产品市场国际化程度的提高，越来越多的本国企业走出国门开辟外国市场，例如开展进出口业务，签订外币计价的合约，或者开办外国子公司、联营公司或办事处等，它们一般都使用外汇进行日常业务结算。虽然国际财务报告准则作为全球化运作的规范准则，没有规定财务报表的列报货币，而是把选择权留给公司，但显然，在会计年度内发生的所有业务都必须使用同一货币表示。因此很有必要在国际财务报告准则中对外币业务和母公司合并外国子公司财务报表时的折算问题作出规定。

《国际会计准则》第21号规定了“汇率变动的影响”，它主要由以下部分组成：目标(第1~2段)、范围(第3~7段)、一系列重要术语的定义(第8~16段)、货币换算的基本方法(第17~19段)，如何按功能货币报告外汇交易(第20~37段)。接着又说明了在功能货币与列报货币不一致时应如何处理(第38~49段)，明确了涉及货币兑换过程中所得税问题时适用《国际会计准则》第12号“所得税会计”。《国际会计准则》第21号第51~57段规定了外币折算的披露义务，《国际会计准则》第21号第58~60段说明了生效日期和过渡性规定。《国际会计准则》第21号第61~62段说明：新准则将取代之前版本以及《解释公告》第11号、第19号和第30号。《解释公告》第7号“欧元的引入”明确说明：《国际会计准则》第21号的相关规定同样适用于以后加入欧元区的国家。

《国际会计准则》第21号于2005年进行了修改，增加了对海外投资净额汇兑差额的处理方法。修改从2005年起生效。另外，《国际会计准则》第29号“恶性通货膨胀经济中的财务报告”规定了在外币折算中应该考虑到恶性通货膨胀造成货币购买力下降的情况。《国际财务报告解释公告》第7号(《国际会计准则》第29号中调整方法的使用)对该准则进行了补充说明，增加了企业在其功能货币使用国首次遭遇恶性通货膨胀时的会计调整方法。

主体对经营活动的会计核算和记录，应该根据国际会计准则，使用以主体经营所处的主要经济环境中运用的货币来进行。例如对于一家位于德国的公司，它的会计核算应该以欧元来进行。但是如果该公司的业务主要集中在美国市场，其经营业务也可以以美元进行核算。

主体经营所处的主要经济环境中的货币就称为功能货币。但是，国际会计准则委员会没有对国际财务报告准则的运用者在财务报表中的列报货币种类方面作规定。

外币折算的必要性表现在以下几方面：(1)并不是所有的业务都必须换算成功能货币，有的时候也可以以外币结算；(2)母公司的外国业务范围如果涉及多种货币，各外国业务部的功能货币与母公司的功能货币不同；(3)功能货币可以与列报货币不一致。

2.0　资产负债表中外币折算业务

在外币折算中，功能货币的概念具有十分重要的作用。只有当功能货币确定后，才能明确哪些业务对公司来说应归入外币业务。根据《国际会计准则》第21号第8段，公司的功能货币是指主体经营所处主要经济环境中的货币，而主体经营所处的主要经济环境通常是其主要产出和支出现金的环境(《国际会计准则》第21号第9段)。《国际会计准则》第21号第9~14段提供了确定主体功能货币的依据。根据《国际会计准则》第21号第9段，功能货币首先是主要影响主体经营交易的利润和成本的货币；其次，从融资活动中和其他活动中使用的货币也可以提供确定主体功能货币的依据。

只有当公司的主要经济环境发生根本性改变时，已确定的功能货币才可变更(《国际会计准则》第21号第13段)。《国际会计准则》第21号第35~37段规定，功能货币变动的结果应反映在财务报表中，所有项目应按照改变之日的汇率折算成新的功能货币。

恶性通货膨胀国家的货币在结算期内购买力损失非常严重，以致在这段时间内，公司比较内部各业务活动或其他事项在不同时间段以名义货币计量的收益变得非常困难。如果一家公司的功能货币属于一个恶性通货膨胀国家，公司财务报表就必须根据《国际会计准则》第29号确定统一的、在结算日当天有效的计量单位。这时需要一个通用的价格指数来调整资产负债表和损益表的项目，这种调整对前期数据的比较同样有必要。

2.1　确认和初次计量

外币交易是指以外币计价或要求以外币结算的交易(《国际会计准则》第21号第20段)，在初始确认时以功能货币记录，按交易发生日功能货币和外币之间的即期汇率进行折算(《国际会计准则》第21号第21段)。交易发生日是指按照国际财务报告准则的规定，交易首次符合确认标准的日期(《国际会计准则》第21号第22段)。为便于操作，常常采用一个星期或一个月的平均汇率用作当期发生的所有同种货币的外币交易。但是，如果汇率波动很大，使用当期平均汇率就不恰当了。

例22.1

X股份公司于2010年6月15日以单价86.52美元购进15 000桶原油，其公司的功能货币是欧元，当天的外汇牌价是每欧元兑1.36美元。这项外币业务按照当天(2004年6月15日)的即期汇率折算。以功能货币记账时，X股份公司的购置费用应为954 260欧元(15 000×86.52/1.36)。

借：存货954 260

贷：银行存款954 260

2.2　后续计量

主体在编制财务报表时，如果涉及对功能货币以外的货币进行后续确认，应该使这笔业务在财务报表中呈现出如同最初就使用功能货币记录一样 (《国际会计准则》第21号第34段)。这一点符合外币折算以等价原则为基础的时间度量法。使用外币记录的会计科目包括那些因在国外经营而使用该国货币对会计事项所作的记录。外币折算时，根据时间法，应对资产负债表各项目进行分类(《国际会计准则》第21号第23段)。

(1)以外币计量的货币项目应按期末汇率折算。根据《国际会计准则》第21号第8段，货币性项目是指主体持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债。《国际会计准则》第21号第16段列举了货币性项目，包括将以现金支付的退休金或其他负债，以及支付的股利。如果公司有义务用一部分资本权益或其他资产代替货币进行支付，当负债数量可以用某种货币单位的固定或确定金额表示时，这也应当看作是货币性项目。

例22.2

X股份公司于2010年7月15日产生一笔500 000卢布的外币负债。交易日的汇率为每欧元兑35.1卢布，初次确认14 245欧元负债(500 000/35.1)。2010年12月31日汇率为每欧元兑36卢布，因此，在资产负债表是负债仅为13 888欧元(500 000/36)。

(2)对非货币性项目进行折算应按后续计量过程进行区分。以历史成本计量的外币非货币性项目应按交易发生日的历史汇率折算，与这些交易相关的费用和收益以及折旧也适用这种方法。

相反，以公允价值计量的外币非货币性项目，应按公允价值确定日的汇率折算(例如《国际会计准则》第16号规定的重估日)，相应的费用和收益也适用该方法。

例22.3

X股份公司在多伦多拥有一座办公楼作为投资，根据《国际会计准则》第40号应使用公允价值进行计量。2010年8月1日进行了最新公允价值确认，价值为5 000万加拿大元。当日外汇挂牌价为每欧元兑换1.63加拿大元。在2010年12月31日，根据国际财务报告准则编制的财务报表中，办公楼的账面价值为3 067万欧元(5 000/1.63)。

因此，计划外的折旧也应以减值测试日的汇率进行折算。要将非货币性项目的外币款项入账，应根据《国际会计准则》第2号或《国际会计准则》第36号的规定，通过孰低法进行确认和计量，该金额应随汇率变化而变化(《国际会计准则》第21号第25段)。

例22.4

2010年4月1日，X股份公司在英国的一家工厂以10万英镑的价格购买了一块土地。2010年10月15日发现这块土地有负债记录。根据《国际会计准则》第36号的规定以账面金额和可回收金额孰低原则可得，2010年10月15日这块土地的价值为9万英镑。由于减少了1万英镑的价值，2010年12月31日，英国工厂资产负债表中土地的账面金额为9万英镑。在这段时间内，汇率的变化情况如下：

2004年4月1日

2004年10月15日

2004年12月31日

1欧元兑

0.70英镑

0.65英镑

0.66英镑

根据《国际会计准则》第21号第25段，在结算日计算购置成本时，需对比2010年4月1日交易发生日的汇率和2010年10月15日的汇率之后进行折算。

2010年4月1日的购置成本/

2010年4月1日的汇率

2010年10月15日的土地实际价值/

2010年10月15日的汇率

10万英镑/0.70=14.286万欧元

9万英镑/0.65=13.846万欧元

从该例中我们可以得出，土地价值减少在一定程度上可以通过汇兑损益得到补偿。土地价值的减少(10万英镑/0.70-9万英镑/0.70=14.29万欧元)可通过汇率变动收益0.989万欧元(9万英镑/0.65-9万英镑/0.70)抵减一部分。在X股份公司的财务报表中，土地以138 460欧元入账，减值4 400欧元。会计分录如下：

借：土地9 890

贷：汇率变动收益9 890

借：折旧14 290

贷：土地14 290

两种货币在一段时间内使用不同汇率进行折算会产生汇兑损益(《国际会计准则》第21号第8段)。一般可分为两种情况：其一，报告期间内收取外币应收账款或支付外币负债，并且实际汇率与期末汇率不同，从而导致了汇兑损益的产生；其二，汇兑损益也可能因为期末仍然存在的外币资产或负债因汇率变动重新计量而产生。

货币性项目采用不同汇率进行折算而产生的汇兑利得或损失应记入期间损益。

例22.5

自2009年12月31日起，X股份公司拥有1 200万日元的外汇款项。2009年12月31日，该款项以1欧元兑129日元的汇率进行折算，以93 020欧元(12 000 000/129)计入按国际财务报告准则编制的资产负债表。2010年12月31日的外汇牌价为1欧元兑136日元，该款项将变为88 240欧元(12 000 000/136)。这样，X股份公司的外币折算损失为4 780欧元(93 020-88 240)，具体如下：

借：汇兑损失费用4 780

贷： 外汇存款4 780

由构成主体对国外经营投资净额的那部分货币性项目所形成的汇兑损益，存在例外情况。根据《国际会计准则》第21号第32段，在同时包括国际经营和报告主体的财务报表(例如，子公司、联营公司或办事处)中，货币性项目应首先考虑计入其他损益或归为权益项目。只有在处置国外业务时，才将它们确认为收益或费用(《国际会计准则》第21号第48段)。根据《国际会计准则》第21号第8段，国外经营是指报告主体的子公司、联营、合营或分支机构等主体，其经营场所或经营活动在报告主体所在国以外的国家，或采用报告主体所使用货币以外的货币。根据《国际会计准则》第21号第15段，长期应收款或在可以预见的将来既无打算也不可能进行结算的长期贷款属于主体对该国经营投资净额的一部分。2005年12月对《国际财务报告准则》的修改中，对这个问题进行了更具体的阐述：只有在编制报告主体和国外经营之间没有直接债务关系时，才可认为这是投资净额的一部分。这可能有以下两种情况：(1)一个完全合并的子公司向另一个完全合并的子公司发放一笔贷款；(2)一个完全合并的子公司向一个姐妹公司发放贷款。

以上两种情况对母公司来说，都可确认为国外经营的净投资。

上面已经提到，非货币性项目应该以确定账面价值时的汇率进行折算。其折算利得或损失以及汇兑部分应一起确认为其他收益或计入损益(《国际会计准则》第21号第30段)。

如果一项非货币性项目的利得或损失直接计入损益，该项利得或损失的汇兑部分也应当直接计入损益。这里包括那些根据《国际会计准则》第39号视为可交易的或者根据《国际会计准则》第40号以公允价值计量的作为金融投资的不动产股票。

如果一项非货币性项目的利得或损失直接在权益项(其他损益)下确认，那么该项利得或损失的汇兑部分应当直接在权益项下确认。这里涉及诸如根据《国际会计准则》第16号以重新计价法进行计量的固定资产，或者《国际会计准则》第39号中的可转让股票。

例22.6

X股份公司在其可出售项目下拥有5 000股以美元计价的纽约B公司的股票。下面的表格给出了B股票的股价变动、美元和欧元的汇率变动情况以及根据《国际会计准则》第21号第23(c)段确定的在X股份公司的国际财务报告准则框架下的财务报表中的价值。

2009年12月31日

2010年12月31日

B公司股票价格(以美元计)

23.45

17.67

欧元兑美元汇率

1.25

1.15

B公司股票在国际财务报告准则框架下的财务报表中的价值

5 000×23.45/1.25=93 800(欧元)

5 000×17.67/1.15=76 826(欧元)

从这个例子我们看到，美元升值抵消了一部分因股价下跌造成的损失：股票价值减少总额为23 120欧元，但由于在汇率变动期间一直持有B公司的股票，汇率变动带来利得6 146欧元(23 120-16 974)。这部分利得与股价缩水部分一样应确认在权益项(其他损益)下。现在确认76 826欧元股票价值，总共缩水16 974欧元。X股份公司编制财务报表时做如下分录：

借：其他金融投资损益23 120

贷：有价证券23 120

借：有价证券6 146

贷：汇兑收益6 146

3.0　以外币编制财务报表的折算

对于以外汇报告的折算，功能货币的概念同样意义重大。国外经营的功能货币不同，外币折算的处理方法也不同。《国际会计准则》第21号第11段明确了一些特殊规定，主要对《国际会计准则》第21号第9~10段中提到的因素做了必要的补充，确定了应如何确定子公司的功能货币。这里主要取决于国外子公司在其经营范围内的自主程度：对于自主程度较低、常被称为母公司延伸的子公司来说，他们的功能货币一般与母公司相同；反之，一个独立性很强，在另一货币区自主经营的子公司，其功能货币通常与母公司不同。在不确定的情况下，《国际会计准则》第21号第9段中涵盖的判断因素比《国际会计准则》第21号第10~11段中所提到的因素更为重要，因为其中蕴含更多经济观察方式的思想。

例22.7

作为第一类(非独立子公司)的例子，《国际会计准则》第21号第11段列举了一个纯粹的销售子公司，其经营只限于在外国市场销售从报告主体进口的商品，并将收入汇回报告主体。

相反，一个拥有很高独立性的子公司，其流动资金、应付和应收账款、收入和费用均在本地货币市场产生，并能保证主要使用当地货币进行自主融资。

因为对于相对非独立子公司来说，他们的功能货币一般就是报告主体的功能货币，其业务应该就像报告主体的外币业务一样进行折算。这样一来，非独立子公司的外汇财务报表应该折算成母公司的功能货币并计入总的财务报表，就好像这些业务本身就是以功能货币计算的一样(《国际会计准则》第21号第23~24段)。因此，在这种情况下，就应使用从之前提到过的等价性原则引申出来的时间度量法。这样一来，外币折算就成为合理计量属于母公司核心业务组成部分的子公司业务的过程。

例22.8

X股份公司在2009年中期收购了美国的Z公司，并把其作为自己的非独立子公司。Z公司的固定资产从收购之日算起。流动资产和负债权益项下指的是货币性项目。汇率变动的大致情况如下：

时间

汇率

汇率类型

收购Z公司的时间

1欧元=1.00美元

交易发生日汇率

2009年12月31日

1欧元=1.00美元

期末汇率

2010年12月31日

1欧元=1.40美元

期末汇率

2010年的平均汇率

1欧元=1.30美元

平均汇率

2009年底，Z公司的资产负债表第一次根据时间度量法进行折算。由于交易发生日汇率(收购时点)和期末汇率在2009年12月31日正好吻合，结算日其资产负债表中的汇兑损益就为零。

Z公司资产负债表

2009年12月31日

借方

万美元

汇率

汇率类型

万欧元

固定资产

100

1.00

交易发生日汇率

100

流动资产

100

1.00

期末汇率

100

余额

200

200

贷方

实收资本

60

1.00

交易发生日汇率

60

资本公积

40

1.00

交易发生日汇率

40

负债

100

1.00

期末价格

100

余额

200

200

有一些附加的信息供接下来的2010年的会计周期参考。Z公司的资本公积发生了以下变化：

Z公司2010年资本公积的变化情况

万美元

2010年1月1日的资本公积

40

2010年支付的红利(汇率：1欧元=1美元)

-10

2010年末净利润

30

2010年12月31日的资本公积

60

2010年Z公司以美元计的损益表如下：

Z公司损益表

2010年1月1日~12月31日

销售收入(万美元)

100

-折旧(万美元)

-20

-其他费用(万美元)

-50

期末收益(万美元)

30

2010年底，为了把Z公司的经营成果计入遵循国际财务报告准则的财务报表，Z公司以美元计的财务报表需重新折算成欧元。资产负债表中的项目将逐一以相关汇率进行折算。从损益表中得出的以欧元计的年度利润将计入资产负债表并作调整。

Z公司资产负债表

2010年12月31日

借方

万美元

汇率

汇率类型

万欧元

固定资产

80

1.00

交易发生日汇率

80

流动资产

140

1.40

期末汇率

100

余额

220

180

贷方

实收资本

60

1.00

交易发生日汇率

60

资本公积

30

1.00

交易发生日汇率

30

期末收益

30

*

*

18.6

负债

100

1.40

期末汇率

71.4

余额

220

180

*在损益表中表现为残值(资产净值) (1 800-600-300-714=186)。

以欧元计价的利润并不是由换算成欧元之后的收入与费用之差得到，而是等于资产负债表中的净资产。由于汇兑损益，通过这种方式求得的利润与收入费用之差并不相等，差额同时在损益表的汇兑损益和资产负债表的汇兑差额变化中体现，两者均影响当期损益。损益表中汇兑损益的产生原因为：按平均汇率而非资产负债表日的汇率折算。资产负债表中汇兑损益则是由汇率变动(由1欧元兑换1美元变为1欧元兑换1.4美元)产生的。

Z公司损益表

(2010年1月1日~12月31日)

万美元

汇率

汇率类型

万欧元

销售收入

100

1.30

平均汇率

76.9

-折旧

-20

1.00

交易发生日汇率

-20

-其他费用

-50

1.30

平均汇率

-38.5

续表

Z公司损益表

(2010年1月1日~12月31日)

万美元

汇率

汇率类型

万欧元

折算后费用和收益的差额

18.4

期末收益

30

18.6

汇兑损益差额

0.2

-损益表的汇兑损益 *

-2.7

-汇率变动带来的流动资产损失 **

-25.7

+汇率变动带来的负债收益 ***

+28.6

资产负债表的汇兑损益的变动

+2.9

*以平均汇率折算的费用与收益之间的差额[(100-50)/1.30]和期末汇率折算的费用与收益之间的差额[(100-50)/1.40]之差，就是损益表的汇兑损益-2.7万欧元[(100-50)/1.40-(100-50)/1.30]。

**流动资产等于90万美元(期初库存100-红利分配10)，虽然以美元计的资产没有减少，但欧元升值导致以欧元计价的资产价值有所减少。这时的汇率损失为25.7万欧元(90/1.00-90/1.4)。余下的50万美元流动资产从现期的现金流(期末收益30+折旧20)以及变化后的汇率(1欧元=1.40)美元计算而来。

***相应地，在负债中也体现出汇兑利得，这是因为以美元计的负债由于汇率变动折算成欧元后价值减少。由于2010年负债的组成部分没有发生变动，该收益为28.6万欧元(100/1.00-100/1.4)。

从上例中我们清楚地看到，由于资产负债表和损益表分别采用不同的汇率进行换算，因此，通过平均汇率换算的损益表无法使资产负债表达到平衡，需通过调整损益表，进而影响资产负债表中的资产净额，使其重新达到平衡。同时需注意，损益表的调整项不涉及其他损益中的与股票相关的汇兑损益，比如可出售有价证券的后续计量。

对独立性很强的子公司，其功能货币就是会计处理中的重要价值工具。对子公司来说，与母公司功能货币之间的汇率变动意义并不大。功能货币的概念说明：每个独立性强的子公司，合并入集团合并财务报表后所反映的各种活动和财务结构，应该与以自己的功能货币所反映的经济事实无差异，外币折算的目标在于不失真地传递财务报表信息和外国公司财务报表的利润结构。子公司财务报表的结构在折算到主体列报货币后应尽量不要发生变动。这样一来，折算过程更多是纯粹的线性变化，所用方法是修正的期末利率法。当然，报告主体也可能在财务报告中使用非功能货币作为列报货币(《国际会计准则》第21号第38段)。

根据《国际会计准则》第21号第39段，下列情况的处理方式为：

(1)货币性和非货币性资产和负债应以资产负债表日的期末汇率进行折算，以前会计周期的价值则应用前期结算日的汇率进行折算。

(2)费用和收益项目应以交易发生日的汇率进行折算，以前周期的价值适用同样的处理方法。如果汇率波动不大，可以采用交易发生日汇率的近似汇率折算收益和费用项目(《国际会计准则》第21号第40段)。计划折旧应采用平均利率进行折算，因为如果价格失真，将对整个报告期都产生影响。

《国际会计准则》第21号没有制定与权益资本类项目折算的相关规则。由于采用期末汇率折算时，折算差额只作为权益资本的一个特殊组成部分(《国际会计准则》第21号第39(c)段)，所有者权益等于外币折算后的资产净额。根据《国际会计准则》第21号第52(b)段，为了能够体现出用权益项目计算出来的汇兑差额的变化情况，权益项目的组成部分用它们各自集团采用的汇率和方法进行折算。当期损益作为折算后的费用与收益的差额体现在损益表中，并计入资产负债表。在合并报表时，各子公司的收益或损失以每期平均汇率进行折算。所有者权益项目“汇兑损益”反映了汇率变动随着时间的推移对子公司权益项目的影响。根据《国际会计准则》第21号第48段，只有在转让子公司部分股份的时候，它的权益才能计入损益表。

例22.9

作为其他例子的引申，Z公司还是独立子公司，它的功能货币是美元。在修正的期末利率方法下，首先需要确定的是用欧元表示的期末损益，它是用以交易发生日利率和平均利率折算而来的费用和收益的差额来衡量的。

Z公司损益表

(2010年1月1日~12月31日)

万美元

利率

利率类型

万欧元

销售收入

100

1.30

平均利率

76.9

-折旧

-20

1.30

平均利率

-15.4

-其他费用

-50

1.30

平均利率

-38.5

=期末收益

30

23.1

接着对资产负债表中的资产和负债以期末利率进行折算。权益项目采用各个交易发生日利率进行折算。以欧元计价的损益表中的期间收益将转入资产负债表，采用发生日利率进行换算。因为期间收益在报告期内不断获利的假设前提下，损益表采用了平均利率进行折算。为保证资产负债表的一致性，资产负债表中的汇兑损益等于所有者权益中的未分配利润，不影响损益。

Z公司资产负债表

2010年12月31日

借方

万美元

汇率

汇率类型

万欧元

固定资产

80

1.40

期末汇率

57.1

流动资产

140

1.40

期末汇率

100

总额

220

157.1

贷方

实收资本

60

1.00

交易发生日汇率

60

资本公积

60

*

*

53.1

汇兑损益 **

-27.4

负债

100

1.40

期末汇率

71.4

总额

220

157.1

* 由欧元损益表的期末余额和期初余额和股息分红，通过相应的汇率转换换算而来：40/1.00-10/1.00+30/1.30=53.1(万欧元)。

** 等于未分配利润： 157.1-60-53.1-71.4=-27.4(万欧元)。

由于期末收益是由折算后的收入费用之差得来，其他的费用和收益也是以平均汇率折算而来的，因此在使用修正的期末利率方法时不会出现损益表汇兑损益。只在所有者权益中出现的资产负债表汇兑损益可以解释为：资产净额以期末汇率进行折算，而有些权益项目却以其他汇率进行折算。在例子中，-27.4万欧元汇兑损益可看作调整项目，表示资本权益价值的减少。与每个以美元表示的资产和负债项目相独立，这仅仅表明了欧元升值对资产净额的影响。资产负债表中的汇兑损益由下列部分组成：

计量

万欧元

因期末利率变化造成的期初净资产值汇兑差额(所有者权益减少)

100/1.40-100/1.00

-28.6

+因期末汇率与平均汇率不同而产生的期末收益汇兑差额

30/1.40-30/1.30

-1.6

+红利分配差额

-10/1.40-(-10)/1.00

2.8

=汇兑损益

-27.4

尽管在功能货币的概念下，我们假设存在时间度量法或者说调整后的期末利率法的使用规范，但在实务中，时间度量法的推广应用明显不及调整的期末利率法。

在母公司合并子公司财务报表的过程中，国外经营的资产和负债应以他们的公允价值计入合并报表，在很多情况下会产生商誉(详情参见第二十三章)。根据《国际会计准则》第21号第47段，在合并过程中产生的调整额和商誉应作为子公司的资产或负债，随后折算成功能货币。商誉的折算取决于子公司是否独立。非独立子公司采用时间度量法，商誉的后续计量不考虑汇率变动。但如果减值测试表明，商誉下降需计提计划外折旧，则减值测试时的汇率将影响商誉的后续计量。相反，独立子公司采用调整的期末汇率法，商誉随每个资产负债表日的汇率变动而变动。货币换算时商誉的分配(《国际会计准则》第21号第32段)需区别于以减值测试为目的的商誉分配(见第二十三章)。

4.0　披露

《国际会计准则》第21号第51~57段中规定了外币折算的披露义务。根据《国际会计准则》第21号第51段，必须对以下两种影响损益表的汇兑损益进行披露：由于使用时间法登记入账而产生的影响损益表的汇兑损益；其他损益中的以及因使用修正期末汇率法而产生的反映在权益项目中的汇兑损益。除此之外，如果列报货币不同于功能货币，需说明这一事实(《国际会计准则》第21号第53段)，也应披露报告主体或重要的国外经营的功能货币发生的变化(《国际会计准则》第21号第54段)。如果主体以其功能货币或列报货币以外的货币列示财务报表或其他财务信息，也应进行披露(《国际会计准则》第21号第57段)。这类信息将作为与国际财务报告准则信息相区别的补充信息。

5.0　《国际会计准则》第21号“汇率变动的影响”和《企业会计准则》第19号“外币折算”的差异

《国际会计准则》第21号和《企业会计准则》第19号在内容上基本一致， 但是考虑到中国特殊的国情，《企业会计准则》第19号在关于记账本位币和列报货币两个方面还是与《国际会计准则》第21号有所不同。

《国际会计准则》第21号明确规定，如果功能货币是在恶性通货膨胀经济下的货币，则主体必须将财务报表按照《国际会计准则》第29号“恶性通货膨胀经济中的财务报告”进行重述。《企业会计准则》第19号则只明确了采用记账本位币时， 境外经营处于恶性通货膨胀时的记账原则，即主体在并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应将其重述。一旦境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中，应停止重述，并按照停止重述之日的价格水平重述的财务报表进行折算。由于中国至今为止没有发生恶性通货膨胀，也没有发布相应恶性通货膨胀经济下的会计准则， 因此没有明确境内企业在恶性通货膨胀经济下的会计处理。另外，《企业会计准则》第19号明确规定，主体通常应该选择人民币作为记账本位币，相关业务收支以人民币以外的货币为主的主体，也可以选择以该种货币作为记账本位币， 但是编制合并财务报表时应折算成人民币。也就是说，记账本位币可以是主体选定的货币，而列报货币必须是人民币。 这一点上，《国际会计准则》第21号则要求比较宽松。《国际会计准则》第21号规定，主体财务报表可以按照任意一种(或者几种)货币列报。只是列报货币不同于主体的功能货币时， 需要将其经营成果和财务状况进行折算。

练习

习题1

G集团公司2010年12月31日按照国际财务报告准则编制的合并报表合并了海外公司F的业务。尽管G集团公司对F公司拥有控制权，但后者的经济活动均独立于前者。此外，两公司间不存在重大绩效关系。

如果G集团公司按照《国际会计准则》第21号的相关规定对海外公司财务报表进行折算，通常应怎样折算F公司资产负债表和损益表的相关项目？将F公司财务报告并入母公司合并报告时，应怎样处理功能货币的问题？

习题2

B有限责任公司根据《国际会计准则》第21号，将2010年12月31日之前发生的经济活动折算成自己的功能货币欧元。怎样处理不同的汇兑损益？请分别列出会计分录。

从2010年3月31日起，B有限责任公司购入20 000股俄罗斯石油公司发行的股票，股票交易遵循《国际会计准则》第39号。

2010年3月31日

2010年12月31日

石油股票价格(单位：卢布)

16.65

18.12

欧元兑卢布汇率

33.70

33.50

B有限责任公司在开曼群岛上拥有一个生产基地，使用了一台账面价值(2009年12月31日)为25万开曼美元的机器，这台机器以摊余成本入账。由于一场生产事故，这台机器的某些功能无法继续使用，因此在2010年12月31日的减值测试中，这台机器减值10万开曼美元。交易日的汇率为1欧元=3.2开曼美元。2010年12月31日汇率为1欧元=4.1开曼美元。

生产基地同样也有存货。购置成本等于52万开曼美元。预计2010年12月31日的卖价为560开曼美元。销售成本预计2万开曼美元。交易日汇率1欧元=4开曼美元。

B有限责任公司占有丹麦X股份公司一部分股份，由此可获得价值50万丹麦克朗的无限期股东贷款。2010年12月31日资产负债表日的汇率为1欧元=7.3丹麦克朗，编制报表日汇率变为1欧元=7.5丹麦克朗。

B有限责任公司在苏黎世证券交易所持有Z上市公司80 000股以瑞士法郎计价的股票。这些股票属于《国际会计准则》第39号对金融资产分类中的“可供出售的金融资产”。

2010年3月31日

2010年12月31日

Z公司股票价格 (单位：瑞士法郎)

48.65

42.30

1欧元兑瑞士法郎汇率

1.61

1.52

习题3

S股份公司于2010年1月1日买入外国B公司。B公司的财务报表于2010年12月31日进行折算，并入母公司财务报表。2010年1月1日两种货币的汇率为1单位当地货币=3欧元。一年中，欧元汇率上升，1单位当地货币只能兑换2欧元。其他相关信息如下：

期末库存全部产生于2010年汇率变化之后；

应收账款的期初余额在汇率变化之后全部归零；

流动现金期初余额在汇率变动之后全部用于投资；

2010年末，固定资产以60单位当地货币重新购入。

金额为150单位当地货币的应付账款在汇率变化之前清偿，30单位当地货币应付账款与2010年汇率变化之后清偿。余额均产生于汇率变化之后。

1.根据调整的期末汇率法对财务报表各项目进行折算。

2.如果B公司的财务报表按照时间度量法(公允价值)进行折算，请说明资产负债表和损益表各项目如何变动，产生了哪些汇兑差额，分别为多少。

B公司资产负债表

2009年

2010年

百万(当地货币)

百万(当地货币)

借方

固定资产

200

220

存货

150

160

应收账款

150

160

现金

200

210

贷方

注册资本

100

100

资本公积

150

150

盈余公积

150

150

续表

B公司资产负债表

2009年

2010年

百万(当地货币)

百万(当地货币)

期末利润

—

80

汇兑损益

—

—

应付账款

300

270

总额

700

700

750

750

B公司损益表

百万(当地货币)

营业收入

1.000

其他收入

100

材料和人员费用

980

固定资产折旧

40

期末利润

80

第二十三章 企业合并和合并财务报表

德国商业银行收购德累斯顿银行的案例使我们了解到企业兼并与收购的重要性，它可能影响整个行业的竞争情况并导致公司内部的重大变动。该交易在法律上和经济上的分类标准不同。图23.1介绍了企业合并形式的分类。

图23.1　企业合并形式分类

独立企业和法律上非独立分公司的资产交换，一般由两家股份公司通过收购或重组形式合并为一个主体。股份交易一般是指大型股份公司间的合并，通过收购被收购方50%以上的股份并获得被收购公司的决定权进行合并。股份交易分为收购和合并，收购可明确区分收购方和被收购方，而合并是在公司平等的地位上进行。英国移动通信公司沃达丰收购曼内斯曼股份公司是收购的典型例子，奔驰股份公司和克莱斯勒公司的合并则被视为资本市场上两家实力相当伙伴的合并，应归为第二类。在法律形式上，企业合并形式不同，其会计处理方法也不同。对于资产交换和兼并，获得的资产和负债的公允价值应在收购方的单独财务报表中确认。与此相反，股份交易中一般产生母子公司关系，应将被收购方财务报表合并到母公司合并财务报表。

会计实证研究表明，经理人在乎的并不仅仅是合并的经济效用，他们还对不同合并类型所反映出的各种资产负债情况非常关注。如果收购方对于标的的支付超过资产负债表中权益的价值，则公司价值(商誉)将非常重要。对该项目的会计处理会影响到资产负债表中的资产、负债以及收益情况的确认，这里就尤其要注意会计政策的使用。

在这一章中，您将会了解到：

●　合并财务报表的会计处理。

●　如何对单独财务报表进行合并。

●　商誉的确认原则。

1.0　引言

2008年1月10日发布的《国际财务报告准则》第3号“企业合并”很大一部分与美国公认会计准则中的《财务会计准则》第141号“企业合并”(2007)/《美国会计准则》第805号相符，其中规定了上述提到的合并形式。另外，《国际会计准则》第27号对编制母公司财务报表也相当重要。金融危机以及由此引发的企业合并问题催生了新准则对《国际会计准则》第27号及其《解释公告》第12号的替代。在这样的背景下，《征求意见》稿第10号“合并会计报表”于 2008年12月公布于众，2010年底形成工作底稿。在工作底稿中，以《国际会计准则》第27号为法律基础的编制合并报表的其他步骤和本章其他内容没有实质性更改。

1.1　相关准则和概念

《国际财务报告准则》第3号规定所有的企业合并都应采用购买法进行会计处理。由于《国际财务报告准则》第3号不适用于同一控制下主体或经营业务的企业合并，所以首先要确定企业合并的收购方和被收购方。随后由收购方对合并成本进行确认。由于收购方在购买日对被收购方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值进行确认，《国际财务报告准则》第3号还规定对被收购方的可辨认资产和无形资产——如商誉、重组准备金和或有负债等项目——进行确认和计量原则。

《国际财务报告准则》第3号的结构为：准则目标(第1段)；适用范围(第2段)；企业合并行为的界定(第3段)；会计处理方法以及购买法的应用(第4~53段)。其中又详细介绍了购买方以及购买日的认定(第6~9段)，可辨认资产、负债、非控制权益(第10~31段)以及商誉的确认和计量；廉价收购的会计处理(第32~36段)，收购成本的确定(第37~40段)，特殊企业合并方式的处理方法(第41~44段)，初始确认会计处理的调整(第45~50段)，企业合并各个组成部分的确定以及后续计量(第54~58段)。之后准则规定了披露义务(《国际财务报告准则》第3号第59~63段)，过渡性规定和生效日期(第64~68段)附录构成了《国际财务报告准则》第3号的中心组成部分，包括定义(附录A)、实施说明(附录B)以及对其他国际财务报告准则的修改(附录C)。国际会计准则理事会还对《国际财务报告准则》第3号进行了补充，公布了结论基础，阐述了示例并对《国际财务报告准则》第3号和《美国财务会计准则》第141号(2007)/《美国会计准则》第805号之间的细微差异进行了概述。

股份交易将产生一个母公司集团并成立一个全新的子公司。这将在母公司报表上反映出来。列报母公司财务报表应对各子公司的财务报表进行合并。集团内部往来余额和交易等应全额抵消 (《国际会计准则》第27号第20段)。《国际会计准则》第27号规定了企业合并财务报表的列报义务以及计入合并财务报表子公司的单独财务报表间的区别(详见第六章)，而《国际会计准则》第27号第18~31段规定了合并程序。

主体在对企业合并进行会计处理时应当遵循《国际财务报告准则》第3号(《国际财务报告准则》第3号第2段)。企业合并是指一个主体获得一个或多个其他企业各种业务的控制权。业务是指以向投资者提供回报或其他经济利益为目的的经营管理的一组集合的活动和资产(《国际财务报告准则》第3号)。因此，《国际财务报告准则》第3号对于股份交易、合并以及股份买卖的会计处理都是非常重要的。当一个主体取得未构成业务的一组资产或净资产时，不构成企业合并，应当将这项交易按照资产取得进行确认和计量(《国际财务报告准则》第3号第3段)。

《国际财务报告准则》第3号不适用于以下情况(《国际财务报告准则》第3号第2(a)~(c)段)：(1)合营企业的企业合并；(2)未涉及业务的资产取得或一组活动；(3)涉及同一控制下主体或业务的企业合并，如同一母公司以下的两个子公司的合并。

1.2　企业合并的形式

企业合并可能出于法律原因、税收原因、财务报表因素或其他原因而以多种形式形成。《国际财务报告准则》第3号第5~6段提供了一系列分类建议。

1.收购方可以购买另一主体的资产，而保持其法人地位(股份交易)，这种情况下，出售股份的企业通常将进行一次重组；也可以购买另一主体的资产或承担其负债，获得该主体的部分(资产交换)或全部(兼并)。如果被收购方在交易前还拥有法人资格，合并后将失去法人资格。一般交易只涉及企业的一部分，这些部分必须归为独立业务。资产交易和兼并都归为“资产交换”，使其在资产负债表项目中与股份交易有所区别。

2.在进行股份交易时，一方面，收购方可以通过交换股份的方式支付购买价格，即把自己的股份转给被收购方的股东；另一方面，企业合并可能通过转让现金或者其他资产的方式实现。收购方承担被收购方的负债也是常规做法。

企业合并的财务后果取决于合并形式。无论采用何种形式，单独财务报表都会有所变动，而只有在少数情况下，合并财务报表也需要有所变动。

3.企业合并涉及资产交换时，并不产生母子公司关系，因为收购并不牵涉到被收购方的资本(表决权)，而是涉及资产和负债。另外，被收购方在资产交换时一般会失去法人资格，或开始时只作为另一主体的非独立业务而因此不享有法人资格。

4.如果企业合并涉及股份交易，因为收购方获得了被收购方的控制权，通常会导致母子公司关系的变更，母公司必须合并子公司的报表。第3小节将介绍这种情况。

2.0　单独财务报表中对资产交换的会计处理

《国际财务报告准则》第3号第4段规定了所有的企业合并都应当采用购买法进行会计处理。国际会计准则理事会认为，在适用国际财务报告准则的基础上，可以认定这是一项收购方和被收购方权责明晰的收购(《国际财务报告准则》第3号第6段)。

购买法认为，无论选择何种交易形式(资产交换或者股份交易)，从经济学的角度来看都是收购方购买了被收购方的资产和负债。但是，收购方资产和负债的计量以及确认都不受交易的影响，因为它们不是交易的对象(《国际财务报告准则》第3号第51段)。在资产交换中通过单一或者综合法继承购买的资产或负债，应在收购方财务报表中确认其购置成本和公允价值。这与被收购方的财务报表中是否已确认该项目无关。

在很多情况下，收购方的购买价不等于被收购方净资产的公允价值(资产与或有负债的差额)。可以分为以下两种情况讨论：

1.收购方的购买价超过了被收购方公允价值。这个差额被称为商誉，并确认为一项资产(《国际财务报告准则》第3号第32段)。

例23.1

X公司在2010年12月31日与Y公司的股东商定了关于Y公司总资产的购买价。X公司应支付120万欧元，同时他们还承担Y公司的所有负债，这是一项资产交换。Y公司资产负债表的账面价值在交易之前情况如下：

Y公司2004年12月31日的资产负债表单位：千欧元

固定资产

550

所有者权益

500

流动资产

300

负债

350

资产总额

850

负债及所有者权益总额

850

X股份公司在交易之前的资产负债表情况如下：

X股份公司在2004年12月31日交易前的资产负债表单位：千欧元

固定资产

1 800

所有者权益

2 100

流动资产

2 050

负债

1 750

资产总额

3 850

负债及所有者权益总额

3 850

Y有限公司的不动产在固定资产项下账面价值为30万欧元，而其公允价值却为60万欧元，其他项目的账面价值与公允价值都相吻合。

解答：

根据购买法，X股份公司应该以所购买的资产以及承担的负债的公允价值进行确认。因而产生一个正差额，即商誉，应将其确认为一项无形资产。

购价1 200 000

-Y有限公司的资产(账面价值)-850 000

-Y有限公司的可辨认资产-300 000

+Y有限公司的负债+350 000

=正差额(商誉)400 000

这样就得出了X股份公司在收购Y有限公司之后，也就是将其资产与负债列入考虑范围之内后的情况(见下表)。

X股份公司2010年12月31日收购后的资产负债表单位：千欧元

固定资产(1 800+550+300)2 650

所有者权益2 100

商誉400

流动资产(2 050-1 200+300)1 150

负债(1 750+350)2 100

资产总额4 200

负债及所有者权益总额4 200

2.如果被收购方的净资产大于收购方的出价，也就是出现负差额，我们就将其作为一项收益处理(《国际财务报告准则》第3号第34~36段)。这里需要注意的是，存在负差额时，可辨认资产可完全被抵消。

例23.2

与例23.1不同，此例对Y有限公司净资产的收购价不是120万欧元，而是70万欧元。这样就产生一个负差额，这对X股份公司来说是一项收益：

购价700 000

-Y有限公司的资产价值(账面价值)-850 000

-Y有限公司地产可辨认资产-300 000

+Y有限公司的负债+ 350 000

=负差额(收益)-100 000

3.0　股份交易合并财务报表的列报

3.1　合并程序

对于资产交换，购买法适用收购方的单独财务报表和合并财务报表。而对于股份交易，购买法只适用收购方的合并财务报表。如上所述，股份交易通常会形成一种特殊的母子公司关系，收购方采用《国际财务报告准则》第3号将收购标的完整计入合并财务报表。由于被收购方作为独立法人继续存在，该项收购在母公司的单独财务报表中只涉及股权(借记股权投资，贷记银行存款)。该项投资作为“对子公司的投资”应按购置成本或者遵循《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号进行会计处理(《国际会计准则》第27号第38段)。

购买法适用于企业合并财务报表，主要规定了处于同一母公司控制下的主体所组成集团的合并财务报表的编制和列报。图23.2整理了合并财务报表的列报程序。

1.检验公司是否拥有经济意义上的最高控制权(合并财务报表的列报义务)。

2.确定集团内的所有独立法人主体(合并范围)。

3.对归入合并财务报表中的单独财务报表进行统一确认和计量。

4.对国外子公司在需要的情况下折算成合并财务报表的统一货币(汇兑)。

5.对单独报表进行统一折算，相同项目逐项相加，列报合并财务报表。

6.通过抵消，减少企业内部各公司间的业务影响，以达到法律上的统一。

图23.2　合并财务报表的列报程序

1.需检验企业对集团内各个主体是否有控制权，作为母公司是否对集团和各个子公司有合并财务报表和单独财务报表的披露义务。除例外情况，根据《国际会计准则》第27号以及《解释公告》第12号，应确定母公司拥有一家子公司还是多家子公司。相关详细内容参见第六章。

2.应确定包括在母公司合并财务报表中的子公司，它们是母子公司的关系。这在《国际会计准则》第27号也有规定。相关内容参见第六章。

3.为使企业合并财务报表的列报符合国际财务报告准则对企业合并财务报表的规定，应统一各报表的确认计量方法以及报告日(《国际会计准则》第27号第22~25段)。

4.对国外子公司常常有额外要求，应把归入母企业合并财务报表的单独财务报表(以外币编制)进行货币折算。货币折算应遵循《国际会计准则》第21号，详细参见第二十二章。

5.将各个单独财务报表折算为与企业合并财务报表统一的货币，通过逐项相加各相同项目获得合并财务报表。

6.编制合并财务报表最核心的步骤是合并。集团内部往来余额、交易、收益和费用，应全额抵消，企业合并财务报表也就成为了一个法定的、整体效应的经济总体表现。《国际会计准则》第27号第22~31段规定了合并程序及方法，下面将详细介绍资本合并、负债合并、费用合并、收益合并以及集团内部往来抵消等(见图23.3)。

图23.3　母公司的结构及合并程序

3.2　实施前的准备程序

以下将论述在合并程序实施前的准备程序。

《国际会计准则》第27号第24段规定确认和计量的会计处理方法要统一，编制合并财务报表时，对类似环境中的相似交易和其他事项应采用统一的会计政策。而企业合并财务报表是运用了对于类似的公司事件进行统一的核算原则。 如果集团中某一个成员对类似环境下的相似交易和事项采用与合并财务报表中所用会计政策不同的处理方法，例如对相似的资产采用了不同的折旧年限或不同的折现率，则在编制合并财务报表时，需要对该成员的财务报表作适当的调整(《国际会计准则》第27号第25段)。由于调整而导致资产或负债价值的变更作为可辨认资产借项或贷项处理。

编制合并财务报表时，所用的母公司和子公司的财务报告日应相同。如果母公司和子公司的报告日不同，则出于合并目的，子公司要编制另一份与母公司报告日相同的中间财务报表，除非这样做不切实可行(《国际会计准则》第27号第22段)。如果用于编制合并财务报表的子公司财务报表报告日与母公司的报告日不同，则应对子公司报告日与母公司财务报表报告日之间发生的重大交易或事项的影响进行调整。在任何情况下，子公司与母公司财务报表报告日之间相差不得超过3个月，否则必须编制另一份与母公司报告日相同的财务报表(《国际会计准则》第27号第23段)。

作为最后一步，在可能发生的货币折算之后，公司的所有单独财务报表都将被合并成一份所谓的合并报表 (《国际会计准则》第27号第22段)。

例23.3

假设例23.1中的X股份公司以120万欧元通过股份交易收购了Y有限公司，2010年12月31日获得Y公司100%股份，X股份公司的资产负债表在收购时如下：

X股份公司于2010年12月31日的资产负债表单位：千欧元

固定资产

1 800

所有者权益

2 100

对Y公司的投资

1 200

负债

1 750

流动资产

850

总额

3 850

总额

3 850

下面是上述例子中Y有限公司的资产负债表中各相同项目逐项相加的结果，计算过程相同。

单位：千欧元

2010年12月31日

X股份公司

Y有限公司

集团合并资产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

对Y公司的投资

1 200

—

1 200

流动资产

850

300

1 150

所有者权益

2 100

500

2 600

负债

1 750

350

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

3.3　合并

3.3.1　初始合并会计处理的概念基础

在上述合并财务报表中，子公司的价值计算了两次。在母公司财务报表中，投资的账面金额等于子公司财务报表中的所有者权益。母公司把对子公司的投资作为自己的股东权益，应在资本合并时与其所有者权益相抵消。

为了调整重复确认，在购买时应将获得的子公司股东权益计入母公司在合并时对子公司投资的账面金额中。以下例子说明了合并的方法。

例23.4

从例23.3出发介绍资本合并方法。根据投资(120万欧元)的账面金额与获得Y有限公司所有者权益(账面价值为50万欧元)，从而资本合并出现70万欧元的差额。

单位：千欧元

2004年12月31日

X股份公司

Y责任有限公司

合并报表

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

2 350

对Y公司的投资

1 200

—

1 200

1 200 [a]

—

流动资产

850

300

1 150

1 150

差额

—

—

—

700 [a]

700

所有者权益

2 100

500

2 600

500 [a]

2 100

负债

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

4 200

4 200

注：[a]资本合并： 将Y股份公司的所有者权益计入X股份公司单独财务报表的投资账面金额，产生一项借方的合并差额。

合并产生差额的原因有很多，可能由于母公司和子公司在财务报表中采用的计量方法不同。根据《国际财务报告准则》第3号，不考虑子公司合并前的会计处理方法，所有企业合并应采用购买法将所获得的子公司资产和负债的公允价值在合并财务报表中予以确认。因此，合并产生的投资账面金额与实际获得的子公司所有者权益的差额，应区分为可辨认资产借项或可辨认资产贷项。

例23.5

例23.1中提到，Y有限公司土地的可辨认资产借项为30万欧元。由于土地与Y股份公司的其他资产和负债一样，应根据《国际财务报告准则》第3号以其公允价值在合并财务报表中确认，因此应使用重估价法，Y有限公司的权益资本增加30万欧元。与上面的例子相比，合并确认的差额减少了30万欧元，为40万欧元(见下表)，确认为无形资产的商誉。

单位：千欧元

2004年12月31日

X股份公司

Y责任有

限公司

合并报表

重估价

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

300 [a]

2 650

对Y公司的投资

1 200

—

1 200

1 200 [b]

—

流动资产

850

300

1 150

1 150

商誉

—

—

—

400 [b]

400

所有者权益

2 100

500

2 600

300 [a]

800 [b]

2 100

负债

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

4 200

4 200

注：[a]对获得的Y股份公司资产的重估价。

[b]合并： 将重估价的Y有限责任公司所有者权益计入由X股份公司单独财务报表得出的投资账面金额中，借记商誉。

可辨认资产借项和可辨认资产贷项的抵消金额并不限于原差额。还要考虑，重估价的子公司资产净额可能超过投资的购置成本。在这种情况下，可以通过抵消可辨认资产调整(参见例23.2)。

《国际财务报告准则》第3号规定，除账面价值和公允价值的估价差额外，购买法要求对至今为止子公司没有确认的资产和负债进行确认。

即使子公司对所有应确认资产和负债进行确认，在实际中仍然会在投资账面金额与经重估价的部分所有者权益之间出现差额。与资产交换一样，根据《国际财务报告准则》第3号，该差额应区别对待。

应将企业合并中取得的商誉确认为一项资产(《国际财务报告准则》第3号第32段)。国际会计准则理事会认为，所获得的商誉应作为一项无形资产，虽然不能辨认，但符合资产的所有属性，因此应确认为资产。图23.4给出了完全控股情况下商誉的可能种类。

图23.4　正差额的来源

商誉代表了收购方为无法单独认定和分别确认的资产产生的预期未来经济利益所进行的支付。第一，该经济利益可能来自被收购方可确认的价值，例如来自固定客户或者高效管理，这些商誉可以带来未来经济利益。应该归入母公司的商誉金额等于子公司原来的商誉金额，即包括子公司的整体估价金额与单独估价的资产和负债总额之差。第二，未来收益可能来自被收购方的重组。这种重组商誉可以通过对现有资源的更优化利用或将经营收益不大的资源转向投入核心业务来实现。第三，收购方期望通过合并，公司间能够达到行动协调和技术共享。第四个来源称为战略商誉，它反映了企业合并对收购方战略实施的贡献。例如，合并常常使公司成功跨过某个全新的市场门槛。最后这种商誉还包括总体通过合并而获得新业务的可能性。这些灵活性可以理解为实际选择的多样性，借助相应方法还可将其量化。计量错误或其他不理性的行为所导致的高估或低估也可能产生商誉，这种情况没有体现在图23.4中。

在资本合并中有时也会出现购买价低于所有者权益重估价的情况，对出现负差额的原因存在很多解释：可能由于购置成本计量错误，也可能由于秘密准备金的低估。为了分配合并成本，这些净资产在计量时，应被视为以公允价值金额取得的情况，而实际上公允价值有可能并不存在，因此合并的资产和负债也可能发生计量错误。递延所得税就是一个例子，尽管合同双方在购买价格谈判时可能已确定了折现价值，但分配合并成本时并未折现。综合上述情况，廉价收购产生负差额，通常负差额被确认为一项利得。

根据母子公司间的控制思想，无论是100%控股，还是低于100%的控股，子公司报表都应全部计入母企业合并财务报表。少数股东投资了子公司股份，其处理方法根据以合并财务报表为基础的公司理论而定。

1.根据实体理论，作为公司经济实体的权益资本存在少数股东，少数股东权益应在合并财务报表的权益内与母公司的股东权益分开列报，这也是国际财务报告准则和美国公认会计准则努力的方向(《国际会计准则》第27号第37段)。《国际财务报告准则》第3号以及《美国财务会计准则》第141号(2007)/《美国会计准则》第805号的发布更是反映了这个趋势。

2.与之相对的还有母公司理论，它从母公司股东的角度出发，认为参股子公司的少数股东是外部股东；尽管他们也是通过子公司给予母公司权益资本，但是从母公司股东的角度看，他们只是“债权人”。因此该理论将少数参股视为公司负债，不计入所有者权益。

例23.6

将例23.4修改，X股份公司对Y有限公司进行70%的参股，价格为84万欧元，余下30%股份(少数股份)的公允价值为36万欧元，这样，X股份公司的资产负债表发生了以下变化：

2010年12月31日X股份公司的资产负债表单位：千欧元

固定资产

1 800

权益资本

2 100

对Y公司的投资

840

负债

1 750

流动资产

1 210

总额

3 850

总额

3 850

Y股份公司的资产负债表并没有发生变化：

Y有限公司2004年12月31日的账面价值单位：千欧元

固定资产

550

权益资本

500

流动资产

300

负债

350

总额

850

总额

850

尽管X股份公司在这里只参股了70%，但在控制关系存在的前提下，X股份公司的所有资产和负债都将被计入到合并报表中。对Y公司的投资账面价值为84万欧元，将与X股份公司拥有的Y有限公司股份价值35万欧元进行合并计算。Y公司剩下的15万欧元权益资本将会被改计入少数股东权益。合并如下：

单位：千欧元

2010年12月31日

X股份公司

Y有限公司

合并报表

合并

集团合并报表

固定资产

1 800

550

2 350

2 350

对Y公司的投资

840

840

840 [a]

—

流动资产

1 210

300

1 510

1 510

差额

—

—

—

490 [a]

490

权益资本

2 100

500

2 600

350[a]

150 [b]

2 100

续表

2010年12月31日

X股份公司

Y有限公司

合并报表

合并

集团合并报表

少数股东权益

—

—

—

150 [b]

150

负债

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

4 350

4 350

注：[a]合并：根据X股份公司的单一报表中得出的参股账面价值和对Y公司的投资价值进行计算。

[b]把少数股东权益计入Y有限公司权益资本。

在母公司理论下，少数股东权益可以作为特别项目合计入权益资本项下，即2 250千欧元(2 100+150)，因此权益资本比例为51.7%(2 250/4 350)。

在合并报表中的差额是由可辨认资产和商誉组成的。从母公司理论的角度以及从其导出的初始会计处理概念来看，它们的会计处理方法是不同的。

3.3.2　首次合并会计处理的另一种方案

根据母公司理论以及相应股份买卖的经济状况，上述几种合并方法都是可行的。图23.5描述了完全合并的方法，下面将会用一个实例来阐述。

图23.5　根据不同会计理论分类的合并方法

对于购买法，人们已开始重视国际会计准则理事会和财务会计准则委员会的准则制定进程。其前提是，在公司的合并过程中，参与双方总是可以区分为购买方和被购买方。《国际财务报告准则》第3号(2008)的前身规定重估价法作为合并的唯一方法，而现在 《国际财务报告准则》第3号准许使用重估价法和商誉法。根据《国际财务报告准则》第3号第19段，收购方可以在两种方法中自由选择。在子公司存在少数股东，即母公司持有子公司少于100%股份的情况下，购买法下三种方法的会计处理各不相同。如果母公司的持股比例为100%，那么这三种方法计算出的结果是相同的。

根据账面价值法，对子公司资产和负债的重估价的运用范围只限于母公司收购子公司所获得的份额。这样一来，可辨认资产和秘密负债将会与母公司的股份呈同比趋势，因此这也常常被称作为参股平均的重估价法。少数股东占有的资产和负债应按照初始账面价值入账。如果母公司只是子公司的少数股东，那么在合并报表中，对子公司资产和负债的估价将会以一个比较难以阐述的形式来计量。在无可辨认资产和可辨认负债的情况下可按照资产和负债的公允价值进行计量并全部转入合并报表。如果公允价值中包含可辨认资产和负债，应按照扣除可辨认资产和负债之前的账面价值合并入报表。而可辨认资产和负债应以母公司占子公司股份份额的相同比例计入合并报表。账面价值法是购买法中最能体现母公司理论的方法。

例23.7

关于合并的几种方法之间的区别，我们将会通过下面的例子说明，这里忽略递延税的影响。我们将对资本回报率(ROCE)进行讨论，随后，假设公司的息税前利润(EBIT)每年为40万欧元。为简化计算， 这里将资本回报率定义为息税前利润/总资产，将权益资本的比例作为一个重要的资本结构指标。其中少数股东权益根据母公司理论视为权益资本。

X公司收购Y有限公司70%股份(参见例23.6)。另外，在例23.1中的可辨认资产30万欧元将会被视作Y有限公司的资产。会计处理方法采用重估价法，资产和负债以持股比例70%确认和计量。

单位：千欧元

账面价值法

X股份公司

Y有限公司

资产负债表值

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

210 [b]

2 560

对Y公司的投资

840

—

840

840 [a]

—

流动资产

1 210

300

1 510

1 510

差额

—

—

—

490 [a]

490 [b]

—

商誉

—

—

—

280 [b]

280

权益资本

2 100

500

2 600

350[a]

150 [c]

2 100

少数股东权益

—

—

—

150 [c]

150

债务

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

4 350

4 350

注：[a]合并：X股份公司占有Y有限责任公司的权益资本与X公司单独财务报表中的投资账面价值相抵后，在合并报表中产生正差额。

[b]Y公司收到的账面投资减去按比例提取的固定资产秘密准备金后，产生正商誉。

[c]Y公司的少数股份计入少数股东权益。

根据母公司理论，我们可以得出公司权益资本比例为51.7%(2 250/4 350)，资本回报率为9.2%(400/4 350)。

根据重估价法，子公司的资产和负债与母公司的参股比例无关，完全由其公允价值决定。少数股东权益应按照少数股东在这些项目的公允价值净额(不含商誉)中所占的比例进行计量。《国际财务报告准则》第3号第19(b)段将此作为购买法的第二种方式。

例23.8

根据重估价法，收购的资产(不含商誉)、负债以及少数股东权益，都将进行重新估价。

重估价法

X股份公司

Y有限公司

资产负债表

重估价

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

300 [a]

2 650

对Y公司的投资

840

—

840

840 [b]

—

续表

重估价法

X股份公司

Y有限公司

资产负债表

重估价

合并

集团合并资

产负债表

流动资产

1 210

300

1 510

1 510

商誉值

—

—

—

280 [b]

280

权益资本

2 100

500

2 600

300 [a]

560[b]

240 [c]

2 100

少数股东权益

—

—

—

240 [c]

240

债务

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

4 440

4 440

注：[a]收购获得资产和负债的重估价。

[b]资本合并：X股份公司占有Y有限责任公司的权益资本与X公司单独财务报表中的投资账面价值相抵后，在合并报表中产生正差额。

[c]Y公司的少数股份经过重估价后计入少数股东权益。

集团合并资产负债表对秘密准备金的重估价(300)比账面价值法高，这里的资本回报率为9.0%(400 / 4 440)。根据母公司理论，权益资本比例上升为52.7%(2340/4 440)。

完全商誉法是母公司理论下购买法的一种极端形式。这里不仅涉及少数股东持有子公司资产及负债的重估，还需借记归属于少数股东的商誉，这部分商誉在公司报表中作为商誉的一部分被计入资产项下，而在负债及所有者权益上相应地提高少数股东的权益资本比例。《国际财务报告准则》第3号第19(a)段将完全商誉法视为以购买法处理企业合并的第一种具体形式。

例23.9

用完全商誉法时有必要确定少数股东权益的公允价值。假设初始状态下该值为36万欧元，少数股东权益的公允价值与按照重估价法重新确定的少数股东权益之间的差额即为归属于少数股东的商誉。本例中该值为12万欧元(36-24)，商誉共计40万欧元(28+12)。本例中的总商誉值恰好等于例23.5中完全收购情况下的商誉。这似乎说明，总商誉可以通过简单的推算(28/0.7)获得。在母公司合并报表中，少数股东权益仍需按其公允价值计量。

商誉法

X股份公司

Y有限公司

资产负债表

重估价

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

300 [a]

2 650

对Y公司的投资

840

840

840 [b]

—

流动资产

1 210

300

1 510

1 510

商誉

—

280[b]

120 [d]

400

所有者权益

2 100

500

2 600

300 [a]

560[b]

240 [c]

2 100

少数股东权益

—

240[c]

120 [d]

360

续表

商誉法

X股份公司

Y有限公司

资产负债表

重估价

合并

集团合并资

产负债表

负债

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

4 560

4 560

注：[a]通过收购获得Y公司资产的重估价。

[b]合并：Y有限公司权益重估价后的X股份公司账面价值；借记商誉。

[c]确认Y有限公司权益重估价后的少数股东权益份额。

[d]确认商誉中少数股东所占份额。

通过总商誉的核算，合并报表资产负债表总额高于用重估价法核算的总额。这种处理方法必定会给商誉的少数股东份额带来回报。

资本回报率为8.8%(400/4 560)，权益资本比例也相应提高到53.9%(2 460/4 560)。

如果少数股东在实体理论的极端情况下完全被视为公司外部人员，子公司的资产与负债只有受到母公司控制的部分被计入合并报表。因此，这里的情况并非完全合并，而是实行合乎参股比例子公司净资产的合并，这种合并方法称为比例合并法。根据国际财务报告准则，因为控制理论是以所有子公司不可分割的控制权为出发点，因此比例合并是不计入子公司的会计处理中的。根据《国际会计准则》第31号，在合资企业合并的会计处理中大多使用比例合并法，作为权益法之外的另一种选择。这种情况下有两个甚至更多处于相同地位的主体共同领导另一家企业。但是根据《征求意见稿》第9号“合并安排”以及即将发布的新准则，比例合并法拟被取消(参见第二十四章)。

除实体理论之外，另一种观点为通过权益结合法实现合并。利用这种方法，合并报表中将不会涉及控股公司全部或者部分的资产与负债，取而代之的是，从购置成本出发的参股要与参股的资产及负债相匹配。在这种情况下，由于中间利润也将缩减，权益结合法可被认为是处理单行合并(one-line consolidation)的一个重要方法。

除了以上所说购买法的变形，这两种合并报表方法被广泛使应用在合并报表上。从概念上来说，这两种方法中，并不是每一个公司报表的合并都会被看作单一的购买法。在更多的情况下，这种方法被运用在两个平等的公司的合并中，它们将共同经营业务或者成立一个全新的公司。

由于存在两种处理企业合并的方法，这降低了财务报表的可比性，国际财务报告准则于2004年删除了权益结合法。在权益合并法中，由于缺少收购过程，不需要对资产和负债重新估价，而是将账面价值计入合并报表。合并后的账面价值与权益资本之间的差额计入所有者权益。

例23.10

权益合并法将继续核算账面价值，因此不会出现可辨认资产抵消合并差额，此差额将计入权益资本。

权益合并法

X股份公司

Y有限责任公司

资产负债表

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

2 350

对Y公司的投资

840

840

840 [a]

—

续表

权益合并法

X股份公司

Y有限责任公司

资产负债表

合并

集团合并资

产负债表

流动资产

1 210

300

1 510

1 510

差额

—

—

—

490 [a]

490 [b]

—

权益资本

2 100

500

2 600

350[a]

490[b]

150 [c]

1 610

少数股东权益

—

—

—

150 [c]

150

负债

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

3 860

3 860

注：[a]合并：X股份公司单一报表以及Y有限责任公司重估价的权益资本的参股账面价值；确认合并中产生的差额。

[b]将差额计入集团合并权益资本。

[c]确认Y有限责任公司少数股东权益。

由此，合并资产负债表总额明显低于以购买法核算的资产负债表总额。资本回报率10.4%(400/3 860)明显偏高，这也就是为何大部分公司喜欢采用该方法的原因。另外，权益资本比例对于购买法来说则偏低，为45.6%(1 760/3 860)。

重建法(fresh-start method)建立在不存在收购的思想上。与权益合并法不同，该方法的出发点为两个同等的公司重新建立并经营一个全新的公司。与权益合并法不同的是，要对合并公司双方的资产与负债进行重估价；该方法是否适用于商誉，还没有明确的答案。从概念上来说，重建法很注重重估价。

例23.11

本例中，双方均借记商誉。X股份公司固定资产的可辨认资产为40万欧元， 原始商誉为50万欧元。

重建法

X股份公司

Y有限责

任公司

合并资产

负债表

重估价法

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

300[a]

400 [b]

3 050

对Y公司的投资

840

—

840

840 [e]

—

流动资产

1 210

300

1 510

1 510

商誉

—

—

—

400[c]

500 [d]

900

权益资本

2 100

500

2 600

300[a]

400[b]

400[c]

500 [d]

840[e]

360 [f]

3 000

少数股东权益

—

—

—

360 [f]

360

负债

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

5 460

5 460

注：[a]对Y有限责任公司资产的重估价。

[b]对X股份公司资产的重估。

[c]确认Y有限责任公司的商誉。

[d]确认X股份公司的商誉。

[e]合并：X股份公司单一报表以及Y有限责任公司重估价的权益资本的参股账面价值。

[f]确认Y有限责任公司重估价后的少数权益。

与权益合并法不同，重建法计算出来的资本回报率是另一种极端情况。双方的可辨认资产和商誉将会在合并报表中有较大增加。资本回报率为7.3%(400/5 460)，相对较小，这也在一定程度上解释了为何该方法至今还没有得到运用。权益资本比例为61.5%(3 360/5 460)，较之前显著增加。

3.3.3　《国际财务报告准则》第3号对购买法的规定

3.3.3.1　可使用方法

根据《国际财务报告准则》第3号(2008)，企业合并的会计处理只能使用购买法的变体——重估价法或商誉法，下面例子将做说明。

例23.12

例23.6中给出了必要的数据。如例23.1，Y有限责任公司的不动产可辨认资产为30万欧元。计算结果见下表。

完全商誉法

X股份公司

Y有限责

任公司

合并资产

负债表

重估价

合并

集团合并

资产负债表

重估价法

X股份公司

Y有限责

任公司

合并资产

负债表

重估价

合并

集团合并

资产负债表

固定资产

1 800

550

2 350

300 [a]

2 650

对Y公司的投资

840

—

840

840 [b]

—

流动资产

1 210

300

1 510

1 510

商誉

—

—

—

280[b]

120 [d]

400

权益资本

2 100

500

2 600

300 [a]

560[b]

240 [c]

2 100

少数股东权益

—

—

—

240[c]

120 [d]

360

负债

1 750

350

2 100

2 100

总额

3 850

3 850

850

850

4 700

4 700

4 560

4 560

注：[a]对收购Y有限责任公司资产的重估价。

[b]合并：X股份公司单一报表以及Y有限责任公司重估价的权益资本的账面价值；确认商誉。

[c]确认Y有限责任公司重估价的少数股东权益如果集团报表以重估价法记录收购行为，那么少数股东权益直接进入集团报表。

[d]确认少数股东权益的商誉。这一步骤只有采用商誉法时才是必要的。

3.3.3.2　合并报表编制程序

在简单介绍了购买法的要点后，下面将对《国际财务报告准则》第3号(2008)进行详细的介绍。根据《国际财务报告准则》第3号第5段，采用购买法的步骤如下：

1.确定企业合并中的购买方和购买日。

2.需对企业合并中获得的资产、承担的负债以及可能存在的少数股份进行确认和计量(《国际财务报告准则》第3号第10~31段)，同时还需确认秘密准备金借项、贷项及其他尚未进入资产负债表的项目。

3.确认和计量收购产生的商誉或廉价收购中获得的收入(《国际财务报告准则》第3号第32~36段)。此外还需确认购置成本(《国际财务报告准则》第3号第37~40段)。

企业合并可能包含不止一次的交换交易，例如逐次购买股份分阶段完成的企业合并(《国际财务报告准则》第3号第41~42段)。还需要注意，企业合并并无对价产生，所有行为只受交易双方之间的收购合同以及《国际财务报告准则》第3号第43~44段的约束。另外，购买方应将以下时期内对暂时性价值的所有调整确认为完成初始会计处理的结果(《国际财务报告准则》第3号第45~50段)。

3.3.3.3　购买方以及购买日期的确定

由于购买法是从购买方的角度来看待企业合并的，所以购买法假定交易的一方在收购中承担母公司角色(《国际财务报告准则》第3号第6段)。但是在特殊情况下也会出现难以认定购买方的情况，例如实力相当的两个公司准备重组一个全新公司。

购买方是指获得对其他参与合并主体或业务控制权的参与合并主体(《国际财务报告准则》第3号第7段)。

在难以明确认定购买方的情况下，可参考《国际财务报告准则》第3号第14~18段的说明。例如：

(1)若一个参与合并主体的公允价值大大超过另一参与合并主体的公允价值，则公允价值较大的主体可能是购买方。

(2)若企业合并通过以现金或其他资产换取有表决权的普通权益性工具来实现，则放弃现金或其他资产的主体可能是购买方。

(3)若企业合并使得一个参与合并主体的管理层能控制合并后主体管理团队的选配，则管理层处于控制地位的主体是购买方。

通过权益交换来进行的企业合并，常常会在认定购买方上遇到问题。就像以上提到的一样，这里指的就是以现金或其他资产换取有表决权的情况，母公司会以自己的股份对子公司进行参股。根据《国际财务报告准则》第3号第15段，发行权益的主体是购买方。然而，应当考虑所有相关的事实和情况，以确定哪一个参与合并主体拥有驾驭其他一个(或多个)主体的财务和经营政策，并借此从其活动中获取利益的权力。

在某些企业并购中，会出现反向购买。这种合并的典型情况是一个私营主体计划被一个更小的上市主体“购买”，虽然法律将公开发行主体视为母公司，把私营主体视为子公司，但是，如果法律上的子公司拥有统驭法律上母公司的财务和经营政策，并借此从其活动中得到利益的权力，则根据《国际财务报告准则》第3号第15段，该法律上的子公司是购买方。《国际财务报告准则》第3号附录二(第19~27段)提供了反向购买会计处理的指南。虽然合并报表记录的是法定母公司的名字，但是合并报表其实是法定子公司财务报表的延伸。所得到的结果是法定母公司根据购买法对其资产及负债以其公允价值进行登账，但是事实上在法定子公司上继续进行结算活动。

另外一种可能性就是建立一个全新的公司，即形成一个新主体发行权益性工具以实现企业合并。这样，根据《国际财务报告准则》第3号第18段，应当依据可获得的证据将合并前就存在的参与合并主体之一认定为购买方。

例23.13

在《国际财务报告准则》第3号第18段中描述的法律结构，曾经被戴姆勒奔驰和克莱斯勒所选用。而新建立的戴姆勒—克莱斯勒股份公司发行了股票，戴姆勒奔驰和克莱斯勒都参与了股份的收购。这种反向合并的情况对财务制度提出了一个疑问，同时我们也要保证能够顾及不同合并方法概念上的背景信息：

1.根据美国公认会计准则，这笔交易当时的会计处理是根据权益合并法进行的。但值得一问的是，这其实是关于两个实力相当的合作者之间的合并，我们应该在会计处理的恰当性上提出疑问。在这一点上，美国的大投资者经常会在公共场合提出争议。

2.如果当时只有《国际财务报告准则》第3号第18段中的方法可行，那么如何认定双方企业中的哪一个才是购买者呢？此类交易的可行性在很大程度上取决于认定了他们在美国市场上实力相仿。在《国际财务报告准则》第3号第18段中一定要认定一方为购买者的规定，也对这种印象施加了一定的影响。

3.如果国际会计准则理事会采用了另外一种方法，新成立的戴姆勒—克莱斯勒股份公司就可以成为两大汽车企业的购买方。在购买法中规定，资产和负债将会以公允价值的方式进行结算。这种处理方法在结果上符合与上面 “相同合并”中讨论过的重建法。

《国际财务报告准则》第3号第17段规定，当企业合并涉及两个以上参与合并主体时，应当依据可获得的证据将合并前就存在的参与合并主体之一认定为购买方。在这种情况下确定购买方还应当考虑，哪一个参与合并主体发起了合并，以及一个参与合并主体的资产或收入是否显著超过其他方。

购买者获得被收购方的控制权的时间点确认为收购日，通常是购买方支付价款，获得子公司的资产和负债的日期。当然，控制权的转让日有可能使收购日与支付日不同。例如，在支付之前已达成控制权转让的书面协议，那么收购日早于支付日。确认收购日的目的在于计算资产和负债的公允价值。

3.3.3.4　合并净资产及非控制股份的确认和计量

根据《国际财务报告准则》第3号第10段的规定，收购日形成的商誉应与可辨认的资产、负债以及非控制股份分开确认。只有在通过主体合并才能达到某些资产或负债的确认前提时才考虑例外情况。合并中获得的资产和承担的负债必须符合准则概念框架的确认条件(参见第五章)(《国际财务报告准则》第3号第11段)，作为主体合并的一部分进行确认。此外，收购方应在收购日将获得的资产和负债根据收购协议、经济框架条件以及使用的会计准则进行分类确认，并根据国际财务报告准则进行后续确认和计量(《国际财务报告准则》第3号第15段)。租赁合同和保险合同不适用该条款。而是按照以前资产负债表日或者发生实质性变更日的确认方法进行处理。

《国际财务报告准则》第3号也对经营性租赁和无形资产的确认进行了规定。《国际财务报告准则》第3号第28段规定，被收购企业作为承租人的经营性租赁不在收购方的资产和负债中确认。第29、30段对例外项目进行了说明。如属于例外情况，收购方应首先确定在目前的市场形势下，租赁关系是否对其有利，再考虑将此类经营性租赁确认为无形资产还是负债。

收购的资产通常包含无形资产。根据《国际财务报告准则》第3号第31段，可辨认的无形资产给予确认。《国际财务报告准则》第3号附录一对“可辨认”的定义为：(1)能够单独计量，无论收购者对这些资产有无具体的使用计划，都可用于出售、转移或以另一种形式使用；(2)源自合同性权利或其他法定权利。

与之前的准则不同，《国际财务报告准则》第3号在定义无形资产的确认时没有参照《国际会计准则》第38号。主体合并产生的无形资产在满足《国际会计准则》第38号第21段的其他确认标准，即未来经济利益很可能流入以及该资产的成本能够可靠计量时，才能被确认。这样做应使尽可能多的无形资产与商誉分开计量，使商誉尽可能小。

根据《国际财务报告准则》第3号第18段，购买方应将获得的资产和负债以其公允价值进行确认并在后续计量中遵照之前的分类进行确认和计量。《国际财务报告准则》第3号附录一将公允价值定义为资产可被交换或负债可被清偿的价格。根据《国际财务报告准则》第3号附录二第41段，在确认资产和负债时不必提取准备金，因为公允价值已将未来可能的现金流入考虑在内。

如果资产是被收购方作为出租方的经营性租赁的一部分，那么收购方应考虑该租赁关系以及这些资产的时间价值。但如果考虑到市场形势，租赁关系可能影响收购方，那么根据《国际财务报告准则》第3号附录二第42段，这里不应单独确认无形资产或负债，如果收购方不想使用或无法理想地使用资产价值，那么可以选择使用公允价值。如《国际财务报告准则》第3号附录二第43段列举的情况，收购方获得自主研发的无形资产以及收购方计划关闭或转卖某些业务单元。

无控制权股东拥有的股份根据《国际财务报告准则》第3号第10段应在购买日确认。《国际财务报告准则》第3号第19段为这些主体合并后非控股股东的股份的计量提供了选择权，可以以公允价值计量，也可以以非控制股份在可辨认资产中所占份额的价值进行计量。这个选择权将对下面章节将提到的商誉确认产生很大影响。非控股股东股份的公允价值有时可通过购买方未获得份额的市场价值确定。如果该市场价值无法获得，则必须遵照《国际财务报告准则》第3号附录二第44段中的计量方法计量。另外还需强调，大股东和小股东的每股价格可能不同。两者的差额可以解释购买方为获得控制权而支付的控股溢价(报酬)。

《国际财务报告准则》第3号还说明了确认与计量的例外情况。在确认方面，或有负债的确认是唯一的例外。由过去事项产生的、具有现时义务、公允价值能够可靠计量的事项需单独贷计或有负债(《国际财务报告准则》第3号第23段)。或有负债的特征及定义最早公布在《国际会计准则》第37号第10段中，在《国际财务报告准则》第3号第22段中又再次提到。这里，或有负债是指未来的潜在义务，该义务的存在和/或金额目前还不可能可靠地计量。因此，根据《国际会计准则》第37号第27段，主体不能在资产负债表贷方中确认或有负债，但必须对此进行披露。从这一点上看，一旦或有负债可以可靠计量，国际会计准则委员会将违背《国际财务报告准则》第3号。或有资产的处理方法与或有负债不同，根据《国际会计准则》第37号，主体禁止确认或有资产。《国际财务报告准则》第3号也对或有负债的后续计量进行了规定，因为《国际会计准则》第37号禁止确认或有负债，更没有提到或有负债的后续计量问题。

《国际财务报告准则》第3号列举了确认和计量购买方以避险为目的出售不安全部分资产而产生的递延所得税和资产以及退休准备金时可能出现的例外情况。

在分配合并成本时，资产、负债和或有负债确认的价值几乎与税务资产负债表中的值不一样。因递延所得税产生的暂时性差额，应按照《国际会计准则》第12号进行处理。由此，秘密准备金和至今未确认的无形资产应按税后值披露，因为子公司资产负债表借方进入合并报表后将产生不影响损益的纳税准备金。

有时，主体的出售方将在某些未来事项上对主体的购买方做出保证。在这种情况下，相关资产应该与被保证事项同时确认。两者的确认方法也类似，通常以公允价值计量，后续计量应保持与初始计量相同的方式。

由被收购企业员工的养老金计划所产生的负债或资产，应按照《国际会计准则》第19号处理。

此外，《国际财务报告准则》第3号还对通过被收购方的股票期权计划或类似的偿付形式所获得的权利、负债或权益资本工具的计量原则的例外情况进行了规定。

主体合并将使购买方重新获得之前他赋予给被收购方的权利，例如特许权合同。这种权利属于无形资本，在相关合同的存在期内给予确认和计量。在确定公允价值时，如果其他市场参与者考虑延长合同期，那么延长的合同期也计算在内。资产在剩下的合同期内进行折旧。如果这项权利在合同签订前已转让给第三方，那么应确认转让收益的账面价值与当时的市场情况相比，合同条件有利于收购方时作收入处理；相反，做费用处理(《国际财务报告准则》第3号附录二第36段)。

由收购方的相关计划所替代的被收购方的股票期权计划或类似的偿付方式，应按照《国际财务报告准则》第2号的规定进行确认。

在收购日被归类为“待出售资产”的资产或资产组，应按照《国际财务报告准则》第5号的规定，以公允价值减去处置成本计量。

总的来说，《国际财务报告准则》第3号包含了复杂的确认和计量原则。由于计量方法得出的结果在很大程度上受到管理层预测的影响，对收购所获得的资产、负债以及非控股股东股份进行重估价时，在披露可辨认资产、负债以及首次确认至今不能确认的无形资产上拥有大量会计政策选择权。

3.3.3.5　企业合并成本的分配

在合并之前必须对购置成本进行会计处理，计入相关科目，例如商誉，这个过程称为合并成本的分配。商誉的确定遵照《国际财务报告准则》第3号第32~33段的规定。如果商誉为负，则按照《国际财务报告准则》第3号第34~36段进行会计处理。

企业合并成本是购买方为换取对被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性工具在交易日的公允价值(《国际财务报告准则》第3号第37段)。合并附加成本则按费用处理(《国际财务报告准则》第3号第53段)。如果资产和负债原本按照不等于其公允价值的账面价值计量，那么在合并时应按照公允价值重新计量，由此产生的差额计入损益。但合并获得的资产和负债应采用重估法计量。

例23.14

X股份有限公司按照权益法收购了100%的Y公司股份。考虑以下两种情况：

X股份公司在收购时同意给予1 000万股股票，收购日的股票价格为每股25欧元，而在交易时，股票的价格下跌到每股20欧元。合并成本只与购买日的公允价值有关，因此，合并成本为25 000万欧元。

X股份公司有义务在收购日以固定价格2.5亿欧元作为自身股票的收购保证金。

在交易时可以很明显地发现，现在支付的1 000万股X股票只值2亿欧元，并不够X的购置成本2.5亿欧元。而X股份公司有义务向Y的股权所有者支付2.5亿欧元的股权。由于这个原因，从X股份公司的角度来看，购置成本并不会发生任何变化，而是保持在2.5亿欧元。

如果母公司仅把自己的权益作为对价收购子公司，那么可认为子公司权益的公允价值是对价的可靠计量(《国际财务报告准则》第3号第33段)。

有时候，企业合并中需要承担的购买费用在一定程度上取决于未来或有事项。例如，如果调整很可能发生并能可靠地进行计量，则购买方应该在购买日将调整额的公允价值计入合并成本中(《国际财务报告准则》第3号第39段)。未来义务根据《国际会计准则》第32号第11段确认为负债或权益工具。将来对购买方的支付确认为资产按《国际会计准则》第32号第40段处理。只要达成任一目标，确认为所有者权益的义务就不需要重新估计。义务的履行也只影响所有者权益。只要适用该准则，确认为负债的支付义务应按照《国际会计准则》第39号以公允价值计量。否则，按照《国际会计准则》第37号或其他合适的准则进行会计处理(《国际财务报告准则》第3号第58段)。如果附条件合并成本的公允价值由于收购日的新信息而发生改变，那么将根据《国际财务报告准则》第3号第45~49段的规定，在计量期间对这些变更进行会计调整。

有时收购方的股权计划将取代被收购方的该计划。对该事项的处理应遵循《国际财务报告准则》第2号。如果被收购方员工的股票期权可以交换，那么收购方应该将交换股权产生的成本计入合并成本(《国际财务报告准则》第3号附录二第56段)。对这个问题，《国际财务报告准则》第3号附录二第57~62段做了详细解释。

企业合并可能涉及不止一项交换交易。例如，母公司可以通过逐次购买子公司的股份分阶段实现合并，直到母公司获得对子公司的控制权(《国际财务报告准则》第3号第41段)。这种情况下，通过逐次购买获得的股份应在收购日重新计量，通过损益表核算。如果股份价值的改变原本计入所有者权益，那么现在的会计处理等同于出售一部分股份(《国际财务报告准则》第3号第42段)，并以公允价值计量。如果通过购买更多股份获得了控制权，那么这次购买视作纯粹的权益交换(《国际会计准则》第27号第30段)：购买价与非控股股东权益的公允价值之间的差异计入所有者权益(《国际会计准则》第27号第31段)。

例23.15

S股份公司2010年12月31日购买A股份公司10%的股份，共1 000股，每股10欧元，根据《国际会计准则》第39号规定，作为待出售金融资产以公允价值计入S公司的资产负债表。2011年12月31日，S股份公司继续收购A公司50%股份，共5 000股，每股15欧元，获得控制权。A公司无秘密储备金和递延所得税，因此A公司所有者权益90 000欧元就是S公司重估后的所有者权益。

2011年

12月31日

S股份公司

A股份公司

第一期收购后重估

总资产

合并

合并报表

固定资产

1 900

60

1.960

1.960

参股A公司

85

—

5[a]

90

90[c]

—

流动资产

1.015

1.045

30

1.045

1.045

商誉

—

—

36[c]

24[e]

60

所有者权益

2 000

90

2.090

54[c]

36[d]

2.000

少数股东权益

—

—

36[d]

24[e]

60

重估价盈余

5[b]

5[a]

续表

2011年

12月31日

S股份公司

A股份公司

第一期收购后重估

总资产

合并

合并报表

净收益

0

5[b]

5

5

负债

1.000

—

1.000

1.000

总资产

3.000

3.000

90

90

3.095

3.095

3.065

3.065

注：[a]第一期收购后在单独财务报表中进行重估价，不影响损益，此时每股15欧元，共15 000欧元，超过账面价值5 000欧元。

[b]根据《国际财务报告准则》第3号第42段，转记在财务报表重估价盈余中核算的价值改变。

[c]合并：以S公司原单独财务报表和A公司所有者权益重估值为基础，对合并后的账面价值进行重估，借记商誉。

[d]如果根据重估法编制主体合并后的母公司报表，A公司的所有者权益重估值应包括小股东权益，但在最后计入。

[e]为简化计算，通过估计得到小股东商誉，计入财务报表。只有在使用完全商誉法时为必要步骤。

也可能出现企业不支付对价就获得对其他主体的控制权，例如企业回购自己的股票，使第三方获得多数表决权；少数股东拥有投票权；通过签订合并协议产生一个合同企业等(《国际财务报告准则》第3号第43段)。由于不存在对价，购买方获得的权益只有通过合理方法计算的公允价值来计量。 附录二第46~49段还介绍了其他确定价值的方法。在主体合并中购买方未获得的所有权益份额称为非控股股份，甚至还会出现所有的所有者权益均为非控股股份的情况(《国际财务报告准则》第3号第44段)。

一旦合并成本确定，根据《国际财务报告准则》第3号第32段，以下两者之间会出现差额：(1)对价的公允价值和非控股股东权益与之前已获得被购企业的股份；(2)资产价值减去按照《国际财务报告准则》第3号计算的负债。

在实践中特别重要的是正差额，一般我们称之为商誉，购买方应该在购买日将企业合并中取得的商誉确认为一项资产。《国际财务报告准则》第3号中认为商誉具有资产性质，以其成本对商誉进行初始计量，即企业合并的成本超过购买方的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分，而并不是通过其公允价值确定。《国际财务报告准则》第3号附录二第63(a)段指出，《国际会计准则》第36号确定了广泛而复杂的后续计量原则，随后将对其作出相应的解释。

从企业合并中产生的商誉不会出现在税务核算中。根据国际财务报告准则，此处产生的暂时性差异对递延税项不作会计处理：根据《国际会计准则》第12号第21段，留存的商誉并不会通过贷记递延税项的方式来解决(参见第八章)。这会违背《国际财务报告准则》第3号附录一的规定，即商誉并不是合并成本分配的留存收益，而是一项资产的认定，从而才会产生递延税项。

前面提到，非控股股东的股份有两种计量方式。如果用公允价值法计量非控股股东的份额，那么购买方应采用完全商誉法，因为至少从理论上说，小股东有权获得商誉而且必须考虑在公允价值当中。如果选择另一种方法，以小股东的股份在可辨认净资产中所占的份额计量，则购买方应使用2004年版《国际财务报告准则》中提到的唯一方法——重估法。与此相反，美国财务会计准则委员会在2007年版《美国财务会计准则》第141号/《美国会计准则》第805号中认为完全商誉法才是唯一的方法。这就导致很多层面的可比性受到限制：首先国际财务报告准则和美国公认会计准则对商誉的处理不相同；由于存在两种选择(《国际财务报告准则》第13号第19段)，各企业按照国际财务报告准则编制的财务报表之间的可比性也不高，根据《国际财务报告准则》第3号确认的商誉似乎就是主体合并后通过各种方法核算所获得价值的总和。

负商誉的处理与正商誉不同(《国际财务报告准则》第3号第34~36段)。在出现负商誉的情况下，母公司必须进行重新评估。同时还需重新考虑负商誉确认的前提，计算子公司可辨认资产、负债的确认以及合并成本。不仅如此，计量方法也需要重新评估(《国际财务报告准则》第3号第36段)。如果经过重新评估后仍存在负商誉，则按收益处理(《国际财务报告准则》第3号第34段)。 严格地说，这种反向的收益实现过程是多余的。如果重新评估以之前的准则为基础，采用相同的计量方法，就不会出现不同情况。如果出现不同，只有一种可能：财务报表编制者在编制上一张报表时过于马虎。国际会计准则委员会要求进行重新评估，是考虑到财务报表的使用者在对合并获得的净资产进行重估时，有时会违反《国际财务报告准则》第3号的规定。

因为首次合并时，合并成本的分配是一个涉及范围很广、 费时费力的过程，因此少数情况下，子公司在收购日并没有公布详细的资产和负债情况。那么首次合并以之前的确认和计量方法对资产和负债进行估计。

在上述内容的基础上，《国际财务报告准则》第3号第45段规定了一个12个月的调整期。在此调整期内，对子公司资产及负债的暂时确认，非控股股东的股份以及商誉将得到相应的调整，使调整之后的上述信息就好比在购买时此项目已经清楚明了。因此，在此调整期内商誉也可能调整(《国际财务报告准则》第3号第46段)。但是《国际财务报告准则》第3号第47段强调，购买日之后几月之内获得的信息很有可能会导致资产或负债价值的调整。

按照《国际会计准则》第8号在初始会计处理完成之后对企业合并做初始会计处理的调整，应只确认差错更正(《国际财务报告准则》第3号第50段，参见第二十六章)。

很多情况下，购买方与被购方在合并之前已有业务往来，这个时候必须按照《国际财务报告准则》第3号第51段的规定，明确哪些资产、负债和对价是属于合并的，哪些项目是在合并前就已经存在的。不属于合并的交易应按照国际财务报告准则的其他相关条款处理，《国际财务报告准则》第3号第52段以及附录二第50~62段对此作了详细解释。

《国际会计准则》第27号对获得和出售已完全合并的子公司的股份作出了规定。如果在子公司所占股份发生了改变，但仍拥有控制权，则不需要对合并产生的资产和负债进行调整。在子公司中所持股份的任何变动可解释为主体合并之后大股东和小股东之间的权益份额交易，不影响损益。小股东权益调整额与合并对价公允价值之间的差额记为母公司的所有者权益(《国际会计准则》第27号第30~31段)。

例23.16

对例23.12进行修改，已经收购了Y有限责任公司70%股权的X股份公司决定以42万欧元的价格收购剩下的30%的股权。这小部分股权的账面价值为36万欧元。假设30%的股权收购将会直接记入合并报表，使用完全商誉法。会计分录如下：

借：少数股东权益360 000

资本公积60 000

贷：流动资金420 000

由于此过程不会引起合并报表中Y有限责任公司资产与负债价值的调整，所以这些项目将和以前一样在购买时进行会计处理。对于权益资本，少数股东权益账面价值为36万欧元。而购买价格(42万欧元)与减少的少数股东权益(36万欧元)之间的差额6万欧元将调整至资本公积。这个理论很符合权益合并理论，该理论认为，Y有限责任公司总的净资产应该在购买时候就被X股份公司获得控制权，而30%股权的交易将被看作纯粹的大股东和少数股东权益之间的权益资本交易，因此对公司的利润不会产生影响。如果上例中使用了重估法，那么少数股东权益将确认为24万欧元，这样资本公积为18万欧元。

此时，X股份公司想将自己拥有Y有限责任公司的70%股权中的10%以14万欧元的价格转让。假设这10%的股权转让将直接记录在合并报表中，之前使用完全商誉法。会计分录如下：

借：流动现金140 000

贷：少数股东权益120 000

资本公积20 000

由此可见，所有的股东都把这个交易过程看作一个增资14万欧元的过程。相应地，归入权益资本中少数股东权益36万欧元应该在购买时提高12万欧元。购买价格(14万欧元)与另外的少数股东权益(12万欧元)之间的差额为2万欧元，应该计入资本公积中，提高权益资本。如果上例采用重估法，那么在上面的会计分录中，少数股东权益将提高8万欧元，资本公积为6万欧元。

3.3.3.6　商誉的分摊

根据《国际会计准则》第36号，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方的预计能从企业合并的协同效应中受益的每一现金产出单元或现金产出单元组合，而不论被购方的其他资产或负债是否分摊到那些单元或单元组合。这个规则不仅适用于企业内部已经存在的商誉，而且适用于后来并购过程中产生的商誉。

可回收金额应就单个资产确认，除非该资产持续使用产生的现金流入不能基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。如果是这样，就要确定资产所属现金产出单元的可收回金额(《国际会计准则》第36号第22段)。商誉作为一项不能单独进行计量、因此数额不确定的资产的例子。因此，商誉在现金产出单元的层面上可以运用最低值方法进行测试。

企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方的预计能从企业合并的协同效应中受益的每一现金产出单元或现金产出单元组合，而不论被购方的其他资产或负债是否分摊到那些单元或单元组合(《国际会计准则》第36号第80段)。为了更精确地后续计量，商誉应当分摊到购买方的预计能从企业合并协同效应中受益的每一现金产出单元或现金产出单元组合(《国际会计准则》第36号第82段)。在此过程中，需要防范的是把商誉在多个现金产出单位中进行横向分摊，因此，商誉可分摊到的现金产出单元应该满足两个标准：

1.代表主体内基于内部管理目的所记录商誉的最低水平(《国际会计准则》第36号第80(a)段)。商誉有时无法分摊到单个现金产出单元，而是只能分摊到现金产出单元组合。

2.不大于基于《国际会计准则》第14号决定的主体主要或次要报告格式基础上的分部(《国际会计准则》第36号第80段)。

例23.17

X股份公司收购了100%的Y有限责任公司的权益(购买价格为120万欧元，重估价的权益资本为80万欧元)，我们把它作为第4个现金产出单元。企业的其他3个现金产出单元并没有从合并中取得规模优势。总的合并商誉数额为40万欧元，将全部归入收购获得的Y有限责任公司，即现金产出单元4。在购买时收购来的可辨认资产和商誉将会归入现金产出单元4。

现金产出单元4的资产负债表

2010年12月31日单位：千欧元

固定资产

850

所有者权益

1 200

商誉

400

负债

350

流动资产

300

总额

1 550

总额

1 550

另外一种可能性是实务中经常会遇到的问题：企业本来就存在的现金产出单元可以从合并中获益。所以，在上述例子中还需要假设，并不仅仅是100%股权被收购的Y有限责任公司(未来的现金产出单元4)，而且还有X股份公司的其他3个现金产出单元都会从合并中期望获得的规模效益中得益，具体情况如下：

从收购中产生的商誉为40万欧元，其中15%(60/400)归入现金产出单元1，5%(20/400)归入现金产出单元3，80%(320/400)归入现金产出单元4。现金产出单元的购买价格为120万欧元，因此它被看作规模效应的潜力，它能够为其他企业分支带来收益。为了以后的减值测试，现金产出单元的商誉应该另外进行核算(见下表)。

单位：千欧元

现金产出单元1

现金产出单元2

现金产出单元3

现金产出单元4

公司价值(不包括规模效益)

1 000

800

1 200

1 120

公司价值(包括规模效益)

1 060

800

1 220

1 120

价值增长以及商誉

+60

0

+20

+320

如果在企业合并生效的年度期间期末之前，没有完成对企业合并中获得商誉的初始分摊，应当在购买日后开始的第一个年度期间期末之前完成初始分摊(《国际会计准则》第36号第84段)。在不可能的情况下，则必须要求母公司在附录中给予说明(《国际会计准则》第36号第133段)，即商誉分摊应该在购买日后12个月内完成。如果必要的数据在开始时候只是进行了暂时确定，那么应该遵循《国际财务报告准则》第3号第45~50段的规范要求。

3.3.4　后续会计处理

3.3.4.1　后续会计处理的技巧

后续会计处理可以理解为对企业合并后的报告期以及接下来的调整期内的一些会计处理。调整会计核算涉及在初次会计处理中涉及的可辨认资产以及负债、初次确认的无形资产及或有负债以及或有差额的会计处理。另外，企业的非控股股东权益在随后会计期内也将作相应的调整。

从集团的角度来看，购买获得的资产与负债应该以企业合并成本进行结算。后续会计处理是建立在购买的资产与负债在初次会计处理基础上的。因此，对于有计划的折旧，每次的折旧金额应该基于购买时的企业合并成本确认。对于购买项目的后续会计处理，《国际财务报告准则》第3号第15段、第54段、附录二第63段进行了阐述。

从初次会计处理中得出的递延税项，应该在后续会计期内与相应的可辨认资产和负债一起作会计处理(《国际财务报告准则》第3号附录二第63(c)段)。

如果在子公司有少数股东权益，集团权益资本在后续期间内，一方面涉及子公司产生的权益资本变化，而另一方面则涉及合并效果的后续会计处理。

例23.18

对例23.12中利用重估价法进行初次会计处理，并且在2011年12月31日进行后续会计处理。我们假设，Y有限责任公司的有形资产以及有关的可辨认资产价值为30万欧元，并将在接下来的5年中有计划地进行折旧，商誉也是如此，将会减值14万欧元。除此之外，Y有限责任公司获得了5万欧元的期末利润。

由于合并报表是由单独报表合并而来，因此在购买日应该进行初始会计处理的重复处理。随后，应该对可辨认资产的折旧以及商誉进行确认，因为这只在Y有限责任公司的合并报表中出现。最后，Y有限责任公司的利润应该分配给少数股东(见下表)。

单位：千欧元

2011年

12月31日

X股份公司

Y有限

责任公司

合并资产

负债表

重估价

合并

集团合并

资产负债表

固定资产

1 850

600

2 450

300[a]

60[d]

2 690

对Y公司的投资

840

—

840

840[b]

—

流动资产

1 360

350

1 710

1 710

商誉

—

—

—

280[b]

140[e]

140

所有者权益

2 100

500

2 600

300[a]

560[b]

240[c]

2 100

损益/合并损益

200

50

250

42[d]

140[e]

15[f]

53

少数股东权益

—

—

—

18[d]

240[c]

15[f]

237

负债

1 750

400

2 150

2 150

总额

4 050

4 050

950

950

5 000

5 000

4 540

4 540

注：[a]对于Y有限责任公司收购资产的重估价。

[b]合并：X股份公司单独报表以及Y有限责任公司重估价权益资本的账面价值；借记商誉。

[c]确认Y有限责任公司所有者权益重估价中的少数股东权益。

[d]可辨认资产的折旧。

[e]对商誉的计划外折旧。

[f]确认少数股东所占损益的份额。

3.3.4.2　购买获得的商誉的后续会计处理

《国际财务报告准则》第3号规定，在商誉的预计使用期限内不进行计划折旧，只在减值测试中显示确有价值减少时提取计划外折旧。这种处理方法称作减值处理方法。它规定，在初始会计处理后，无形资产商誉应该仍旧维持原始的价值，直到《国际会计准则》第36号的最低价值原则中出现减值迹象，并立即在损益表中确认。减值测试必须在每年进行，必须注意在《国际会计准则》第36号第7~17段中列出的有关减值迹象。

国际会计准则理事会阐述了商誉的后续处理方法：商誉应该确认为一项无形资产，它具有不确定的使用期限。如果我们按计划对商誉在今后的估计使用期内进行折旧，就太主观了，因为它并没有提供与会计信息需求者决策相关的信息。与此相反，商誉价值应该与它的实际价值变动关联，而且只有当减值测试中显示价值减少时才能进行折旧。这个论点经常遭到驳斥：由于某些商誉通过对原始的和自创的商誉进行持续投资，使原始获得的商誉不发生减值，才得出了商誉价值不变的理论。没有进行合并的企业不能确认合并商誉，而进行合并的企业就能对原始商誉进行确认。国际会计准则理事会把这种论点沿用到其他具有较长使用寿命期的资产上，例如不动产等。

《国际会计准则》第36号中运用了减值测试(参见第十章)。我们已经对商誉分摊的现金支付单元进行了说明，每年或者当特定的减值发生的时候，都会对现金支付单元进行减值测试(见图23.6)。这里，可以将达到的现金支付单元数额与净资产的账面价值(其中包括商誉)进行比较，如果账面价值大于可得到的实际数额，就产生了现金支付单元的减值(《国际会计准则》第36号第90段)。

图23.6　根据《国际会计准则》第36号第90段对商誉进行减值测试

国际会计准则第36号第75段明确规定不得随意更改计算可回收金额和现金回收单元账面价值的方法。特别需要注意的是，可回收金额一般被看作总资产(权益资本和负债之和)的使用价值，以包含借款利息在内的现金流为基础计算。这种以总值而不是净值为基础计算的可回收金额，只能够与同样以总值为基础计算的账面价值相比较。现金产出单元的账面价值通常是指现金产出单元的总额，即属于这个产出单元的包括负债在内的总资产的账面价值。当然，运用这种方法也有例外情况：

首先，在收购中购买方所承担的与现金产出单元相关的负债(包括准备金)应从总资产中去掉(《国际会计准则》第36号第78段)。在这种情况下，可回收金额的计算必须考虑这部分负债以及与之有关的支付。

其次，考虑到负债的存在，可回收金额一般反向计算(《国际会计准则》第36号第79段)。很多时候也会出现现金产出单元归为不同层面、分别反映在各分部资产负债表的情况。这时，根据《国际会计准则》第36号第75段，相关负债也应从现金产出单元的账面价值中减去。

下面的例子将以最后得到的净值为基础计算。

例23.19

X股份公司收购了Y有限责任公司100%的股权，并把其作为第4个现金产出单元。合并中产生的商誉(40万欧元)应该归入现金产出单元4(见例23.17)。按顺序，于2011年12月31日对现金支付单元4进行减值测试。同时，在初始会计处理下的可辨认资产中(见例23.5)，在现金支付单元4财务报表中的折旧数额为60万欧元(300/5)，因此，在例23.18中现金支付单元4的原始期末损益应该把原有的5万欧元改为-1万欧元(5-6 )。现金支付单元4(Y有限责任公司)初始的购买价格为120万欧元，2011年12月31日可获取的数额为65万欧元。现金支付单元4的资产负债表具体如下：

现金产出单元4的资产负债表

2011年12月31日单位：千欧元

固定资产

840

权益资本

1 200

商誉

400

期末利润

-10

流动资产

350

负债

400

总额

1 590

总额

1 590

根据最小值法则，可收回金额65万欧元明显要超过净资产的账面价值(119万欧元)。因此，就存在调整值-54万欧元(65-119)。

如前所述，本例以净值为计算基础。如果采用总值法，那么可回收金额和账面价值应加上净值法所不包含的负债总额，即可回收金额等于105万欧元(65+40)，账面价值等于总资产159万欧元(119+40)。根据最小法则，资产减值54万欧元(65-119)。

现金支付单元的减值将影响损益。首先，减值将根据商誉的账面价值确认。在属于《国际会计准则》第36号第104段提到的使用范围内，如果减值超过商誉账面价值，那么资产减值损失应根据现金支付单元的剩余资产价值和其账面价值按比例确认，本条特别涉及符合《国际会计准则》第36号规定的使用范围的固定资产。

例23.20

在例23.19中确定的现金支付单元的减值损失为54万欧元，会计分录中的第一步为：

借：商誉减值400 000

贷： 商誉400 000

其他资产的减值应根据《国际会计准则》第36号第104(b)段确认：固定资产减值为14万欧元(54-40)，假设适用《国际会计准则》第36号，机器价值50.4万欧元，厂房及办公设备价值33.6万欧元，各自的减值损失根据其账面价值与固定资产总值的比例确认：机器减值8.4万欧元(50.4/84×14)，厂房及办公设备减值5.6万欧元(33.6/840×140)。

借：固定资产减值140 000

贷：机器84 000

厂房及办公设备56 000

在分摊资产减值损失时，资产的账面金额不能减至低于以下三者的最高值：公允价值减出售成本(如果可确定)、使用价值(如果可确定)，或者零。已经以其他方式分摊到资产的减值损失金额，应按比例分摊到现金产出单元(单元组合)中的其他资产(《国际会计准则》第36号第105段)。如果估计现金产出单元中每项资产的可收回金额不切实可行，由于现金产出单元中的所有资产是共同发挥作用的，本准则要求将减值损失在除商誉外的其他资产间任意分摊(《国际会计准则》第36号第106段)。未抵减完的现金产出单元的资产减值损失余额，只有在其他国际财务报告准则有相应规定的情况下，才应确认为一项负债(《国际会计准则》第36号第108段)。

例23.21

在例23.20中考虑下列附加信息：

单位：千欧元

净转让价格

使用价值

固定资产

770

700

流动资产

190

185

根据《国际会计准则》第36号第105段，在此应该对固定资产进行折旧，而折旧数额并不是77万欧元。

借：固定资产减值损失70 000

贷：固定资产70 000

根据《国际会计准则》第37号，这里的减值损失7万欧元计入损益，同时贷记负债。

如果非控股股东在现金产出单元中参股，使用重估价法，那么最低价值法则会产生概念上的问题。企业合并中取得的商誉代表母公司基于所有者权益所取得的商誉，而不是作为企业合并结果的母公司所控制的商誉金额。因此，归属于少数股东的商誉不在母公司的合并财务报表中确认。相应地，如果已经分摊了商誉的现金产出单元中包含少数股东权益，这一现金产出单元的账面金额将由单元的可辨认净资产中的母公司权益和少数股东权益以及商誉中的母公司权益构成，因此，为了测试非完全控制的、包含商誉的现金产出单元减值，在将其账面金额与可收回金额比较之前，要对单元的账面金额进行名义调整(《国际会计准则》第36号附录三第4段)。可问题是，《国际会计准则》第36号附录三第4段提出按比例估计商誉，而在《国际财务报告准则》第3号第32段中对商誉的确定规定了其他方法，出现了概念分歧。

减值最终要分摊到母公司和小股东的相关项目上。若选择完全商誉法，资产和商誉中也应当包括小股东的部分，并进行相应的减值处理。如果被测试的现金支出单元是小股东的子公司或者包含小股东的子公司，减值也应该进行分摊。如果子公司或者子公司的一部分本身就是一个独立的现金支出单元，那么减值费用的分摊与损益的分摊处理相同。如果包含小股东的子公司或者它的一部分属于一个现金支出单元组合，那么减值费用应首先在含有小股东的现金支出单元部分进行分摊，然后在组合中的其他部分分摊。具体可分为如下两类：(1)根据减值前各部分的商誉值，对现金支出单元的商誉进行减值处理。(2)根据减值前各部分的资产，对现金支出单元的可辨认资产进行减值处理。

然后根据类似于损益的分摊方法，将减值分摊到母公司和小股东各项目上(《国际会计准则》第36号附录三第7段)。

如果使用重估法，那么对小股东来说，只有可辨认资产进行减值测试并进行折旧。因为小股东的商誉并没有计入资产负债表，因此也无须对这部分商誉进行减值测试和折旧(《国际会计准则》第36号附录三第8段)。与以前的准则不同，小股东的资产负债表上都可能因为资产减值而呈现总资产为负的情况，而与使用的合并方法无关(《国际会计准则》第27号第28段)。

例23.22

例23.12中，X股份公司对Y有限责任公司进行70%的参股投资，价值为84万欧元，并且把它纳入自己的子公司。在X股份公司的组织结构中，Y有限责任公司符合现金产出单元的标准。合并使用重估法。合并Y有限责任公司中产生的商誉为28万欧元，在例23.17中，它将100%列入现金产出单元。

现金产出单元使用最低价值法则。这需要对现金产出单位的可收回金额(净值)和它的净资产(包括纳入其中的商誉值)的账面价值进行对比。原始商誉会以100%参股的形式纳入现金产出单元，数额为40万欧元(28/0.7)。

现金产出单元4可收回金额为95万欧元。现金产出单元净资产的账面价值为119万欧元(79+40)，其中包括商誉。现金产出单元的价值修正为-24万欧元(95-119)。但是根据《国际会计准则》第36号附录三第8段，这里所涉及的商誉只是相对于70%的母公司股权，金额为16.8万欧元(24×0.7)。

借：商誉减值168 000

贷：商誉168 000

在转让某个现金产出单元的一部分时，现金产出单元商誉的一部分将会牵涉到转让过程。根据《国际会计准则》第36号第86段，如果已经将商誉分摊到现金产出单元，同时主体处置了包含该现金产出单元的经营单位，与处置的经营单位相关的商誉应当在确定处置利得或损失时，包括在该经营的账面金额中，并且按照处置的经营单位和该现金产出单元保留部分比例的相对价值计算，除非主体能够表明，有其他方法更好地反映了与处置的经营单位相关的商誉。

例23.23

X股份公司在资产交易项下，有意把现金产出单元4的部分转让给第三方(见例23.17)，转让价格为25万欧元。对于现金产出单元，其中可以保留的一部分数额为70万欧元。账面价值中包括的转让商誉部分为总商誉的26.3%[250/(250 + 700)]，其绝对价值为105 200欧元(400万×0.263)。

如果主体对其财务报告结构进行改变，从而使一个或者多个现金产出单元的报告结构发生改变，归入此现金产出单元的商誉必须进行重新分摊(《国际会计准则》第36号第87段)。重新分摊的方法原则上类似出售业务单元时商誉的分摊方法。

例23.24

商誉30万欧元属于企业的现金产出单元A，而现金产出单元A应该与B、C相统一。现金产出单元A的商誉应该分摊到现金产出单元B和C上，具体如下：

单位：千欧元

现金产出单元B

现金产出单元C

可收回金额

1 800

2 200

价值比例

45%

55%

属于现金产出单元A的商誉

135

165

对已分摊商誉的现金产出单元的减值测试可以在年度期间的任何时间完成，只要测试每年在相同的时间完成。不同的现金产出单元应当在不同的时间进行减值测试。然而，如果分摊到现金产出单元的部分或全部商誉是在当前年度期间内的企业合并中取得，现金产出单元应当在当前年度期间期末之间进行测试(《国际会计准则》第36号第96段)。如果现金产出单元包含商誉，构成已经分摊商誉的现金产出单元的资产在相同时间进行减值测试，那么在现金产出单元包含商誉前，应对这些资产进行减值测试。类似地，如果现金产出单元组合包含商誉，构成已经分摊商誉的现金产出单元组合的现金产出单元在相同时间进行减值测试，那么在现金产出单元组合包括商誉之前，应对单个现金产出单元进行减值测试。

例23.25

被母公司完全收购的一家子公司，其可收回金额为50万欧元，净资产的账面价值为55万欧元，其中包括的商誉为10万欧元。利用减值测试可以得出已减值5万欧元。

借：商誉减值50 000

贷： 商誉50 000

如果对于现金产出单元的单个资产价值规定了一项减值测试，那么首先应该对其进行测试。同时，得出固定资产的减值为10万欧元，并对此进行确认。

借： 固定资产减值100 000

贷：固定资产100 000

由于账面价值已经减少到了45万欧元，因此，随后现金产出单元减值测试不会得出减值的结论。因此，商誉就不需要摊销。

对已经分摊商誉的现金产出单元可收回金额的最近的详细计算，可在当前对现金产出单元的减值测试中使用，前提是符合以下的所有标准(《国际会计准则》第36号第99段)：

1.自从最近计算可收回金额以后，构成现金产出单元的资产和负债没有发生重大变化(《国际会计准则》第36号第99(a)段)。

2.最近的可收回金额计算得出的金额大大超出了单元的账面金额(《国际会计准则》第36号第99(b)段)。

3.在分析从最近可收回金额计算后已经发生的事项和已经变化的环境基础上，确定当期可收回金额将低于单元账面金额的可能性是微小的(《国际会计准则》第36号第99(c)段)。

《国际会计准则》第36号第124段中规定，已确认的商誉减值损失不能在以后期间转回。在商誉减值损失确认的期间之后发生的商誉可收回金额的增加，都很可能是自创商誉的增加，而不是购入商誉减值损失的转回(《国际会计准则》第36号第125段)。

3.3.5　终止合并

《国际会计准则》第27号对终止合并，即子公司从合并中退出的会计处理进行了规定，《国际会计准则》第27号第34段对母公司失去控制权的以下情况进行了说明：(1)在失去控制权当日，减去子公司资产和负债的账面价值。(2)如果存在少数股东权益，则减去少数股东权益的账面价值。(3)如果有对价，则加上对价的公允价值。(4)在失去控制权时。对以前的子公司进行投资，以公允价值计量。(5)如有剩余值，则记为支出或收益。

此外，在这样的交易事项中必须注意子公司的股票。终止合并之后剩余资产和负债的后续计量应遵循相关国际财务报告准则(《国际会计准则》第27号第36段)。仍留在子公司中的股份通常在失去控制权当日根据《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号的相关规定处理，并以公允价值计量。在某些情况下也应重视联营公司或合营公司资产负债表中作为首次计量值的公允价值的计算。此外，对所有作为其他损益计入报表以及由参股子公司产生的值的处理，如同母公司直接出售资产或直接清偿债务。《国际会计准则》第27号第35段以货币兑换、金融工具后续计量和保险合同中产生的值为例，说明了这个问题。

例23.26

2011年12月31日，在进行合并会计处理之后，X股份公司在2012年1月2日决定以110万欧元的现金价格售出Y有限责任公司70%的股份。会计处理如下，转让利润为剩余值。

单位：千欧元

在终止合并会计处理

之前的资产负债表

(2011年12月31日)

X股份公司股权的

终止合并会计处理

在终止合并会计处理

之后母公司的资产负债表

(2012年12月31日)

固定资产

2 690

840 [a]

1 850

流动资产

1 710

1 100 [a]

350 [a]

2 460

商誉

140

140 [a]

—

权益资本

2 100

2 100

损益/母公司利润

53

407 [a]

460

少数股东权益

237

237 [a]

-

负债

2 150

400 [a]

1 750

总额

4 540

4 540

4 310

4 310

注：[a]对转让价格进行确认：X股份公司中要剔除Y有限责任公司的固定资产和流动资产；剔除从Y有限责任公司收购中得到的商誉；剔除Y有限责任公司的权益资本和负债；转让利润确认为损益。

3.4　其他合并措施

集团内部往来余额、交易、收益和费用，应该全额抵消。在资产(如存货和固定资产)中所确认的、由内部交易所产生的损益应全额抵消。集团内部损失可能是需要在合并财务报表中确认的资产减值(《国际会计准则》第27号第20~21段)。

集团内部往来的余额和交易，包括收益、费用和股利，应全额抵消。在资产中所确认的、由内部交易所产生的损益应全额抵消。集团内部损失可能是需要在合并财务报表中确认的资产减值。《国际会计准则》第12号“所得税”适用于由集团内部交易引起的损益抵消而产生的暂时性差异。

在使用其他合并措施时，商誉的减值可能导致归属于少数股东权益的亏损超过子公司权益中的少数股东权益，从而出现小股东权益为负的情况。

3.4.1　债务合并

为了在合并报表中对企业外部的应收账款和负债进行确认，在负债的合并框架下对所有企业内部的应收账款和负债进行抵消。

在负债的合并上，将会抵消合并报表所有从合并主体的信用业务和其他负债中产生的项目。这里会涉及与其他相关公司的应收账款和负债以及其中包括的利息收益和费用等。由于总的资产与负债包括在负债的合并中，因此要抵消所有由于企业内部原因而产生的储备和或有负债。

如果企业内部的应收账款和负债都与金额相对应，对于负债的合并就不存在问题。在这种情况下，负债的合并应该对资产负债表总额进行缩减，其中并不会产生差额。出于不同的原因，由企业内部负债比例产生的负债与权益项目数额要大于相应的资产项目。例如，一家子公司由于企业内部的数额而产生一个储备项目，相应的一家子公司并不会建立相应的储备项。此类差额将会作为权益资本的调整项目，或者直接计入权益资本项。尽管在国际财务报告准则中不存在明确的规定，在实务中，将会按常规调整盈余公积。

例23.27

X股份公司从它100%参股的Y有限责任公司获得了2 500台电脑。Y有限责任公司为了方便将来的会计处理，建立了一个储备项目，数额为2.5万欧元，而X股份公司并没有建立相应的资产项目。Y有限责任公司的这项储备应该在负债的合并中抵消。由于对此没有相应的资产项目，这项抵消将会产生另一个负债与权益的差额。

借：储备25 000

贷：差额25 000

在合并报表中，这项负债与权益性质的差额将会被看作权益资本的一部分，并计入盈余公积。

借：差额25 000

贷：盈余公积25 000

合并损益表中，Y有限责任公司的支出款项将被抵消，而相应地，集团公司损益的增加额将转入盈余公积。

下例将会阐述对于差额的后续处理，直到差额在借贷方的公司内部负债比例重新得到平衡。

例23.28

2011年底，X股份公司为它的完全子公司Y有限责任公司提供一项10万欧元的贷款，它将以全额的80%放贷，在2016年底以100%的贷款数额归还。这里我们假设，这项公司内部贷款并没有按照《国际会计准则》第39号进行，而是根据公认会计准则有关规定进行处理的。

假设X股份公司在2011年12月31日对于Y有限责任公司的应收账款初始数额为8万欧元，而Y有限责任公司相应的负债为10万欧元，其中的差额2万欧元为贷记贴水项。在负债的合并项下，2011年12月31日，这些项目将会得到抵消。2011年，并不存在差额。

借：负债100 000

贷：应收账款80 000

贴水20 000

在接下来的5个会计期中，Y有限责任公司将会把这个差额进行摊销。而X股份公司在以后的会计期中，并不能使它的应收账款得到提高，而是应该在其负债的合并中产生一个贷记的差额，并且直至2015年底都持续增加。下面的表格给出了合并资产负债表中的有关项目和数额。

单位：千欧元

2010年12月31日

2011年

2012年

2013年

2014年

2015年

2016年

给Y的借款

+80

+80

+80

+80

+80

—

对X的负债

-100

-100

-100

-100

-100

—

贴水

+20

+16

+12

+ 8

+4

—

差额

0

-4

-8

-12

-16

—

与上年相比差额的变化值

0

-4

-4

-4

-4

+16

通过负债的合并对企业年报的修正值

0

+4

+4

+4

+4

-16

从2012~2015年的总额损益表中，Y有限责任公司的贴水核算将会得到相应的修正。从而企业的利润将会每年增加4 000欧元，总共增加14 000欧元。在合并报表中，这些差额将会被视作权益资本，并计入盈余公积。在2016年，X股份公司将会拟定归还额为10万欧元，因此在损益表中相应的利得为2万欧元。Y有限责任公司最后一部分的差额为4 000欧元，将会被作为费用处理。通过企业内部抵消，合并报表中的利润相对于总额年报要减少1.6万欧元(2-0.4)。而对于利润的修正也必须考虑到盈余公积，在贷款合同中，对于利润的影响可以得到抵消。因此，2014年12月31日的会计分录如下：

借：负债100 000

贷：应收账款80 000

贴水8 000

差额12 000

借：差额12 000

贷：损益4 000

盈余公积8 000

2010年末，借贷关系结束，X股份公司的利息额应该进行抵消。

借：利息收入20 000

贷：利息费用4 000

盈余公积16 000

3.4.2　收益和费用合并

收益和费用合并的对象是总的企业内部利润或收购收益，目的就是要使收购完毕的主体成为独立核算的主体。因此，不仅销售收入，而且其他收入(例如出租和利息收入)都会与主体内部相应的支出进行抵消。下面论述的重点在于国际上惯用的用销售成本法编制损益表。

例23.29

接例23.28，由于贷款，Y有限责任公司必须偿付给X股份公司每年5%的利息。另外，X股份公司提供给Y有限责任公司一幢楼房供其使用，每年X股份公司收取2万欧元的租金。2011年，为了抵消主体内部的利息额进行的会计处理如下：

单位：千欧元

2011年12月31日

损益表

合并

集团合并损益

X股份公司利息收益

5

5 [a]

—

X股份公司的租金收益

20

20 [b]

—

Y有限责任公司的利息支出

5

5 [a]

—

Y有限责任公司的租金支出

20

20 [b]

—

从上例可以得出：使用非销售收入的简单处理方法，对于公司内部的收益和费用合并比较复杂，成本过高，这是因为有的利润或损失从母公司的层面上来看并没有实现。例23.31说明了这种情况。

在合并损益表时，必须说明子公司的收益和费用在什么时点首次纳入合并损益表。根据《国际会计准则》第27号第26段，子公司的收益和费用应自取得日起纳入合并财务报表。在母公司不再控制子公司之日前的收益和费用应当包括在合并财务报表中。处置子公司的收入与处置日子公司账面金额之间的差额，包括确认的与子公司权益相关的任何汇兑差额的累计金额，在合并收益表中应当确认为处置子公司的利得或损失。

例23.30

Y有限责任公司的一幢楼房计划要在今后5年中进行计划性折旧(见例23.18)。在购买之前，X股份公司把此楼房在账上以55万欧元确认。在分配购置成本时，公允价值为85万欧元。如果折旧计划不改变，那么合并损益表会在接下来的几个会计期里每年都会支出11万欧元(55/5)，而不是17万欧元(85/5)。

在合并报表中，小股东的权益份额需要不断更新，并且与拥有控制权的大股东的权益资本分开计量(《国际会计准则》第27号第27段)。此外，应该对所有影响损益的合并措施进行检验，如首次合并后可变资产的折旧、商誉的减值等，即检验是否影响少数股东所占损益份额。在某些情况下，母公司在子公司利润中所占的份额还应减去子公司非控股股东应得到的累计分红(《国际会计准则》第27号第29段)。

国际财务报告准则对内部交易的抵消没有详细的规范，内部交易的抵消涉及在主体内部之间相互销售商品和提供劳务，其会导致影响合并财务报表中的资产项和损益，因此需要将主体内部的交易相互抵消。要求将主体内部交易进行抵消是根据会计主体概念提出的，即在编制主体财务报表之前，首先要确定会计主体的范围或界限，这样才能使最终财务报表所提供的信息仅反映界定主体与外部之间发生的交易，主体内部交易必须抵消。

使用销售成本法编制损益表时，内部交易实现的销售收益中应该抵消售出产品的生产成本、制造费用以及固定资产折旧等。下例对此做了具体说明。

例23.31

X股份公司为Y有限责任公司提供自身的产品，获得销售款20 000欧元，而生产此产品所耗费的原材料为10 000欧元，所消耗的人力成本为5 000欧元。Y有限责任公司把产品当作产成品放入库存。对于X股份有限公司，应该做以下会计分录：

借：各项费用15 000

贷：各资产方项目15 000

借：产成品15 000

贷：各项费用15 000

借：销售成本15 000

贷：产成品15 000

借：银行存款20 000

贷：销售收入20 000

在此，会产生一个内部交易收入5 000欧元，而Y有限责任公司的会计分录为：

借：产成品20 000

贷：银行存款20 000

从主体的角度看，这里涉及仓库内的产成品生产问题，它们从账面来看需要做以下会计处理：

借：各项费用15 000

贷：各资产方项目15 000

借：产成品15 000

贷：各项费用15 000

从主体的角度看，引起内部交易收入的5 000欧元销售活动并没有通过企业外部得以实现。因此，它可以在费用、收益和内部交易抵消的会计处理项下进行调整：

借：销售收益20 000

贷：销售费用15 000

产成品5 000

通过该差额，内部交易的抵消与合并报表中的总利润相比减少了5 000欧元。而与此相关的权益资本减少金额将会在资本项下通过减少的产成品得到补偿。

对有关内部交易的收益和费用可以根据不同的方法进行会计处理。如运用费用性质法(总成本法)编制损益表时，在收益和费用合并项下，可以根据表23.1的费用性质分类抵消。

表23.1收益和费用合并方法

运　输

在库存资产中

在固定资产中

供应商所有的资产价值

收货者加工

收货者不加工

加工(产品)

内部销售额扣除

收货者的原材料

支出费用

内部销售额应该以库存

产品的数量来调整

内部销售额应该以已

确认的劳务来调整

不加工(交易产品)

内部销售额扣除供货者的材料支出

4.0　披露

购买方应披露详细信息，使财务报表使用者能够评价在以下期间实现的企业合并的性质和财务影响(《国际财务报告准则》第3号第59段)：其中包括当期以及资产负债表日之后、财务报表批准报出之前。其中也包括《国际会计准则》第36号中所要求的信息。

购买方应披露当期实现的每一项企业合并的下列信息：参与合并主体或业务的名称和说明；购买日；取得的有表决权权益性工具的百分比；合并成本及其构成的说明，包括所有可直接归属于合并的成本等(《国际财务报告准则》第3号附录二第64段)。对于报告期内实现的单项不重要的企业合并，可以汇总披露《国际财务报告准则》第3号附录二第65段所要求的披露。

《国际财务报告准则》第3号第61段以及附录二第67段规定，购买方应披露有关信息，使其财务报表使用者能够评价当期确认的、与当期或前期实现的企业合并相关的利得、损失、差错更正和其他调整的财务影响。

在《国际会计准则》第36号中还涉及有关商誉的披露义务，主要是运用了减值测试对于现金产出单元进行测试(《国际会计准则》第36号第134~137段)。主体必须在财务报表中按每项资产类别披露当期在收益表中确认的资产减值损失金额以及将其包含在内的收益表中的单列项目(《国际会计准则》第36号第126(a)段)。《国际会计准则》第36号第130段和第131段都规定了如果当期对于单项资产，包括商誉或现金产出单元，确认或转回的资产减值损失对报告主体的财务报表整体影响是重大的，主体应该披露所确认的减值损失总计信息和减值损失转回总计信息。

《国际会计准则》第27号第41段规定，母公司还应披露以下合并信息：(1)如果子公司的资产负债表日与母公司的不同，则披露子公司的资产负债表日与母公司不相同的原因。(2)影响子公司将金融工具转移至母公司的约束及其性质和范围。(3)与小股东进行权益交易的影响因素。(3)影响损益的(终止)合并处理。

5.0　综合性案例

以下将以一个综合性案例来讨论本章中涉及的所有合并会计处理方法，并考虑递延税项的影响。

例23.32

M股份公司在2010年12月31日以1 175 000欧元的购买价收购了T有限责任公司75%的股权。剩余股份的市场价值估价为365 000欧元。在尽职调查中，M股份公司获得了以下信息：T有限责任公司机器的可辨认资产价值为400 000欧元。剩余使用期限为5年，折旧按照购置成本确认。T有限责任公司的权益资本为500 000欧元。T有限责任公司2011年的年末损益将会留存到下一年作为投资使用。在资产合并会计处理时，考虑递延税项的作用，有关的所得税率为30%。

2010年12月31日首次合并的会计处理。

以下表格说明2010年12月31日首次合并的会计处理情况。

单位：千欧元

2011年12月31日

M股份公司

T有限责任公司

(账面价值)

重估价

合并报表

合并

集团合并资

产负债表

固定资产

800

550

400 [a]

1 750

1 750

对T公司的投资

1 175

—

1 175

1 175 [c]

-

商誉

-

-

-

590[c]

170 [e]

760

流动资产

1 000

400

1 400

1 400

注册资本

550

100

650

75[c]

25 [d]

550

资本公积

800

300

120 [b]

400 [a]

1 380

435[c]

145 [d]

800

损益

50

100

150

75[c]

25 [d]

50

少数股东权益

—

—

—

195[d]

170 [e]

365

负债

1 575

450

2 025

2 025

递延所得税

—

—

120 [b]

120

120

总额

2 975

2 975

950

950

4 325

4 325

3 910

3 910

注：[a]对所收购的净资产进行重估价，来抵消T有限责任公司的可辨认资产(40万欧元)。

[b]确认递延税贷项用来抵消可辨认资产，其金额为12万欧元(40×0.3)。

[c]资本合并会计处理：核算M股份公司的单一报表中参股账面价值与重估价的权益资本(78×0.75=55.5)；确认商誉，金额为62万欧元(117.5-55.5)。

[d]确认T有限责任公司重估价的少数股东权益，金额为19.5万欧元(78×0.25)。

[e]借记非控股股东的商誉17万欧元(36.5-19.5)，使用完全商誉法时必须做此会计分录。但在选用重估法时则不必，也就是说非控股股权、商誉以及总资产减少17万欧元。

根据《国际财务报告准则》第3号第19(b)段，使用重估法计算合并商誉(《国际财务报告准则》第3号第32段)。

75%股权的购买价1 175 000欧元

+T有限责任公司权益资本重估价中的小股东权益19.5万欧元[(10+30+10+40×0.7)×0.25)]

-T有限责任公司重估后的所有者权益78万欧元(10+30+10+40×0.7)

=商誉59万欧元

根据《国际财务报告准则》第3号第19(a)段，采用完全商誉法计算商誉《国际财务报告准则》第3号第32段)：

75%股权的购买价1 175 000欧元

+少数股东权益的公允价值36.5万欧元

-T有限责任公司所有者权益的重估值 78万欧元

=商誉76万欧元

属于非控股股东的商誉等于非控股股权的公允价值与非控股权益资本重估价之间的差额17万欧元(46.5-19.5)，这也正是根据两种计算方法分别计算的商誉值之间的差额(76-59=17)。

2011年12月31日的后续合并会计处理

对于2011年12月31日根据重估价原则进行的后续合并会计处理，以下信息十分重要：2011年，T有限责任公司所获得的期末利润为20万欧元。M股份公司在2011年1月1日卖给T有限责任公司一块土地，从而产生了一项内部交易，金额为5万欧元。为了融资，M公司答应T有限责任公司在2011年1月1日给予其数额为10万欧元的贷款，利息为10%。在对商誉减值测试中，无减值迹象。以下表格说明2011年12月31日的后续会计处理(采用商誉法)。

单位：千欧元

2011年12月31日

M股份公司

T有限责任公司

(账面价值)

重估价

合并报表

合并会计处理

集团合并资

产负债表

固定资产

700

700

400 [a]

1 800

80[e]

50 [g]

1 670

对T公司的投资

1 175

-

1 175

1 175 [c]

-

商誉

-

-

-

590[c]

170 [e]

760

对T公司的贷款

100

-

100

100 [i]

-

流动资产

1 150

450

1 600

1 600

递延所得税借项

-

-

15 [h]

15

所有者权益

550

100

650

75[c]

25 [d]

550

资本公积

800

400

120 [b]

400 [a]

1 480

510[c]

170 [d]

800

损益/合并损益

100

200

300

140[GuV]

27.75 [l]

49 [GuV]

181.75

少数股东权益

-

-

-

95[d]

170[e]

27.75 [l]

392.25

对M公司的负债

100

100

100 [i]

-

负债

1 675

350

2 025

2 025

递延所得税负债

-

-

120 [b]

120

24 [f]

96

总额

3 125

3 125

1 150

1 150

4 675

4 675

4 045

4 045

注：[a]~[e]：参见首次合并的注释。

[f]可辨认资产的累计折旧(使用年限为5年)8万欧元(40/5)。

[g]抵消递延税贷项3.2万欧元(8×0.4)。

[h]在固定资产以及其他经营收入中产生的内部交易金额为5万欧元。

[i]借记递延所得税资产1.5万欧元(5×0.3) 。

[j]负债的合并：借款(100万欧元)和负债(10万欧元)。

[k]抵消利息收入(1万欧元)和利息支出(1万欧元)。

[l]确认少数股东权益在Y有限责任公司损益中的份额2.725万欧元。

最终的处理结果见下表。

单位：千欧元

2011年

12月31日

M股份公司

T有限责任公司

(账面价值)

合并损益表

合并

集团合并损益表

费用

收益

费用

收益

费用

收益

费用

收益

费用

收益

销售收入

14 550

12 660

27 210

27 210

制造成本

10 200

9 400

19 600

80[f]

19 680

销售费用

1 300

1 150

2 450

2 450

管理费用

2 150

1 650

3 800

3 800

其他收入

280

310

590

50[h]

540

其他费用

710

270

980

980

利息收入

40

-

40

10[k]

30

利息费用

280

140

420

10[k]

410

所得税

130

160

290

24[g]

15[i]

251

合并损益

100

200

300

140

49

209

少数股东权益所占损益份额

-

-

-

27.25

合并损益总额

-

-

-

181.75

确认少数股东权益所占损益份额：

50千欧元(200×0.25)

-可辨认资产折旧-20千欧元(-80×0.25)

+递延税项6千欧元(24×0.25)

=期间总额36千欧元

少数股东权益所占损益份额冲减税后内部交易利润8 750欧元[(50-0.7)×0.25]。土地属于Y有限责任公司的资产，期间风险也会归入少数股东权益。

内部交易利润-7 500欧元(-30×0.25)。

少数股东所占损益30 500欧元。

6.0　《国际会计准则》第27号“合并财务报表和单独财务报表”与《企业会计准则》第33号“合并财务报表”的差异

《企业会计准则》第33号是中国国家财政部新发布的企业会计准则之一，该准则以《国际会计准则》第27号为基础，充分借鉴国际会计惯例，同时考虑中国国情，制定适合中国的企业会计准则。该准则内容和《国际会计准则》第27号中有关合并财务报表的规范内容基本一致，仅在部分方面有些许差异。

1.有关合并政策

关于编制合并财务报表的要求，《企业会计准则》第33号和《国际会计准则》第27号都要求母公司编制合并财务报表，并都规定了编制合并财务报表的豁免情况。但是由于中国国情的特殊性，在某些方面两者还是有所区别。如《企业会计准则》第33号规定，根据法律、法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资人或者债权人要求提供合并财务报表的，企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，应当按照本准则规定编制合并财务报表。而《国际会计准则》第27号则规定：除了豁免的情况外，母公司均要依据本准则列报合并财务报表，并将其对子公司的投资纳入合并财务报表。

2.有关合并报表报告日

有关合并财务报表报告日一般都规定以母公司报表的报告日为基准，并要求子公司财务报表报告日和母公司保持一致，对于报告日不同的情况，《国际会计准则》第27号要求，子公司通常为合并需要，应编制与母公司报表报告日相同的财务报表。此外，《国际会计准则》第27号还规定，如果子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在3个月内的，可以以3个月内的子公司编制的会计报表为基础编制合并财务报表，但应该对子公司资产负债表日与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项的影响作必要的说明。而《企业会计准则》第33号则要求，母公司应当同意子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应按照自身的财务报表决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的财务报表决算日和会计期间另行编制财务报表。不过《企业会计准则》第33号没有规定两者报告日之间差别的最大值。

3.有关合并会计政策

一般公认会计准则均会要求子公司与母公司采用统一的会计政策编制财务报表。《国际会计准则》第27号规定，如果被合并的主体对类似交易和事项采用了与在合并财务报表中不同的会计政策，则在编制合并财务报表时必须加以调整。而《企业会计准则》第33号则规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策和母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。

4.有关少数股东权益的列报

关于少数股东权益的列报，《国际会计准则》第27号与《企业会计准则》第33号也有不同的规定。《国际会计准则》第27号规定，少数股东权益应在资产负债表的权益类项目中单独列示，在损益表中当期净损益分为归属于母公司股东的以及归属于少数股东的两类，并分开列报。而按照《企业会计准则》第33号，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控股权益。非控股权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以非控股权益项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控股权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中“净利润”项目下以“非控股权益损益”项目单独列示。

练习

习题 1

请叙述资产交易和股票交易的区别。在何种情况下首先考虑资产交易？

习题 2

X股份公司的合并资产负债表上出现了“非控股股权”。请问该项目的出现原因是什么？经济意义上应怎样解释(参考统一理论和利益理论)？

习题 3

太阳(Sun)股份公司2010年12月31日收购了夏因(Shine)股份公司80%的股份，收购价2亿欧元。夏因公司2010年实现的利润也按比例被太阳公司收购，计入下一会计年度。夏因公司技术设备的市场价值为2.4亿欧元(账面价值2亿欧元)，剩余使用期限为4年。请采用《国际财务报告准则》第3号中的重估价法编制2010年12月31日的财务报表。夏因股份公司的财务报表已经为主体合并做过相应调整。所得税税率为40%。

2010年12月31日的资产负债表单位：百万欧元

太阳

股份公司

夏因

股份公司

重估价

合并资产

负债表

合并

集团资产

负债表

A

P

A

P

A

P

A

P

S

H

A

P

商誉

50

-

固定资产

800

291

金融资产

200

-

流动资产

550

100

递延所得税资产

-

30

所有者权益

300

20

资本公积

400

86

损益

100

15

少数股东权益

-

-

负债

770

280

递延所得税负债

30

20

总额

1 600

1 600

421

421

习题4

2011年太阳股份公司向夏因股份公司出售一幢大楼，账面价值1 000万欧元，售价1 500万欧元。请编制2011年12月31日后续合并的资产负债表。

2011年12月31日的资产负债表单位：百万欧元

太阳

股份公司

夏因

股份公司

重估价

合并资产

负债表

合并

集团资产

负债表

A

P

A

P

A

P

A

P

S

H

A

P

商誉

40

-

固定资产

960

321

金融资产

200

-

流动资产

600

150

递延所得税资产

-

20

所有者权益

300

20

资本公积

450

101

损益

50

20

少数股东权益

-

-

负债

980

310

递延所得税负债

20

40

总额

1 800

1 800

491

491

习题5

假设习题4中的主体合并采用《国际财务报告准则》第3号提到的完全商誉法。请探讨所有前提，计算合并产生的商誉，并区分属于控股股东和小股东的商誉部分。

习题6

假设2010年底太阳股份公司将收购的夏因股份公司作为一个现金产出单元。一年后，该现金支出单元(包括商誉)接受减值测试。公允价值确认为5.1亿欧元。转售成本为500万欧元。现金支出单元的使用价值(总资产)为5.2亿欧元。使用购买法按照《国际财务报告准则》第3号的相关规定计算商誉，请对2011年12月31日的资产进行减值测试。

第二十四章 联营和合营企业

拜耳股份公司2009年财务报表合并部分的附录显示，公司对子公司、合营企业和联营企业的持股是不同的。附录中除了披露拜耳公司在不同公司投资参股的具体比例外，还披露了如何在集团的合并财务报告中确定这些控股比例的方法。报表显示，拜耳公司对于所有完全合并子公司，除了特殊目的实体(参见第六章)，资产所占份额都达到了50%以上。但是对于在合并财务报表中按比例确定的合营企业，拜耳公司的投资比例一般在50%左右。此外，公司对荷兰的莱昂德尔—拜耳马斯弗拉克特制造(Lyondell Bayer Manufacturing Maasvlakte VOF)和日本的DIC拜耳聚合物有限公司(DIC Bayer Polymer Ltd)也分别有这样的资产投资比例。然而，尽管这两家公司有着与合营企业一样的持股比例，却被归为联营企业，根据权益法在拜耳股份公司的财务报表中确认。显然，即便持股比例相同，企业的联合形式可能不同，会计处理方式也可能不同。

合营企业和联营企业之间有什么区别？这种区别对于按照国际财务报告准则核算这些投资会有哪些影响？在这一章中您将会了解到：

●　合营企业的定义及其在国际财务报告准则报表中的注意事项。

●　联营企业的定义及其在国际财务报告准则报表中的注意事项。

●　比例合并法和权益合并法。

1.0　引言

根据公司间的联系紧密程度不同，国际财务报告准则的核算规则定义了这种联系强度。国际会计准则理事会对此给出了“基本概念”(见图24.1)。

图24.1　国际财务报告准则的合并

公司合并后，一般由最大的股东接管并作为其子公司继续经营(股份交易；参见第二十三章)。在《国际会计准则》第27号中控制是国际财务报告准则系统中母公司和子公司之间最紧密的一种公司关系。在会计技术上表现为核算时子公司以完全合并计入合并财务报表中(参见第六章和第二十三章)。

企业联系紧密程度稍弱的一种形式是合营企业，即投资于共同控制的实体，它是合营企业的一种特殊形式。这种合作形式有以下特点：合营企业由两家或两家以上经济独立的合营伙伴共同控制，这种关系还不是母公司和子公司的关系。所以合营企业的资源只能共同使用。因此，合营企业不通过完全合并而是通过比例合并法或者权益法入账。

联营企业的联系紧密程度为第三级。这种企业对投资的公司拥有重大影响。这种重大影响比控制和共同控制实体的影响要小，但仍然很重要，因为投资者可以通过表决权等对经营策略施加巨大影响力。联营企业一般根据权益法编入合并财务报表。

关系强度最弱的一级是“简单”的投资，其影响力很小甚至没有。这种投资在最迟2013年1月1日生效的《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号中被作为金融工具(参见第十九章)。

接下来将介绍投资于合营企业和联营企业的会计处理方法。相关的国际财务报告准则条款包含在《国际会计准则》第31号“合营企业投资”和《国际会计准则》第28号“联营企业投资”中。

2.0　合营企业的财务报表

2.1　《国际会计准则》第31号的适用范围

《国际会计准则》第31号主要规范合营企业的财务报表编制。相关条款在2003年重新修订，并从2005年1月1日起生效，国际会计准则理事会建议更早使用。《国际会计准则》第31号不适用于共同控制实体的合营企业，投资企业为：(1)风险投资机构；(2)投资基金组织、信托投资或者类似企业，以及基金保险(《国际会计准则》第31号第1段)；(3)在《国际会计准则》第39号以及《国际财务报告准则》第9号中(参考第十九章)通过损益表按公允价值记账的金融工具时，应该使用《国际会计准则》第39号或者《国际财务报告准则》第9号而不是《国际会计准则》第31号，因为按比例合并法或权益合并法披露的信息对于股东没有重要的意义。然而，通过损益表按公允价值对投资进行会计处理对经理层和股东有着重要意义，一般认为该行业的公允价值都可以获得(《国际会计准则》第31号第4~9段)。国际会计准则委员会对不适用《国际会计准则》第31号的风险投资机构不再做具体的定义，目的是不再加重要求这些企业按照公允价值计量的负担(《国际会计准则》第31号第12段)。同样，国际会计准则委员会对投资基金组织、信托投资或基金保险的定义也不再做具体说明。

此外，《国际会计准则》第31号第2段规定，在下列情况下，投资于合营企业的合作企业不必使用《国际会计准则》第31号规定的会计处理方法(比例合并和权益法)：

1.《国际财务报告准则》第5号中归入持有以备待售并根据《国际财务报告准则》第5号进行核算的投资(参见第二十七章)。

2.《国际会计准则》第27号第10段例外规定中涉及的实体，包括不必编制合并财务报表，但对共同控制实体投资的母公司。

3.满足以下所有条件的实体：(1)该合作企业本身是子公司，其投资者对不采用比例合并或权益法知情并且没有异议；(2)合作企业的权益性工具和负债性工具不在资本市场上交易，企业财务报表也不必进行商业注册；(3)投资者的上级母公司披露公开并符合国际财务报告准则的合并财务报表。

2.2　合营的定义与方式

《国际会计准则》第31号第3段规定，合营是两方或两方以上共同从事某项经济活动，共同制定战略、财务和经营决策的合同约定(共同控制)。

合同协议的事项至关重要，根据《国际会计准则》第31号第9段，若无合同协议，就不构成合营企业。合同细节的设置比较困难，因为控制、共同控制、重大影响和非重大影响之间的界限很模糊。为了满足合营企业的条件，协议应该特别规定任一协议方在做重大决议时都不能独自控制公司。《国际会计准则》第31号第10段规定，合格的合同协议通常采用书面形式(合同、谈判记录、章程和公司法文件)，并包括：(1)合同各方的活动、期限和报告责任；(2)权力机构或/和监事会的任命以及表决权的分配；(3)合营者的出资；(4)合营者对合营的产出、收益、费用或成果所占的份额。

除了共同协议，共同控制是区分合营企业和子公司的关键因素。共同控制是指，各个合作企业只能一起控制根据共同协议规定的经济活动。《国际会计准则》第31号第3段进一步规定，要求合作企业在经济活动中就战略、财务和经营的决策能达到一致意见。合作企业不需要相同的投资比例。关键是，一方面，不能单独由任一家合作企业控制合营公司的经济活动(只有在母公司和子公司的合作关系中才允许这种情况发生)；另一方面，对合营企业的企业目标有着重大意义的决策必须由合作企业共同商议。

除了合同约定和共同控制之外，在《国际会计准则》第31号第3段中提到的经济活动也很重要。根据《国际会计准则》第31号第7段规定，合营企业可通过三种可行形式详细说明要求的经济活动(见图24.2)。

图24.2　合营的形式

根据《国际会计准则》第31号第13段，共同控制经营涉及使用合营者的资产或其他资源，这里不存在共同资产，也不是设立一个共同的公司。合营者在法律上仍然独立。每个合营者使用自己的资产，承担自己的义务，提供自己的资金，支付自己的费用，安排随同合营者的工作和自己公司工作的雇员。合营协议只规定了收入或者共同产生的费用在合营者之间的分配方法。

例24.1

三家公司A、B、C协议共同制造飞机。A公司专门在自己的工厂制造推进器，B公司负责制造机身、机翼和底盘。接着，各部件组被运到C公司的仓库进行总装和出售。B公司根据其工作获得50%的期间收益，而A公司和C公司按约定各获得25%。在此示例中，飞机制造是一种共同控制经营，不是合营实体。

答案

共同控制资产与共同控制经营的区别是，合营者共同经营的同时通常还共同拥有用于合营项目的资产(《国际会计准则》第31号第18段)。每个合营者按其在资产中所占的份额享有对共同控制资产的控制使用权，获得收益并承担议定费用。

例24.2

石油公司D打算从伦敦A地区向B地区运输石油。D公司与E公司共用输油管道。双方购买必需的物料、建造管道并将其用于石油运输。在此示例中，输油管道就是共同控制资产。

答案

合营中最紧密的一种形式就是共同控制实体，《国际会计准则》第31号第24段定义其为一种涉及设立公司、合伙企业或其他实体的合营，其中每一个合营者都参股。合营者的经营方式与其他所有公司的相同，可以以自己的名义签订合同并为合营活动筹资。每一合营者有权分享共同控制实体的经营成果，承担自己的费用并赚取收入(《国际会计准则》第31号第25段)。共同控制实体保持自己的会计记录并编制财务报表(《国际会计准则》第31号第28段)。根据德国公司法，股份公司无疑是共同控制实体，而私有企业和国有企业是否是共同控制实体则很难确定。由于合营企业的概念很难定义，所以这两种公司也属于合营企业。

例24.3

出于纳税考虑，D公司和E公司(见例24.2)打算自行建立一家石油运输公司。这两家公司与美国F公司一起建立了G公司。在第一次股东大会上应该划分所占资本的份额。由于F对G投入的资本所占份额最大，所以资本份额分配考虑如下：

合营者

资本和表决权所占份额(%)

F

55

D

30

E

15

在合同协议中规定，股东大会的决议必须通过出席股东大会的占总资本50%以上的股东同意才能作出。问题是，G是否构成共同控制实体？如果不是，这三个合营者可以将哪些条款写入合同协议，以满足前提条件？

答案

在上例中，F对G占有绝对多数股份，可以利用其资产多数独自作出决议。这样一来就不存在共同控制，不属于合营，G和F的关系更像是母公司和子公司的关系。

《国际会计准则》第31号第11段规定，只有没有任何一方可以独自控制共同公司时，才是共同控制从而构成合营企业。在上例中提到的一段必须改动：重要的公司决议必须经一致通过或至少经特定多数通过。合营企业的标志通常是对合营者表决权的平等分配。

2.3　合营企业财务报表的内容

《国际会计准则》第31号根据各共同控制经营组织形式，规定了合营者在国际财务报告准则报表中的合营企业会计处理。

共同控制经营的财务相对简单。不存在独立的合营企业，合营者仍然是所有与合营相关的资源在法律上和经济上的所有者。总之，这种合营企业无需单独做会计记录和编制单独财务报表(《国际会计准则》第31号第17段)。换言之，每个合营者只需结算在其控制范围内的资产和负债。相应的收益和费用通过损益表记录，其中合营的收益为各合营者所占份额。由于每个合同方都参与了部分价值创造，因此必须有相应的利润分配。分配可依据企业结算(《国际会计准则》第31号第17段)。合营者之间不必采取报表合并程序。

共同控制资产中合营者的资产和负债应该按所占份额考虑。根据《国际会计准则》第31号第21段，合营者在单独财务报表和合并财务报表中必须确认以下项目：(1)在共同控制资产中的份额；(2)自己名义下已经发生的负债；(3)与合营有关的、与其他合营者共同发生的负债份额；(4)从销售或使用合营产出份额中所得的收入及合营费用的份额；(5)已经发生的、与在合营中的权益有关的费用。

由于共同控制的资产也按比例在合营者的财务报表中确认，所以合营者也不必编制独立财务报表。

法律上独立的共同控制实体是《国际会计准则》第31号的主要适用情况。每个合营者投入共同控制的资产作为经营者在共同控制公司中的份额，在国际财务报告准则的单独财务报表中进行结算(《国际会计准则》第31号第29段)。此处涉及《国际会计准则》第27号第37~39段的条款(《国际会计准则》第31号第46段)，根据这些条款，上述资产可以根据购置成本法或者根据《国际会计准则》第39号进行会计处理。

合营者的财务报表有个问题，即是否和如何编制合并报表。原则上，《国际会计准则》第31号第30段给予合营者在编制合营企业报表时两种选择：采用比例合并或者采用权益法，根据《国际会计准则》第8号第13段，所有合营企业都拥有选择权并且必须在附录中披露使用了哪种方法(《国际会计准则》第31号第57段)。国际会计准则理事会在《国际会计准则》第31号中特别推荐采用比例合并法，原因是这种方法能够反映合营的经济实质(《国际会计准则》第31号第32段和第40段)，但是在2007年公布的《征求意见稿》第9号“共同安排”中却取消了比例合并法，推荐使用权益法。下面首先介绍比例合并法。权益法将在后面联营企业章节中介绍。

2.4　比例合并法

采用比例合并法，按所占份额将共同控制的资产、负债、收入和费用(即参与比例)计入合营者的财务报表(《国际会计准则》第31号第33段)。

首要问题是，如何计算以合并为根据的份额。《国际会计准则》第31号对此没有明确规定，但通常可以通过资产所占份额、利润所占份额或者同时按照两者(资产负债表项目根据资产所占份额、综合收益表项目根据利润所占份额)来确定要求的比例。

资产所占份额通过所有合营者对共同控制的资本可直接分配到的或间接分配到的份额计算得出。由于合营合同中利润所占份额与自有资本所占份额常常存在偏差，损益表中也会出现收益所占份额与合同中协定的比例不同。在此情况下，偏高或偏低的利润份额可在修正项目中披露。

在合营者的财务报表中记录共同控制公司的资产和负债以及费用和收入中所占份额的方法，与完全合并情况下(参见第二十三章)的方法一致(《国际会计准则》第31号第33段)。然而，使用比例合并法会导致在合营者的财务报表中只计入了在共同控制实体中按所占份额拥有的资产和负债以及承担的费用和获得的收入。与完全合并法相比，最根本的不同是，比例合并法不能在合营者的财务报表中看到其他合营者所占的份额。通过下面的例子可以了解比例合并法的具体操作步骤。

例24.4

X股份公司与K股份公司共同建立Y有限责任公司。X股份公司投入了600 000欧元，占Y有限责任公司50%股份，满足了与K股份公司合营的前提条件。下面列出了X股份公司和Y有限责任公司的资产负债表。由于拥有Y公司50%的股份，计入X股份有限公司总资产负债表的只有Y有限责任公司的资产、负债和所有者权益的一半(见下表)。

单位：千欧元

2004年12月31日

X股份公司

Y有限责任公司

资产负债表总额

固定资产

1 800

275(550×0.5)

2 075

占Y有限责任

公司的股份

600

-

600

流动资产

850

150(300×0.5)

1 000

所有者权益

2 100

250(500×0.5)

2 350

债务

1 150

175(350×0.5)

1 325

总计

3 250

3 250

425

425

3 675

3 675

Y有限责任公司还要将所有土地中价值300 000欧元的秘密储备金入账，该项由合营者重新估价并按比例计入合并财务报表中(会计记录[a])。同完全合并一样，资本合并后，Y有限责任公司所有者权益所占份额新定价为400 000欧元[250 000+(300 000×0.5)]，计入X股份公司的报表中。剩余的正差额200 000欧元作为商誉列出(会计记录[b]，见下表)。

单位：千欧元

2004年12月31日

总资产负债表

重估价

合并

企业合并

资产负债表

固定资产

2 075

150 [a]

2 225

占Y有限责任

公司的股份

600

600 [b]

-

流动资产

1 000

1 000

商誉

-

200 [b]

200

所有者权益

2 350

150 [a]

400 [b]

2 100

债务

1 325

1 325

总计

3 675

3 675

3 425

3 425

这里还不包括合营者与合并企业间发生的债务、费用、收入合并和抵消的一切经营业务。这里要区分：(1)合并企业向合营者提供；(2)合营者向合并企业提供。

资产从合营者流向合并企业时，抵消部分中间收益。这笔价值为其他合营者份额比例的中间收益应该看作实现的。但如果他们之间的活动造成中间损失，要通过减值测试证实，这笔损失不可抵消，而应完全计入合营者的报表(《国际会计准则》第31号第48段)。

《解释公告》第13号“共同控制实体：合营者的非货币性投入”对于在资产从合营者流向合并企业的情况下，用非货币性投入(实物投入)在合营企业中实现的利润来换取相应的资本份额作出了规定。解释公告指出，这笔根据在合营企业中所占负债份额的收益和损失应该是可以实现的，只要满足以下要求(《解释公告》第13号第5(a~c)段)：(1)资产转移时，与资产相关的重大的机会与风险也同时转移给了合营企业；(2)实物投入产生的收益和损失可以可靠计量；(3)如同《国际会计准则》第16号所规定的，交易具有经济实质。

如果上述标准有一个没有满足，在使用比例合并法的情况下，投资合营企业没有实现的收益和损失可以抵消资产和负债，在使用权益法的情况下，可以抵消在合营企业中所占的份额(《解释公告第13号》第5段和第7段)。

若资产从合并企业流向合营者资产，则应从合营者的国际财务报告准则报表中抵消中间收益的所占份额。只有当资产转让给独立第三方时，收益才算实现(《国际会计准则》第31号第49段)。这一过程原则上也适用于可能会发生的中间损失。然而，只有当该损失根据《国际会计准则》第36号经过了减值确认后，才能全额实现(《国际会计准则》第31号第50段)。

一旦合营者认为不再对合营企业拥有共同控制权，就终止采用比例合并(《国际会计准则》第31号第36段)。合营者不愿参与追加共同控制实体的资本或向第三方转让其权益时就会出现这种情况。在此情况下，合营者不再享有相同的影响权，也失去了共同控制权。若原有合营者对财务和经营策略的重大影响继续存在，须将所有者权益所占份额转用权益法计算(《国际会计准则》第31号第45段)。若合营者对(目前为止)共同控制实体拥有领导控制权，应该根据《国际会计准则》第27号和《国际财务报告准则》第3号转为完全合并法。如果在失去共同控制权之后，既没有一方有领导控制权也没有一方有重大影响，根据《国际会计准则》39号以及《国际财务报告准则》第9号，投资以公允价值来计算。这里以投资公司不再是合格的合营企业的时刻来确定公允价值，该公允价值构成了剩余股份初始确认时的主要价值(《国际会计准则》第31号第45(a)段)。

例24.5

X股份公司有暂时的流动资金困难，决定向K股份有限公司出售其在Y有限责任公司的20%股份(见例24.4)。但X股份公司仍保留其在重大财务决策和人事政策决策上的表决权，因而仍具有重大影响力。这样一来，X股份公司在计算其财务报表中的权益时必须采用权益法；而K股份公司由于拥有70%的股份，采用完全合并法。

《国际会计准则》第31号第34段对比例合并资产和收益的列示提供了以下选择。一种选择是扩展资产负债表和损益表的分类格式。相关科目按比例分配的部分单独列示，但是这样有碍全览。另一种选择是共同控制实体的相关项目合并列入合营者相应的年报项目，在资产负债表和损益表中不再注明个别项目是由合营者独立控制还是共同控制。不过，为了识别共同控制实体按比例分配的资产、负债、收入和费用，这些项目应该列在附注中(《国际会计准则》第31号第56段)。

此外，因为发生的可能性很小，《国际会计准则》第31号第54段要求披露合营企业引起的或有负债，目的是指明合营者和共同控制实体之间的各种不同关系。相应地，合并财务报表中应披露：(1)合营者的或有负债，是由合营者共同控制时产生的；(2)合营者占共同控制实体的或有负债的份额；(3)合营者占其他合营者的或有负债的份额。

这一情况只有当达成协议时存在，此时合营者不但按份额承担合营企业的或有负债，还须在其他合营者无力承担时负担其或有负债。

另外还有一项合营资本的义务。《国际会计准则》第31号第55段还要求披露：(1)合营者一切投入合营资本的所占份额；(2)所有合营者共同投入资本的所占份额。

最后，要在附录中披露、提及并反映所有合营企业的份额(《国际会计准则》第31号第56段)。《国际会计准则》第31号第57段规定，合营者必须相应地披露在会计处理时采用了比例合并法还是权益法。

显然，比例合并法不符合合营的法律形式。将资产负债按比例计入合营者的财务报告，使人觉得，尽管资产使用权受到了共同控制的限制，但合营者仍可以使用资产，缺点是缺少了在框架概念中资产定义的一致性。《框架概念》第49(a)段描述资产的定义为对公司所拥有资源的使用权。资产由两家或两家以上独立公司控制的比例合并概念很难统一。

3.0　联营企业股份的会计处理

3.1　《国际会计准则》第28号的适用范围

《国际会计准则》第28号适用于投资者对联营企业投资的会计处理。在修订时修改了《国际会计准则》第28号，规定自2005年1月1日起的财务报表都必须遵循《国际会计准则》第28号，之前可采取自愿原则。与《国际会计准则》第31号一样，《国际会计准则》第28号的使用范围不包括风险投资机构、投资基金或类似公司对联营公司的投资，这些投资按照《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号的规定，应该根据公允价值进行计量(《国际会计准则》第28号第1段)。

与《国际会计准则》第31号类似，《国际会计准则》第28号第13段还禁止一些联营企业使用权益法，针对的投资类型可以根据《国际财务报告准则》第5号归入持有待售的投资以及上面介绍过的财务报表义务和合营企业核算义务中选择比例合并法或者权益法的例外情况。

3.2　联营的定义

《国际会计准则》第28号第2段规定，联营企业是指投资者对其有重大影响、既不是子公司也不是合营企业的拥有或没有法人地位的企业，即资本投资公司(如有限责任公司)或者合伙公司(如合伙关系、无限责任贸易公司、国有企业)。重大影响是指具有参与被投资者的财务和经营政策的决定权利，但不对这些政策具有控制权或经营权，也不真正实施重大影响，《国际会计准则》第28号第7段对重大影响的因素规定如下：(1)领导机构或控制机构中的代表情况(如董事会、监事会)；(2)经营政策的参与，包括参与分红的决定；(3)联营企业和个人企业之间的重大交易；(4)联营企业和个人企业之间管理层人员的交换；(5)关键技术信息的提供。

由于这些特征从外部来看并不明显，所以在实务中会出现问题。国际会计准则理事会在《国际会计准则》第28号第6段中对判断联营规定如下：若拥有该公司20%以上、50%以下的表决权，即认为其具有重大影响(《国际会计准则》第28号第8段)。若拥有高于50%的表决权，则认为是控制。若拥有少于20%的表决权，即认为不能实施重大影响，应采用金融工具的准则(《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号)。计算股份时要考虑股东拥有的可直接计算和间接计算得出的股份(《国际会计准则》第28号第21段)。如果股东除了子公司之外在联营企业还有股份，则计算股份时必须计入这些股份(《国际会计准则》第28号第21段)。其他投资在联营企业或者合营企业的股份可以忽略不计。

例24.6

H股份公司拥有L股份公司40%的股份，打算根据《国际会计准则》第28号进行会计处理。由于其股份超过20%，可认定为联营。可惜的是，H股份公司的律师在签订协议时状态不佳，股份协议中有以下条款：“H股份公司不得通过任何途径对L股份公司的经营施加影响。”应该如何处理这些股份呢？

答案

不存在重大影响，不符合联营。应该按照《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号，将其视为金融工具进行会计处理。

若公司除了通过其表决权发行普通股外，还拥有潜在投票权，将出现另一个问题。潜在投票权的外在表现形式是潜在普通股，比如股票期权或者可转换债券。《国际会计准则》第33号第5段规定，潜在普通股是可以赋予公司外部组织获得公司普通股进而获得表决权的金融工具或协议。《国际会计准则》第28号第8段规定，当行使可转换债券的转换权、认购权或者期权购得股票时，判断公司是否拥有重大影响时应考虑到这些潜在普通股。执行期权是否具有经济意义或者管理层是否有意愿或者财务上是否有可能行使转换权或执行期权，都不重要(《国际会计准则》第28号第9段)。如果潜在普通股，比如因为还没有满冻结期，目前不能转换，则在计算时不能将潜在表决权包括在内。

例24.7

J股份公司拥有K股份公司10%的股份。此外，J股份公司还拥有该公司20%股份的期权。在判断其重大影响时，必须将潜在表决权考虑在内。

3.3　按照国际财务报告准则编制的单独财务报表中的联营企业股份的计量以及按照国际财务报告准则编制的合并财务报表中权益法的使用

而在编制国际财务报告准则单独财务报表时应按照《国际会计准则》第27号第37~43段(《国际会计准则》第38号第35段)采用成本法，或按照《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号采用公允价值对联营企业的投资进行会计处理。只有当按成本法计量的股份是出于再售的目的持有时，才可以按照《国际财务报告准则》第5号进行会计处理。

然而，根据《国际会计准则》第28号第13段，应该使用权益法在合并财务报表中进行会计确认。权益法的特征是，不用在合并财务报表中列报所有联营企业资产负债表和损益表的项目。只需要将属于报告实体的净资产份额在合并财务报表中的金融资产项下确认。因此，投资按投资分配额，即按照联营企业的账面价格列报。权益法的基本特征将在以下示例中说明。

例24.8

L股份公司发行了100 000股股票。2010年12月31日，H股份公司购买了其40%的股份，每股股价为25欧元。这笔投资的成本即为1 000 000欧元(40 000×25)，与所有者权益的账面金额一致。2011年，L股份公司盈利250 000欧元，股价升至35欧元。应该如何确认这笔金额呢？

答案

一般有以下几种确认方法：

1.成本法确认：仍然按照每股25欧元的成本价确认，投资金额仍为1 000 000欧元。

2.按公允价值确认：该方法要求必须按照当前每股35欧元的股价确认，投资金额是1 400 000欧元(40 000×35)。

3.权益法确认(按投资分配额或“账面价格”估价)：权益法规定，H股份公司分配到的利润为100 000欧元(250×0.4)，该年投资金额即为1 100 000欧元。

成本法规定，一般当联营公司在股东年度大会(《公司法》第174段)或股东大会(《有限公司法》第1号第29段和第46段)上确认利润分配的决定之后，投资者才能确认财务报表中的投资利润项目。而权益法规定，当投资者确定收到收益后即可将投资收益入账。而计入公允价值的利润在股价上涨和投资者以资本市场参与者身份参与利润分配时已经确认为利润实现。因此，用来核算投资的权益法、成本法和时间价值法可以通过各自的实现原则来区分。

《国际会计准则》第28号第23段规定，自联营关系产生之时起即采用权益法核算。该时刻多指决策权依协议转移之时，也就是投资者拥有重大影响之时。若投资者逐步获得重大影响，则从产生重大影响时起将投资归入资产负债表的“对联营企业投资”项目中。如果是在一年内购得联营企业的股份，则必须在购得股份之日列明价值关系(比如通过评估报告)或者公布中期报告。

《国际会计准则》第28号第24段规定，投资者在采用权益法时，应该使用联营企业最近的财务报表。当两家企业的报告日不同时，必须将联营公司的信息及时发送给投资者。当报告日不同时，《国际会计准则》第28号第24段要求制定中期报表。若无法制定中期报表，例如无法或者不能及时(尽管报告日相同)提供联营企业的必需信息，那么至少须对不同报告日之间发生的重大事项或交易进行调整。报告日之间的差距不得超过3个月(《国际会计准则》第28号第25段)。

《国际会计准则》第28号第26段要求投资者和被投资者采用统一的会计政策。当所有者权益所占份额的价值确定后，在购买投资和重估价时统一的核算方法都很重要。但是，在很多情况下，由于缺少必要的控制权，投资者都无法要求统一的报表。例如，当被投资者依照德国商法进行核算而投资者根据国际财务报告准则编制财务报表时，采用统一核算方法的成本很高。因此，《国际会计准则》第28号第27段对不同的核算规定进行了调整。可是，投资者在缺少调整信息的情况下如何处理该问题仍然不清楚。在最坏的情况下，投资者可能花了很大的努力却仍没有获得调整所必需的信息。尽管如此，在这种情况下，获得重大影响的可能性和与此相关的联营关系一般会产生问题。然而，在这种情况下应该首先考虑，股权价值能否根据基于重估金额的简单计算确认。只要认为不能确认，则不能使用权益法计量。

《国际会计准则》第28号第11段规定，从自购买投资之时起采用成本法进行会计核算，不同于《国际财务报告准则》第3号第57段，直接计入的采购相关费用也归入采购费用。

例24.9

如例24.8所述，2010年12月31日，H股份公司购得L股份公司40%的股份，每股价格为25欧元，总共为1 000 000欧元(40 000×25)。H股份公司的2010年12月31日的报表中借方有以下一项：

借：投资——联营企业1 000 000

贷：银行存款1 000 000

由于商誉属于历史成本和按份额重估计的权益资本的一部分，因此历史成本的组成部分必须与国际财务报告准则规定吻合(参见第二十三章)。投资的历史成本一般高于按份额权益资本的价值。抵消时产生的正差额通常由联营企业可辨认的资产与负债的秘密储备金构成。权益法中，根据《国际会计准则》第3号的规定，秘密储备金在调整核算中排除，并在后面几年中持续排除(《国际会计准则》第28号第23段)。若分配后仍然存在正差额，则记为商誉(比较《国际会计准则》第28号第23段)。秘密储备金的定期和非定期折旧和商誉减值则从投资者的损益份额中扣除。

例24.10

H股份公司拥有L股份公司40%的股份(见例24.8)，并拥有重大影响。L股份公司2010年12月31日报表中的所有者权益为2 125 000欧元，房地产的秘密储备金为150 000欧元。

2010年12月31日的权益1 000 000欧元

调整核算

投资成本

1 000 000

-所有者权益分配额(2 125 000欧元×0.4)

-850 000

差额

150 000

其中：-秘密储备金占40%(150×0.4=60； 折旧年限10年)

60 000

其中：商誉

90 000

在摊销成本费用时也可能产生负的差额。这可以直接计入损益表(《国际会计准则》第28号第23段)。相关的投资按照超出历史成本部分的账面价值在资产负债表中列示。

随后，权益值将：(1)调整联营企业所有者权益分配额的差额(《国际会计准则》第28号第11段)；(2)降低为获利而调整秘密储蓄金时的折旧或增加扣除秘密准备金贷项(《国际会计准则第28号》第23段)；(3)降低投资的减值。

联营企业按份额的所有者权益变动可以是影响损益的，也可以是不影响损益的，或者是不影响综合损益的。

不影响损益的计入其他综合收益的按份额所有者权益变动，可能是由于联营企业固定资产或者根据《国际会计准则》第39号属于可供出售有价证券的金融工具的重估价，或者根据《国际财务报告准则》第9号不影响损益的需要重新估价的权益工具产生。这些改动增加或者减少联营企业的不影响损益所有者权益，应作为不影响损益投资项目记在投资者的财务报表上。因此，这种变动按份额作为不影响损益的投资项或者投资折旧，记在投资者报表中(《国际会计准则》第28号第11段)。

联营企业的所有者权益中影响损益的变动由联营企业相应的当期损益产生，并按份额记在投资者报表的影响损益投资项中。若联营企业分配利润，应将投资所有者权益减少的部分如同一笔资本记在投资者的企业报表中(联营企业流动资产份额)，不影响损益(《国际会计准则》第28号第11段)。

此外，通过对联营企业投入资本或采取有效的资本削减来增资，必须定期对股权价值做不影响损益的纠正。这里的前提是，这样做不会改变联营的性质。增资时要根据下列情况来区分，投资的公司是按照投资比例、超过投资比例还是低于投资比例参与资本增资。按照投资比例参与增资只会带来股权价值的增加，而以高于投资比例参与增资时，就好像购买了新的股份，需要进行新的整合。在以低于投资比例参与增资的情况下，资产负债表权益资本增加的补偿效应和资本投入与投资比例减少之间的比例关系很重要。

例24.11

2011年12月29日，H股份公司拥有J股份公司超过30%的资本和投票权。J股份公司的账面所有者权益在此刻是1 000 000欧元，注册资本是200 000欧元。根据所有者权益的账面价值，H股份公司2011年12月29日投资于J股份公司的投资额为300 000欧元。此刻，基于隐含在投资账面价值中的秘密储备金和商誉，投资的股权价值为360 000欧元。2011年12月30日，J股份公司进行了增资，H股份公司没有参与。这里J股份公司的账面所有者权益增加了300 000欧元，达到了1 300 000欧元，注册资本从原先的200 000欧元增加到了240 000欧元。为此H股份公司的投资额减少了5%，变为25%(60 000欧元/240 000欧元)。H股份公司的账面所有者权益增加了25 000欧元，达到325 000欧元(25%×1 300 000欧元)，而由投资减少产生的补偿效应为5/30。根据内含的秘密储备金和商誉(总额为60 000欧元)，补偿效应价值为10 000欧元(5/30×60 000欧元)。如果同时考虑两种效应，则投资在J股份公司的股权价值总共会增长15 000欧元，达到现在的375 000欧元。H股份公司的会计分录如下：

借：对联营公司的投资15 000

贷：联营公司的收益15 000

在调整核算中第一次使用的按份额秘密储备金和负债，应该如同联营企业相应的资产和负债一样，以后进行折旧或者抵消(《国际会计准则》第28号第23段)。所有影响损益的款项都分别记在“联营企业收益”项中，以避免与母公司的损益表混淆。

例24.12

2011年12月30日，L股份公司年报中对不动产做了不影响损益的重新评估，估价增加10 000欧元(《国际会计准则》第16号第39段)，不考虑其所得税。2011年12月31日，L股份公司计算当期收益为250 000欧元，其中30%将在第二年分配。L股份公司拥有的从获利之时开始即存在的房地产秘密储蓄金份额价值为60 000欧元(150 000×0.4)，计划折旧年限为10年。

投资账面价值的计算

2011年12月31日权益1 000 000欧元

2011年12月31日的调整核算

+年利润分配(250 000×0.4)

100 000

-秘密储备金折旧(60/10)

-6 000

按份额的影响损益投资金额 [a]

94 000

按份额的不影响损益重新估价(10×0.4) [b]

4 000

2011年12月31日权益

1 098 000欧元

这些业务将在2011年12月31日记入H股份公司的资产负债表和损益表中：

[a]借：对联营企业的投资94 000

贷：联营企业的收益94 000

[b]借：对联营企业的投资4 000

贷：其他综合收益4 000

预计2012年L股份公司支付的红利份额为30 000(250 000×0.3×0.4)欧元，在第二年通过：

借：银行存款30 000

贷：对联营企业的投资30 000

转为H股份公司的投资账面金额。若H股份公司在单独财务报表中按照德国的历史成本法核算联营企业投资，利润分配应该作为一项投资金额。在合并财务报表中应该对该项进行处理，使投资金额收回且减少的企业收益通过减少投资账面金额而平衡(对联营企业的投资收益)。

若联营企业亏损，应按收益份额相应减少权益金额。若投资金额归零，则不予入账，在调整核算时，将投资损失计入权益的贷方。若投资者在来年重新获利，首先抵消调整核算表的贷方余额，随后才把资产负债表中的投资利润转到投资和其他投资项目中(《国际会计准则》第28号第30段)。但是，若投资者有义务承担联营企业的债务，则也有义务承担投资亏损的份额(《国际会计准则》第28号第30段)，为此应该建立一个负债或准备金项目。

抵消的资产负债表损失的最高净额不受权益投资账面余额的限制。相反，投资者应该在计算投资损失时查明投资者是否还以其他方式对联营公司投资。投资者可能对联营企业还有长期不确定的应收账款。这些投资可能也是所谓的联营企业净投资的一部分，其亏损也应计入权益项中。若投资者除了资本投资外还有其他作为净投资部分的权益投资，则应按照优先级别逆序应用到投资者在联营权益中的其他部分(《国际会计准则》第28号第29段)。如果投资者在来年重新获利，则资本投资以外的其他净投资部分作为投资者应得的利润计入损益表。但是商业应收应付款和存在充分担保的长期应收账款除外。

例24.13

2009年12月31日，H股份公司对K有限责任公司投资100 000欧元，占投资账面价值的40%，无差额。H股份公司对K有限责任公司的亏损不承担责任。K有限责任公司在2010~2012年期间需要大量的投资，其折旧费用使2010年、2011年及2012年每年的负债达150 000欧元，由此H股份公司每年分摊到的负债为60 000欧元(150 000×0.4)。从第4年起，K有限责任公司偿还了启动投资，同时每年盈利125 000欧元。2010~2015年间不分发红利。

答案

下表反映了权益值、收益份额以及累计收益的变化情况。

年份

权益值

(1月1日)

收益份额

(40%)

权益值

(12月31日)

累计未计为

权益的收益

是否使用

权益法

2010

100

-60

40

-

使用

2011

40

-60

0

-20

未使用

2012

0

-60

0

-80

未使用

2013

0

+50

0

-30

未使用

2014

0

+50

+20

-

使用

2015

20

+50

+70

-

使用

随后几年还要检查投资是否由于减值而需要进行计划外折旧(《国际会计准则》第28号第31段)。仅仅由于调整核算而产生的商誉，与企业合并报表的商誉不同，不需要单独进行减值测试。相反，要检查是否有减值迹象。《国际会计准则》第28号第31段指出，《国际会计准则》第39号中给出了客观迹象的例子，例如公司接触范围内的市场变化以及公允价值持续减少导致的明显和持续减值都是客观的减值迹象。另外，《国际会计准则》第28号第32段要求，除净投资减值的客观迹象外，还必须检测是否有导致投资者投资份额减值的客观迹象。此处的投资份额不属于净投资。根据《国际会计准则》第39号，这可以是投资者对联营企业的应付账款。

《国际会计准则》第28号第33段规定，如果存在客观减值迹象，应该采用《国际会计准则》第36号确认可能的减值损失。《国际会计准则》第36号规定投资账面价值必须与单项价值相符。这里的可回收金额是指净可回收价值和使用价值的较高值(参见第十章)。根据《国际会计准则》第28号第33段，估计投资的使用价值有两种方法，在相同条件下两者的价值是一样的。估计投资的使用价值时要根据：(1)对联营企业将来可获得的现金流的现值，包括处置可能带来的现金流；(2)投资红利和处置带来的将来现金流的现值。

如果使用价值和净可回收价值都低于投资账面价值，投资账面价值应该减值。

例24.14

L公司2011年12月31日的权益价值如上计算为1 098 000欧元。第二年由于利润分配(30 000欧元)，秘密储备金折旧(6 000欧元)，减少了36 000欧元，还剩1 062 000欧元。此外还有客观减值迹象。一项企业价值估计显示投资的净可回收价值和使用价值都只剩951 000欧元。所以减值金额为111 000欧元，损益表上的投资账面价值相应也减少那么多。

现在的问题是，在为了能够持续计算股权价值而进行的调整核算表中，对这项减值该如何进行会计处理？《国际会计准则》第28号第33段根据2008年度改进项目的修改对此指出，减值金额不属于作为权益投资账面价值一部分的资产(包括商誉)。这里的问题是，权益投资的一致性后续计量原则上要求将减值金额分配到商誉和秘密储备金的组成部分中去。然而这种做法却违背了《国际会计准则》第28号第33段的规定，该规定要求根据调整核算中减值前的价值来计算秘密储备金。上面计算的例子表明，调整核算中的减值金额与年度改进项目的修改方法不同，既不能用商誉也不能用秘密储备金来结清。为了持续计量权益价值而确定的秘密储备金折旧在2012年12月31日的值与前几期一样，为6 000欧元。

只要可回收金额在减值后的期间又超过了投资账面价值，则最高以原始减值金额来补偿价值(《国际会计准则》第28号第33段)。由于在调整核算中的商誉不能用减值长期折旧，也就避开了《国际会计准则》第36号第124段中关于不能可靠补偿商誉价值的问题。《国际会计准则》第28号第22段规定，如果联营企业和联营者之间有经营行为，可以根据联营公司获得的投资额按份额抵消中间收益。为此，只有与联营企业外部投资者投资比例相应的那部分中间收益才被看作实现的收益。这种按份额抵消的义务既适用于资产从联营企业流向投资者的情况，也适用于资产从投资者流向联营企业的情况。由此产生调整金额在资产从投资者流向联营企业的情况中计入联营企业的投资损失，即直接计入权益价值。在资产从联营企业流向投资者的情况下，则通过权益价值或者资产的调整来抵消中间收益。与合并记账对应的项目是“联营企业收益”。

例24.15

L股份公司拥有M股份公司25%的股份，对M股份公司的财务和经营策略具有重大影响。因此，L股份公司使用权益法将M股份公司计入合并报表。L股份公司拥有一块土地，资产负债表上的账面价值为100万欧元，2009年，L股份公司以200万欧元将这块土地卖给M股份公司。2011年M股份公司又以200万的账面价值将这块土地卖给了集团以外的公司。

答案

上述交易是一笔顺流交易，即资产从投资者流向联营企业，L股份公司获得100万欧元的中间收益。根据按份额抵消的义务，L股份公司必须在2009年抵消250 000欧元的中间收益。因此，2009年L股份公司资产负债表的会计分录如下：

借：银行存款2 000 000

贷：房地产1 000 000

其他营业收入1 000 000

借： 其他营业收入250 000

贷： 对联营企业的投资250 000

第一个会计分录反映了出售土地的会计处理。第二个会计分录反映了根据对M股份公司的投资抵消中间收益的处理方式。

由于合并财务报表是根据相关企业的单独财务报表制定的，并且在L股份公司单独财务报表中与M股份公司交易获得的收益计入2010年的留存收益中，必须在2010年末通过留存收益抵消中间收益。相应的会计分录如下：

借：留存收益250 000

贷：对联营企业的投资250 000

L股份公司认为，如果将土地出售给联营企业第三方，则应该将出售土地获得的中间收益全额确认。由于2011年这项资产又出售给了联营企业第三方，则必须将中间收益根据M股份公司获得的投资份额于该年度在合并财务报表中确认。因此，2011年的会计分录如下：

借：留存收益250 000

贷：其他营业收入250 000

对投资确认的中间利益抵消可能使中间利益部分重复抵消。例如，将投资者的资产出售给联营企业，这种交易带来的投资者享有的联营损益份额应抵消。只要资产在联营保值测试后减值，减值部分应该计入损益。

由于拥有影响权一般还不足以认清控制联营企业必要的信息，因此常常不能获得抵消中间收益所必需的信息。在这种情况下，采用估计利润率或者行业标准利润率可以决定中间收益的抵消额。

《国际会计准则》第28号没有规定关于损益的负债合并。《国际会计准则》第28号第20段指出，采用权益法所适用的许多程序与《国际会计准则》第27号描述的合并程序相类似。例如，将投资者资产出售给联营者时，担保准备应按损益表中的负债合并重新抵消。这里也存在实施合并的实际问题，因为投资者必须获得必要信息。

此外，负债合并会产生与抵消中间收益类似的问题。从这个意义上来说，例如对联营企业的应收账款或收益，类似的还有对投资者的负债或者应收账款，应该根据投资价值进行调整。

根据暂时性差异的概念，所有在一定时间内发生的差额都必须确认为递延所得税(参见第八章)，权益法规定了递延所得税的确认方法。首次使用权益法和后续使用权益法存在差别。首次使用权益法时，资产负债表中不确认在该时点投资的递延所得税，因为该投资在合并财务报表中或者在按税法编制的财务报表中按购置成本确认。在调整核算表中，贷方(借方)递延所得税抵消秘密准备金，从而调整准备金。

后续使用权益法时，通过投资账面价值要额外确认递延所得税。如果联营企业保留年度净利润的一部分，则按税法编制的财务报表中的投资价值与合并财务报表中的投资价值不同。由于差额不能在以后自动抵消，除非通过后期利润分配或者出售，因此该差异是类永久性差异，除非后期的收入没有税赋，则差异就是永久性差异。对于类永久性差异必须确认递延所得税，而对于永久性差异则不需要确认递延所得税。

在调整期间收益时，按税法编制的财务报表和合并财务报表的收益与其他项目可能出现差额，以后可以抵消。与抵消期间收益相同，完全合并和部分合并也要设立递延所得税，该项目在调整核算中确认，并计入联营企业的投资和收益项中。

投资者应从对联营不再具有重大影响之日起停止采用权益法(《国际会计准则》第28号第18段)。原因包括：

当某一主体不再有权参与被投资人的财务和经营决策时，如出售股份，通过协议或破产管理收购产权，该主体就丧失了对被投资者的重大影响(《国际会计准则》第28号第10段)。从该时起，应按《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第9号进行会计处理。具体来说，在企业关系发生改变时起就应该用公允价值来计量这些投资，同时，公允价值与投资的比例权益账面价值的差额应该计入损益。这里需要注意，所有在其他综合收益中累积的金额根据《国际会计准则》第28号第19(a)段应该这样确认，好像与此相关的资产与负债已经出售。如果联营企业在其他综合收益中确认了可供出售金融工具的价值变化，则投资企业在失去重大影响的同时，必须在损益表中重新划分相应的、其在综合收益中按投资比例确定的金额。

投资者进行其他投资，取得控制或共同控制地位。根据《国际会计准则》第27号，取得控制的联营完全合并，取得共同控制的联营按《国际会计准则》第31号采用合营的会计处理方法。合并的基础是购置新股的购置成本和根据《国际财务报告准则》第3号第32段用公允价值计量的现有股份。对现有股份的重新计量使得在企业关系性质发生变化时，在股份的公允价值和权益账面价值不同的情况下，现有股份会产生一笔收益，该收益应该计入损益表。

除了《国际会计准则》第28号规定的广泛的披露义务外，《国际会计准则》第1号与《国际会计准则》第28号第38~39段还规定一系列列报要求。根据规定，联营企业的按照权益计量的股份应该在资产负债表中单独列报在长期资产项和金融固定资产项下(《国际会计准则》第1号第54(e)段；《国际会计准则》第28号第38段)。此外，综合损益表还要求单独列报联营企业损益的份额(《国际会计准则第1号》第82(c)段；《国际会计准则》第28号第38段)。对于联营企业在其他综合收益中确认的股份，也应该采取相同的处理方法(《国际会计准则》第1号第82(h)段)。根据《国际会计准则》第28号第39段，应该根据投资者在综合收益中确认联营企业股份的方法来列报。

权益法披露的核心思想是投资企业应该向股东披露联营企业的风险情况。对于完全合并也有详细披露规定，企业不能因为只有小部分投资而逃避披露义务。《国际会计准则》第28号第37段规定附录中应披露：(1)有公开报价的对联营投资的公允价值；(2)概要性的联营财务信息：包括资产、负债、收入和损益的合计金额。(3)如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者不足20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者具有重大影响的结论，应披露推翻投资者不具有重大影响假设的理由。(4)如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者20%或超过20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者不具有重大影响的结论，应披露推翻投资者不具有重大影响假设的理由。(5)当采用权益法时使用联营财务报表的报告日或报告期间与投资者的财务报表存在差异时，应披露联营的财务报表的报告日以及采用不同报告日或报告期的原因。(6)联营采用现金股利或偿还贷款或预付款项等形式将资金转移至投资者的能力受到任何重大限制的性质和程度。(7)如果投资者已停止确认其在联营的损失中所占的份额，则应披露当期以及累计未确认联营损失的份额。(8)未根据《国际会计准则》第28号第13段采用权益法对联营进行会计处理的事实。(9)未采用权益法的联营的概要财务信息，例如未根据《国际会计准则》第28号第13段采用权益法对联营进行会计处理的会计信息。

此外，根据《国际会计准则》第37号的规定，拥有联营企业股份的股东一方面必须说明对于联营企业的或有负债应付多大程度的责任。另一方面，必须披露与联营公司的其他业主共同承担的或有负债(《国际会计准则》第28号第40段)。最后，《国际会计准则》第28号第38段要求单独披露投资者对联营公司已终止经营业务的投资股份。

4.0　《企业会计准则》第2号“长期股权投资”与国际财务报告准则中相关准则的比较

由于中国没有对联营和合营企业的会计处理制定单独的准则，仅根据中国特殊的国情制定了《企业会计准则》第2号“长期股权投资”，与该准则内容相对应的规定散见于国际财务报告准则中的《国际会计准则》第27号“合并财务报表和单独财务报表”、《国际会计准则》第28号“联营中的投资”、《国际会计准则》第31号“合营中的权益”、《国际会计准则》第39号“金融工具：确认和计量”等。《企业会计准则》第2号参考了国际会计准则体系，基本内容实现了与国际会计准则体系的趋同。主要的差异体现在以下几点：

1.权益法的终止

《国际会计准则》第28号规定：主体对联营企业失去重大影响时，需要停止权益法，改按照《国际会计准则》第39号规定计量成本。而《企业会计准则》第2号规定：主体因减少投资等原因，对被投资单位不再具有共同控制和重大影响的终止采用权益法，改用成本法。

2.权益法下对股权投资差额的处理

《国际会计准则》第28号规定：对于投资成本与投资者享有的在联营企业中可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应确认为商誉，并按照商誉的规定进行会计处理。而《企业会计准则》第2号则对此不确认为商誉，也不调整长期股权投资的初始投资成本。

3.对合营企业的处理

《国际会计准则》第31号规定，对合营企业合营者应该采用比例合并法或规定的权益法确认其在共同控制主体中的权益。而《企业会计准则》第2号则规定只可采用权益法核算，排除了比例合并法。

练习

习题1

1.请说明国际财务报告准则规定的比例合并法的基本思想和使用条件。

2.2010年12月31日，石油管道制造商G股份公司通过股份交易被X、Y、Z股份公司收购，各公司获得G股份公司的股份。在签订合同时必须事前确定这三家公司都是平等的合作企业，共同控制G股份公司。2010年12月31日X股份公司必须根据国际财务报告准则编制合并报表。鉴于《国际会计准则》第31号既允许按照权益法又允许按照比例合并法在合并财务报表中确认合营企业的股份，X股份公司决定使用比例合并法。根据下列信息，请说明2010年12月31日在使用比例合并法的情况下，如何将G股份公司的股份计入X股份公司的合并财务报表。

(1)获得投资股份时，G股份公司的注册资本为9 000万欧元，公积为4 500万欧元。

(2)获得股份的购置成本为6 000万欧元。

(3)获得投资时，G股份公司的地产和机器作为秘密储备金分别价值2 000万欧元和10 000万欧元。机器的折旧年限为5年。

(4)税率为30%。

(5)G股份公司实现的净收入应该在次年保留。

资产负债表(2010年12月31日)

X股份公司(千欧元)

G股份公司(千欧元)

地产

170 000

120 000

机器

131 000

93 000

投资

80 000

-

应收账款

18 000

15 000

库存

30 000

21 000

其他资产

30 000

30 000

总资产

459 000

279 000

注册资本

150 000

90 000

公积

100 000

45 000

净利润

9 000

3 000

负债

170 000

126 000

其他负债

30 000

15 000

总负债

459 000

279 000

3.请根据下列信息，进行2011年12月31日的后续合并。

2011年1月1日X股份公司以900万欧元向G股份公司出售地产，实现了300万欧元的中间收益。

此外，2011年1月1日X股份公司给予G股份公司一笔900万欧元的贷款，流出金额与还款金额相同。5年内还清贷款。利息率为5%。

对商誉的最低值测试不会导致减值。

X股份公司与G股份公司2011年12月31日的资产负债表和损益表如下：

资产负债表 (2010年12月31日)

X 股份公司 (千欧元)

G 股份公司(千欧元)

地产

164 000

129 000

机器

131 000

90 000

投资

80 000

-

续表

资产负债表 (2010年12月31日)

X 股份公司 (千欧元)

G 股份公司(千欧元)

应收账款

25 000

24 000

对G股份公司的应收账款

9 000

-

库存

25 000

15 000

其他资产

35 000

27 000

总资产

469 000

285 000

注册资本

150 000

90 000

公积

100 000

48 000

净利润

15 000

7 200

负债

125 000

90 000

对X股份公司的负债

-

9 000

其他负债

79 000

40 800

总负债

469 000

285 000

损益表(2010年1月1日

~2010年12月31日)

X股份公司 (千欧元)

G 股份公司 (千欧元)

营业收入

100 000

60 000

销售成本

-75 000

-45 000

销售费用

-2 500

-1 800

管理费用

-1 000

-1 200

其他营业收入

12 700

2 250

其他经营费用

-9 000

-2 100

利息收入

1 800

1 200

利息费用

-2 000

-1 350

所得税

-10 000

-4 800

净利润

15 000

7 200

习题 2

1.请说明国际财务报告准则规定的权益法的基本思想和使用条件，并指出与商典法最根本的不同。

2.根据国际财务报告准则编制会计报表的马特思(Matrix)股份公司在2010年12月31日以3 000 000欧元购得兹昂(Zion)股份公司30%的股份。请描述根据权益法在购得股份当年和来年在马特思股份公司合并财务报表中确认兹昂股份公司权益账面价值的计算过程，并计算2010年12月31日和2011年12月31日的投资。注意考虑下列关于兹昂股份公司的信息：

(1)注册资本：2 000 000欧元。

(2)公积：2 900 000欧元

(3)地产秘密储备金2 000 000欧元，机器秘密储备金1 000 000欧元(折旧年限5年)。

(4)2010年12月31日未分配利润：100 000欧元。

(5)2011年决定以40%的比例来分配2010年的未分配利润；2011年底产生净亏损500万欧元。

(6)2011年12月31日兹昂股份公司的市值为9 000 000欧元。

习题 3

2010年12月31日卡普蒂瓦(Captiva)股份公司以500万欧元购得萨尼贝尔(Sanibel)股份公司25%的股份。卡普蒂瓦股份公司对萨尼贝尔股份公司的财务和经营策略拥有实际的重大影响，并希望通过这项投资能够在未来3年确保其在市场上的地位。获得投资时，萨尼贝尔股份公司的注册资本为300万欧元，资本公积为400万欧元，留存收益为800万欧元，未分配利润为100万欧元。萨尼贝尔股份公司拥有的机器每日的账面价值为800万欧元。对机器进行直线折旧，折旧年限为4年。楼房作为秘密储备金价值200万欧元，折旧年限10年。萨尼贝尔股份公司的股东大会决定，将2010年12月31日未分配利润的40%作为留存收益，其余在2011年中期分配给股东。2011年赚得400 000欧元的净利润，2012年50%的净利润派发给股东。2012年，萨尼贝尔股份公司的净亏损达100 000欧元。2012年秋萨尼贝尔股份公司向卡普蒂瓦股份公司供应了一批未加工产品，产生中间损失达16 000欧元。请根据《国际会计准则》第28号的规定，计算2010年12月31日、2011年12月31日、2012年12月31日卡普蒂瓦股份公司合并财务报表中投资在萨尼贝尔股份公司的权益值。请简要说明一下计算过程。不考虑递延税项。

第二十五章 首次使用国际财务报告准则

2001年度，宝马汽车集团首次披露了按国际财务报告准则编制的集团合并财务报表。集团声明转换会计准则后披露的财务报表使用并遵循了当时有效的国际会计准则及其解释。由于与原采用的公认会计准则的会计确认和计量准则存在差异，2001年1月1日宝马汽车集团按照会计法核算的所有者权益与之前数额相差数百万欧元(见表25.1)。

表25.1　　宝马汽车集团2001年1月1日采用国际会计准则后的所有者权益调整　　单位：百万欧元

项　目

2000年12月31日按公认会计准则核算的所有者权益

4 896

资本化的开发费用

+2 054

递延税款

+723

存货估价

+691

取消或重估价的准备金

+673

设备折旧

+669

将某些经营租赁转为融资租赁

+306

冲销应收账款

+169

金融工具市场估价

-1 074

其他确认差额和估价差额

+325

2001年1月1日按国际会计准则核算的所有者权益

9 432

资料来源：宝马汽车集团2001年财务报表，第62页。

转换会计准则后，报告主体的所有者权益增加了92.6%，2000年的利润也从1 026 000欧元(公认会计准则)增加到1 209 000欧元，增幅为17.8%。

这些例子说明：会计准则转换后需对所有者权益和利润进行重大调整。对财务报表使用者来说，理解并分析会计准则转换对财务数据的影响非常重要。

在这一章中，您将会了解到：

●　哪些主体属于国际财务报告准则的首次采用者。

●　原则上应怎样对财务报表进行调整和转换。

●　基本转换方法中存在哪些可选择或有义务遵循的例外情况。

●　首次按照国际财务报告准则编制报表时应作哪些说明。

1.0　引言

国际会计准则委员会对《国际财务报告准则》第1号“首次采用国际财务报告准则”提出疑问：应该如何处理首份按国际财务报告准则编制的财务报表？首次采用者和财务报表使用者都很关注首份按国际财务报告准则编制的财务报表，因为这份报表是未来信息的基础。

在2003年《国际财务报告准则》第 1号通过之前，《解释公告》第8号“首次采用国际会计准则作为会计准则的主要依据”的说明给出了转换会计准则的规定，该规定不够严密，且实行转换的成本很高。《国际财务报告准则》第 1号针对这些问题提出了新规范，确保首份按国际财务报告准则编制的财务报表提供高质量、透明的、可比的和涵盖首次采用者的所有会计期间的信息。首份财务报表不仅要为以后的财务报表提供可靠起点，还要考虑成本效用因素。

2.0　《国际财务报告准则》第1号的适用范围

《国际财务报告准则》第1号的规定适用所有采用国际财务报告准则首次编制会计报表的主体。《国际财务报告准则》第1号第3段规定，首次采用者是在其财务报表中首次明确且无保留地声明完全遵循国际财务报告准则的主体，应满足以下条件：(1)主体至今为止从未编制过年度报告或从未采用国际财务报告准则编制过财务报告；(2)主体至今为止按照并非与国际财务报告准则完全一致的准则编制财务报表，例如公认会计准则，其中只部分遵循了国际财务报告准则，或者只披露了按国际财务报告准则编制的过渡会计报表；(3)至今为止只编制过供内部使用或为了主体合并编制的国际财务报告准则财务报表；(4)主体虽披露了按国际财务报告准则编制的财务报表，但在报表中声明不完全遵循国际财务报告准则或者没有声明。

首次声明遵循国际财务报告准则是首次采用者的重要特征。至今为止按公认会计准则编制财务报表，同时又编制另一套包含遵循国际财务报告准则声明的财务报表，不属于首次采用。《国际财务报告准则》第 1号不适用于对其有保留意见，但在财务报表中仍包含遵循国际财务报告准则声明的主体。《国际财务报告准则》第 1号也不适用于已经运用国际财务报告准则的主体会计政策变更，这些变更应采用《国际会计准则》第8号“会计方法、会计估计的变更和差错”以及国际财务报告准则的其他特别过渡性条款。

3.0　过渡期

首份按国际财务报告准则编制的财务报表要确定报告日。根据《国际财务报告准则》第1号第21段，主体首份按照国际财务报告准则编制财务报表应至少包括一个会计周期的按照国际财务报告准则提供的比较信息。因此，首次采用者必须在对比期间开始提供期初资产负债表，并在首份按国际财务报告准则编制的财务报表中列报。对比期的期初是采用国际财务报告准则的过渡期，而期初资产负债表是编制以后报告的起点(见图25.1)。

图25.1　向使用国际财务报告准则的过渡

例25.1

主体首次按国际财务报告准则编制财务报表的报告日为2010年12月31日。同时需提供2009年12月31日的比较数据，因此必须编制2009年1月1日的期初资产负债表。

4.0　编制方法

4.1　追溯调整法的原则

根据《国际财务报告准则》第1号第7段的规定，原则上首个报告日均要进行追溯调整，使作为以后报表起点的期初资产负债表看起来似乎早已按国际财务报告准则编制。在允许的情况下，也可以用新的尚未生效的国际财务报告准则进行追溯调整。除了后面会介绍的例外情况外，国际财务报告准则的过渡条款不适用于首次采用者。

按照现行的国际财务报告准则采用追溯调整法，要求资产和负债与其首次确认计量相符，还要确认其采用的计量方法和披露是否与国际财务报告准则一致。如果不一致，编制期初资产负债表时应对这些内容进行修改。变更的金额在考虑了递延税款后计入权益类项目，例如盈余公积或其他更合适的所有者权益项科目，不影响损益。因此，一般按国际财务报告准则编制的期初资产负债表应：(1)确认国际财务报告准则要求确认的所有资产和负债；(2)从期初资产负债表中去除原来只按国家准则确认的所有资产和负债；(3)对按国际财务报告准则披露要求与原来国家准则披露要求不同的所有项目重新分类；(4)应用国际财务报告准则对所有已确认的资产和负债进行计量。

例25.2

A股份公司一直按照公认会计准则编制会计报表，公司决定自2010年12月31日起改为按照国际财务报告准则编制年度报表。2008年初，公司确认的研发费用为1 000 000欧元。其中800 000欧元按国际财务报告准则规定应作为开发费用资本化。按照《公认会计准则》第249章第2段，公司2008年确认了一笔费用准备金1 500 000欧元。同时确认的递延税款借项为450 000欧元(所得税税率为30%)。2009年1月1日，公司按照国际财务报告准则编制期初资产负债表时，怎样确认和计量这项经济活动？

答案

研发费用按《国际会计准则》第38号“无形资产”的规定进行追溯调整。根据《国际会计准则》第38号第57段，须在期初资产负债表中确认研发费用和递延税款。由于不属于《国际会计准则》第37号“准备、或有负债和或有资产”中规定的递延税款，需从资产负债表中剔除费用准备金和递延税款，同时确认盈余公积的增加和减少。

2009年1月1日调整后的会计分录：

借：无形资产800 000

贷：盈余公积560 000

递延所得税负债240 000

借： 其他准备金1 500 000

贷：盈余公积1 050 000

递延所得税资产450 000

4.2　可能的豁免和被否决的其他可能的豁免

为方便主体转换会计准则和减小管理层的会计操纵空间，《国际财务报告准则》第 1号允许或要求在某些特定情况下避免采用追溯调整法。

国际会计准则委员会规定，当财务报表使用者编制首份遵循国际会计准则的财务报表时，若收益与编制成本不相称，可以自愿选择是否采用追溯调整法，也可以从过渡期开始采用未来适用法编制报表。但正如本章后面所示，这并不意味着按原一般公认会计准则确认的价值可以不加调整地直接计入期初资产负债表中。《国际财务报告准则》第1号包含更多的特别规定，主体可以自主选择运用所有豁免权、部分豁免权或不使用豁免权。

为避免管理层操纵，《国际财务报告准则》第1号还详细规定了与国际财务报告准则条款相关的采用未来适用法的情况。

选择权和一定要遵循的例外情况显著影响了这些报表和业已按国际财务报告准则编制的报表之间的可比性。此外，选择权还可能导致首次采用者编制完全不同的财务报表。国际会计准则委员会还对以后公布的国际财务报告准则是否可以忽略，还是必须忽略追溯调整法做了规定。图25.2介绍了2010年12月31日通过的豁免和被否决的其他可能的豁免。

图25.2　采用追溯调整法时可能豁免的例外情况和被否决的其他可能豁免(2010年12月31日)

4.2.1　《国际财务报告准则》第1号规定了四种采用追溯调整法时被否决的其他可能豁免的情况

在过渡到国际财务报告准则日按原一般公认会计准则所做的估计，原则上可不做改变，直接转入国际财务报告准则期初资产负债表。只有在客观条件表明迄今为止的估计是错误的或者原会计政策与国际财务报告准则不一致时，需要对该估计进行调整。例如基于公认会计原则的谨慎性原则，在一定情况下需对转入国际财务报告准则期初报表的准备金作相应调整。如果国家法律并未要求提供过渡期的估计，那么根据国际财务报告准则，估计必须反映过渡期开始时的相关情况，而不考虑过渡期内获得的信息。这些条款也适用于可比会计期间期末。

例25.3

某主体首份按国际财务报告准则编制的财务报表的报告日为2010年12月31日。2009年1月1日的期初资产负债表中确认了一项价值为1 000 000欧元的准备金，该项是按原一般公认会计准则估计的，并与《国际会计准则》第37号相符。而管理人员2010年12月31日得知，根据2009年6月30日的最新信息，准备金实际只需800 000欧元。

编制期初资产负债表时不应反映这些新信息，而应当按《国际会计准则》第8号将其反映在过渡期的利润表中，将准备金从1 000 000降为800 000欧元。

《国际财务报告准则》第1号规定，终止确认非衍生金融工具时，应该对从过渡期生效日起的交易采用未来适用法。因此从这一刻开始，按原会计准则已终止确认的金融工具不应在按照新准则编制的期初资产负债表中确认，即使按照《国际会计准则》第39号的规定应该在过渡期中确认。与《国际财务报告准则》第3号自愿采用追溯调整类似，在主体编制历史财务报告时根据《国际会计准则》第39号可获得必要信息的情况下，主体可自愿选择采用何种方法。满足《国际会计准则》第39号确认标准的衍生金融工具必须记入期初资产负债表中。

另一个禁用追溯调整的情况是套期会计。《国际会计准则》第39号规定，衍生工具应该在过渡到国际财务报告准则日在按国际财务报告准则编制的期初资产负债表中以公允价值计量。注销那些迄今为止按原一般公认会计准则作为资产或负债列报的衍生工具的利得或损失。按国际财务报告准则编制的期初资产负债表中不应该有不符合《国际会计准则》第39号中套期会计处理的套期关系。对于过渡日已经存在的不符合《国际会计准则》第39号的套期关系，应运用《国际会计准则》第39号第91~第101段进行调整。

在首次按照国际财务报告准则编制报表时，原则上报告主体在过渡期内应根据《国际会计准则》第27号对少数股东权益采用未来法进行确认，其中涉及按照比例为少数股东分配总利润，即使少数股东的权益项因此变为负值；对不影响控制权的参股份额变动的确认；以及在对子公司失去控制权时的合并规则。如果首次使用者决定根据《国际财务报告准则》第3号对过去的企业合并行为采用追溯调整法，需按照《国际会计准则》第27号处理，并特别注意《国际财务报告准则》第1号第1段的相关规定。

另一种有义务采用未来法的情况是根据2013年生效的《国际财务报告准则》第9号的规定，在资产负债表中按照重置成本对金融资产进行分类。对《国际财务报告准则》第9号第4(2)段中的分类标准进行测试时，必须具备国际财务报告准则过渡期的相关资料。

4.2.2　可能的豁免

4.2.2.1　主体合并

对母公司来说，在进行主体合并时有权选择对哪些经济事项进行确认无疑是一项重要的豁免。主体合并原则上在考虑《国际会计准则》第27号“合并及单独财务报表”的情况下按照《国际财务报告准则》第3号“主体合并”编制资产负债表。对于大集团来说，由于其合并范围很大，采用《国际财务报告准则》第3号进行追溯调整，可能导致巨额的数据计算费用。例如必须检查以前所有使用的合并法是否符合国际财务报告准则，过去各资产负债表日所确认的商誉是否按照《国际会计准则》第36号进行减值。对准则的首次使用者，国际财务报告准则允许其从过渡日起对《国际财务报告准则》第3号采用未来适用法或有选择地从更早的时间点开始对之后的主体合并行为采用追溯调整法。

例25.4

2011年1月1日，某主体编制了国际财务报告准则期初资产负债表。第一次主体并购发生在1997年初，此后还并购了数次。根据豁免权，期初资产负债表中就主体合并提供了以下三种选择：(1)完全应用《国际财务报告准则》第3号对1997年初以来已发生的所有主体合并进行追溯调整。(2)有选择性地运用《国际财务报告准则》第3号进行追溯调整，例如2002年1月1日起发生的主体合并。(3)2011年1月1日起，对所有已发生的和以后的主体合并采用《国际财务报告准则》第3号的未来适用法。

如果运用《国际财务报告准则》第3号的未来适用法，编制过渡日的国际财务报告准则期初资产负债表时应采取以下步骤：

(1)除了若干例外，在期初资产负债表中确认所有取得的和根据原一般公认会计准则确认的资产和负债。过渡到国际财务报告准则日，在期初资产负债表中确认所有取得的资产和负债中进行计量，除了以下例外：

①2011年1月1日前已经按原一般公认会计准则除去的，但按照《国际会计准则》第39号仍未注销的金融工具。

②既不能在按原一般公认会计准则编制的买方主体的合并财务报表中，也不能按国际财务报告准则在被并购主体编制的单独财务报表中确认的资产、负债和商誉。 同时，在过渡期内应保留按照国家公认会计准则选择的合并种类，例如收购、反向收购或股权合并，公司自有资本价值的估计也必须在过渡期内保留。

(2)终止确认所有不符合国际财务报告准则资产和负债确认标准的会计项目。

原则上应终止确认所有不符合国际财务报告准则确认资产和负债标准的会计项目，在考虑了少数股东权益和递延税款后冲减盈余公积。但这并不适用于不符合《国际会计准则》第38号无形资产确认条件的无形资产，这类资产在合并后应转为商誉。

(3)如果某些资产和负债按国际财务报告准则要进行后续计量，则按其公允价值进行确认。

主体合并产生的并按照国际财务报告准则以公允价值，例如以重置成本进行确认和后续计量的资产和负债，应在国际财务报告准则期初资产负债表中根据相关规定作适当调整。例如按照《国际会计准则》第39号确认的有价证券，公认会计准则规定其估价不得高于购置成本，但在过渡期中应按照其市场价值进行确认。调整的金额不应计入商誉，而应冲减盈余公积或其他合适的所有者权益项目。

(4)如果某些资产和负债按国际财务报告准则用购置和生产成本进行后续计量，主体合并后的资产和负债就直接使用它们的账面价值。

如果资产和负债以重置成本进行后续计量，由主体合并直接产生的资产和负债的账面价值，按照以前会计准则计量的账面价值将代替按照国际财务报告准则计量的购置成本，并作为折旧的起点。

(5)被收购企业的单独报表中至今还未作会计处理，但在过渡期满足国际财务报告准则资产和负债的确认标准。

所有在主体合并过渡期满足国际财务报告准则确认标准的资产和负债，应该在国际财务报告准则期初资产负债表中进行确认。例如，按租赁合同出租并按公认会计准则应计入承租方资产负债表的资产，按《国际会计准则》第17号“租赁”应在过渡日转为出租人的经营租赁。同时在被收购企业按照国际财务报告准则编制的单独报表中，也应确认相同的数额。资产和负债的确认必须在考虑少数股东权益和递延税金的情况下，冲减所有者权益项目。

那些至今还未确认的属于商誉一部分的无形资产，只要它在过渡期内满足《国际会计准则》第38号的确认标准，也应从商誉中扣除，并单独列报在被收购主体的期初资产负债表中。

(6)对至今为止按国家公认会计准则计量的商誉进行更正。

原则上，迄今为止按国家公认会计准则确认的商誉应先按其账面价值计入国际财务报告准则的期初资产负债表，然后作下列更正：

①如果被并购主体资产负债表的资产中有商誉组成部分的无形资产，且不满足《国际会计准则》第38号的确认标准，则应注销该科目和与其相关的递延税和少数股东权益，正如上面提及的，这种会计处理方法会增加商誉金额。

②如果无形资产按《国际会计准则》第38号与原国家公认会计准则的确认不同，且按国家公认会计准则属于商誉的组成部分，则应将其从商誉中除去。该调整应考虑到少数股权和递延所得税，作为商誉减值进行会计处理。

③如果满足《国际会计准则》第38号并在被收购主体的单独财务报表中属于商誉组成部分的无形资产，在考虑少数股权和递延所得税的情况下，这部分资产应从商誉中扣除，进行单独计量。

④无论是否存在减值线索，所有的商誉都必须按《国际会计准则》第36号(2004年修订)进行减值测试。该测试以过渡到编制国际财务报告准则日的情况而定，由此产生的商誉减值应计入所有者权益。

例25.5

根据公认会计准则编制会计报表的B股份有限公司，在2009年1月1日购买了C公司100%的股权。首次合并记入主体合并财务报表的有不动产(价值为8 000 000欧元)、持有待售的有价证券(价值为6 000 000欧元)、商誉(价值为2 000 000欧元)和扩展业务费用(价值为1 000 000欧元)以及与此相关的递延税款贷项(300 000欧元)。固定资产、商誉、扩展费用和递延税款贷项的折旧期限均为4年，B股份有限公司的所得税率为30%。

2011年1月1日，B股份有限公司按国际财务报告准则编制了期初资产负债表。过渡日固定资产的账面价值为4 000 000欧元，按国际财务报告准则，其后续计量使用成本法，与公认会计准则计量不存在差异。持有待售的有价证券的账面价值仍为6 000 000欧元，当前的股价为8 000 000欧元。商誉的账面价值在两年折旧后为1 000 000欧元，作为商誉组成部分的扩展业务费用的账面价值为500 000欧元。此外，递延税款贷项的账面价值为150 000欧元。如按《国际财务报告准则》第3号采用未来适用法，应该如何编制2011年1月1日的期初资产负债表？

答案：

首先，所有按原国家公认会计准则，确认的资产和负债应该计入期初资产负债表，再检验是否要对其进行更正。如果根据公认会计准则和国际财务报告准则，对固定资产采用购置成本进行后续计量没有差别，就无须对账面价值进行调整。

根据《国际会计准则》第39号，持有待售的有价证券应按其公允价值进行确认，根据其在过渡日的股价，确认其价值为8 000 000欧元。因此有价证券的账面价值增加了2 000 000欧元，同时将扣除了递延税款贷项600 000欧元(2 000 000欧元的30%)的增额计入所有者权益科目。

商誉的账面价值应该计入国际财务报告准则期初资产负债表，并由于扩展业务费用，增加其账面价值500 000欧元。这样，期初资产负债表中就没有扩展业务费用一项，因为它不符合《国际会计准则》第38号中对无形资产的确认条件。同样，扩展业务费用相关的递延税款贷项也应除去。注销这些项目会引起商誉的变化。按国际财务报告准则确认的商誉值一共为1 350 000欧元(1 000 000欧元+500 000欧元-150 000欧元)。接着，还要按《国际会计准则》第36号对商誉进行减值测试。这里假设没有减值的必要。

2011年1月1日对会计账目的更正：

借：有价证券2 000 000

贷：其他收益1 400 000

递延所得税负债600 000

借：商誉350 000

递延所得税负债150 000

贷：扩展业务费用500 000

如果主体合并涉及收购外国的业务并以外币结算，那么资产和负债的账面价值和公允价值之间差额的换算以及商誉的换算应按照《国际会计准则》第21号“汇率变化的影响”处理。首次使用者允许按照《国际会计准则》第21号对所有过渡期之前发生的主体合并采用追溯调整法。对过渡期之后发生的主体合并采用未来适用法，或者自初次使用者自愿采用《国际财务报告准则》第3号中的追溯调整法起使用追溯调整法。

如果有合并义务的子公司作为国际财务报告准则的初次使用者，迄今为止还未将本公司财务报表并入母公司合并报表或从未编制过总公司报表，那么子公司必须在合并之后对报表进行调整。使过渡期的资产和负债与按照国际财务报告准则编制的子公司财务报表相同。收购时的账面价值与过渡期子公司权益资本之间的差额在期初资产负债表中确认为商誉，并按照《国际会计准则》第36号进行减值测试。以上规定也适用于联营企业(《国际会计准则》第28号“对联营企业投资的会计”)以及合营企业(《国际会计准则》第31号“合营中权益的财务报告”)的会计处理。

4.2.2.2　其他可能的豁免

由于国际会计准则委员会的工作涉及范围广泛，下面仅介绍其基本组成部分。

《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”对股票期权计划以及类似的以企业股份价值为导向的支付的确认作出了规定。

这里，国际财务报告准则初次使用者可以选择对2002年11月7日之前产生的权益资本工具，或者晚于2002年11月7日但早于2005年1月1日与过渡期两者间的较晚者获得的权益资本工具，不适用《国际财务报告准则》第2号。

例25.6

某主体过渡到国际财务报告准则的日期为2004年1月1日。《国际财务报告准则》第2号要求对一切在2002年11月7日以后开始使用、2005年1月1日后到期的权益工具采用追溯调整法。其他权益工具对方法采用有选择权。

如果主体的过渡日为2008年1月1日，那么《国际财务报告准则》第2号规定对2002年11月7日以后开始使用、至2008年1月1日到期的权益工具采用追溯调整法。

首次采用者不必按《国际财务报告准则》第2号将在过渡日或2005年1月1日以前的以股份为基础的支付产生的负债入账。此外，也不必在2002年11月7日以前的国际财务报告准则比较信息中披露按《国际财务报告准则》第2号编制的负债。自愿选择追溯调整法的前提是，权益资本工具以确认和计量日的公允价值入账并披露。

在根据《国际财务报告准则》第4号确认“保险合同”时，首次采用者可以使用《国际财务报告准则》第4号第41~45段的过渡性条款，这里包括一系列比较期的披露义务。

按照《国际会计准则》第38号、《国际会计准则》第16号和《国际会计准则》第40号，由于后续计量需要进行追溯调整，因此必须确认无形资产、固定资产和投资性房地产的历史成本。由于该方法可能引起昂贵的数据处理费用，首次使用国际财务报告准则的主体在过渡期内可以选择资产的处理方法。资产可以使用公允价值，如果在遵照准则的前提下，过渡期之前已经对资产价值进行了重新估计，也可以在期初资产负债表中以后续计量中的重估价确认资产。这种价值计量代替了以追溯调整法计算的购置成本，成为后续计量中的核定成本。公允价值遵照各自使用的会计准则计算，如果其他会计准则没有规定特殊计量方法，则按《国际财务报告准则》第3号提供的使用方针指南计算。重估价不一定是针对整个资产组别，可以对个别资产的价值进行重估。因此，转变会计准则的主体在会计政策的选用上有相当大的选择空间。但按照《国际会计准则》第38号的规定，无形资产只有在有效市场存在的情况下才拥有首次采用权。

2004年12月，《国际财务报告准则解释公告》第4号“确定一项协议是否包含租赁”发布，企业自2006年1月1日起有义务遵照该解释公告执行。随着公告的发布，《国际财务报告准则》第1号中新增一项选择权。除使用追溯调整法外还可使用《解释公告》第4号17段的过渡规定。因此，尽管法律的规定并非如此，对一项协议是否包含租赁的测试仍可以过渡期的信息为基础。

根据《国际会计准则》第19号，雇员福利企业可以选择许多方法计算保险精算利得和损失。这些利得或损失可能由确认设定提存退休金义务时养老金核算(如利率或工资、退休工资)(参见第十六章)的变化导致。只有计算所有自养老金计划开始至过渡到国际财务报告准则日的累计保险精算利得和损失并分为确认和不确认的部分，才能对之前会计准则产生的保险精算利得和损失使用区间追溯调整法。为简化程序，《国际财务报告准则》第1号允许首次使用者从过渡期开始将所有累积精算利得和损失计入盈余公积。如果选择这样做，后续仍可以采用区间法确认以后的保险精算利得和损失，可一旦选择，需要对所有养老金计划作相同处理。

《国际会计准则》第21号“汇率变动的影响”规定了累计折算差额的处理方法。追溯调整法折算外币财务报表即国外经营的资产和负债时，要求将所有到目前为止的折算差额作为权益独立列示。这一点对于国际化程度高的主体意味着大量的数据处理费用。所以《国际财务报告准则》第1号允许主体将在过渡到国际财务报告准则日的所有国外经营的累计折算差额认定为零。另外，可以对《国际会计准则》第21号采用未来适用法。

根据《国际会计准则》第27号第38段，母公司的单独财务报表中，在子公司、联营公司和合营公司中所占的份额应以公允价值(《国际会计准则》第39号)或重置成本计量。如果首次使用者选择后者，则允许在国际财务报告准则期初资产负债表中将重置成本作为后续计量的基础。初次之外还可根据《国际财务报告准则》第39号以公允价值或按照之前会计准则计量的账面价值作为基础。

如果子公司的单独财务报表中晚于其母公司采用国际财务报告准则，该主体仍可以选择遵循《国际财务报告准则》第1号的条款，同时也允许在非合并过程中以母公司过渡期资产期初财务报表中的账面价值计量。以上条款同样适用于合营企业和联营企业的情况。

例25.7

母公司首次披露了按国际财务报告准则编制的2010年12月31日主体财务报表。当时，由于计划上市，其遵循国家公认会计准则的子公司自愿计划在2011年12月31日编制单独财务报表时转换会计准则。因此，需要在2010年1月1日开始按国际财务报告准则编制期初资产负债表，出于合并目的，子公司从2009年1月1日起已经开始提供报表，并且以母公司2009年12月31日按国际财务报告准则确认的账面价值计量。

方便起见，该公司可以采用2009年12月31日披露的国际财务报告准则账面价值，作为其2010年1月1日期初资产负债表的依据。

如果母公司首次采用国际财务报告准则的日期晚于其子公司(或联营主体或合营主体)，那么母公司的合并报表中对其子公司(或联营主体或合营主体)的计量应与子公司(或联营主体或合营主体)单独报表上的账面价值或主体合并后经过调整的账面价值相同。

《国际会计准则》第32号“金融工具：列报”规定，复合金融工具，如可转债和可兑换债券，在会计处理时应分为所有者权益和债务资本两个部分。追溯原则要求拆分复合金融工具。《国际财务报告准则》第1号第23段规定，为了便于首次使用者的操作，若债务资本部分在过渡到国际财务报告准则日已经不复存在，则不需要再拆分复合金融工具。

无论目前金融工具的分类情况如何，首次使用者都允许在过渡期中将金融工具归为“待出售”或以公允价值计量且变动计入损益的金融资产。后一种分类方法符合《国际会计准则》第39号的规定(《国际财务报告准则》第1号第19段)，这种分类方法将对后续计量产生直接影响。按公允价值计量的金融工具市场价值波动直接计入损益表，如果它们重新分类为持有待售，则不通过损益表，而是将其确认为所有者权益中的重估盈余公积，并在以后出售时注销。显然这也为转换会计准则的主体提供了很大的会计政策选择空间。如果它们已经按照2013年才强制遵循的《国际财务报告准则》第9号处理金融工具，则允许在考虑《国际财务报告准则》第9号相关规定的情况下，在过渡期内将金融工具按照价值变动影响损益和不影响损益进行分类。

根据《国际会计准则》第39号，金融工具原则上按照公允价值计量。如果不存在活跃的市场，除非交易价格可以通过类似的交易得到证实或者仅以观察到的市场数据作为计量基础，则可根据《国际会计准则》第39号第76段将交易价格作为公允价值。在这种情况下，由于交易价格和公允价值之间存在偏差，出现了所谓的首日收益或损失。为避免对过去交易的深究，《国际财务报告准则》第1号第20段允许对过渡期之后进行交易的利得或损失采用未来法计量。

主体可选择使用追溯调整法对包含在固定资产购置/生产成本中的预计处置费用的变化进行处理。《国际财务报告准则解释公告》第1号规定处置义务变化是需调整资产的购置成本。除追溯调整法外，《国际财务报告准则》第1号允许首次使用者在过渡期中使用未来法调整。首先根据《国际会计准则》第37号计算过渡期内处置义务的现值，接着在这个基础上估计该值在资产购置成本中所占的份额。这里需考虑以最佳估计为基础的以前的、平衡风险的利率。最后，首次使用者需以最新计算的购置成本出发，根据《国际会计准则》第16号计算过渡期的累计折旧。

《国际财务报告准则解释公告》第12号规定了对服务特许权协议的会计处理，主体有义务从2008年1月1日起遵照执行。通过服务特许权协议，政府或其他组织委托私人单位提供公共服务，如道路、供能等。这时，除追溯调整法外，首次使用者还允许使用《解释公告》第12号第30段的过渡规定。这样，从协议中产生的金融资产、无形资产可以不经调整而以当前的账面价值计入期初资产负债表，但之后仍需作减值测试。

2007年3月，国际会计准则委员会发布《国际会计准则》第23号“借款费用”的修订版，取消了在计算相关资产的购置/生产成本时是否计入借款费用的选择权。国际财务报告准则首次使用者可以用《国际会计准则》第23号第27~28段的过渡规则代替追溯调整法，在2009年1月1日或更晚的过渡期日之前，还可使用未来适用法。

如果在过去一段时间，主体编制报告所使用的重要功能货币经历了恶性通货膨胀，则允许在过渡期日对相关资产和负债以公允价值计量，并假定该值为购置成本，计入按照国际财务报告准则编制的期初资产负债表。

5.0　披露

首份按国际财务报告准则编制的财务报表必须包含国际财务报告准则提供的必要信息和以前期间的可比信息，即必须至少包含3张资产负债表以及各自的损益表、现金流量表和所有者权益变动表。除了国际财务报告准则要求的披露外，首次采用者还应根据《国际财务报告准则》第1号第23~31段披露以下额外信息：

主体应说明从原公认会计原则过渡到国际财务报告准则，如何影响其报告的财务状况、财务业绩和收益状况。

如果提供其他按原公认会计准则的可比信息，应该表明与国际财务报告准则不符并对调整方法进行描述，以便与国际财务报告准则保持一致。

如果主体在其期初国际财务报告准则资产负债表中以一项不动产、厂房和设备、投资性房地产或无形资产的公允价值作为其核定成本，那么，主体应当在其首份国际财务报告准则财务报表中，就期初国际财务报告准则资产负债表的每一栏项目，披露这些公允价值的总和以及对按原公认会计原则报告的账面金额的调整总额。

如果根据《国际会计准则》 第39号，某些金融工具被重新归类，则分别披露这些金融工具的公允价值、重新归类和在原报表中的账面价值。如果已使用《国际财务报告准则》第9号，与过去时期的比较信息的披露不要求必须与《国际财务报告准则》第7号和第9号的一致，而是可以遵照《国际财务报告准则》第1号第1段的规定发布。

如果以购置/生产成本代替对主体在子公司、合营企业或联营企业中所占份额的计量，则需披露作为替代值的公允价值，根据之前会计准则计量的账面价值以及调整金额。

如果在列报期初资产负债表时发生减值，按《国际会计准则》第36号进行披露。

另外，在国际财务报告准则过渡期日和按原一般公认会计准则编制公布的财务报表的报告日以及过去按原一般公认会计准则过渡到国际财务报告准则公布年度报告的报告日，应该说明按原一般公认会计准则的所有权的详细过渡性条款。在计算时，应该将更正估计差错产生的影响和采用国际财务报告准则对会计处理的影响区分开来。如果编制了现金流量表，则必须披露转换会计准则产生的影响。

如果主体在首个报告期间按《国际会计准则》第34号“中期财务报表”提供了季度报告或者半年财务报告，要注明首次披露国际财务报告准则信息的时间。《国际会计准则》第34号第20段规定中期财务报表必须包含相关的可比数据，因此在2010年3月31日的首份按国际财务报告准则编制的季度报告中应该披露2009年3月31日的季度可比信息。所有对理解中期报告重要的事项也必须披露。其中包括对所有与国际财务报告准则会计处理和计量方法的差异进行描述。如果在其他已公布的报告中已经披露，只需作相关注释。除了按《国际会计准则》第34号已披露的信息外，还应在国际财务报告准则过渡表中披露的有：中期财务报表期末按原一般公认会计准则计量的所有者权益以及中期财务报表期间的损益值。除此之外，第一张中期报表还应包含以前编制的所有者权益过渡表和损益过渡表，同时这些也需在首份按照国际财务报告准则编制的报表中披露。

6.0　《国际财务报告准则》第1号“首次采用国际财务报告准则”和《企业会计准则》第38号“首次执行企业会计准则”的比较

《国际财务报告准则》第1号规范的是全世界范围内的会计准则转换的问题， 而《企业会计准则》第38号主要规范中国企业会计准则的转换衔接问题， 因此二者在内容、会计处理和信息披露方面都有所差异。

1.适用主体不同

《国际财务报告准则》第1号明确指出，首次采用国际财务报告准则者是指第一次明确且无保留表示其通用目的的财务报告将遵循国际财务报告准则的主体。如果主体在前一年度为内部管理需要已经按照国际财务报告准则编制了财务报表， 而且没有把这些财务报告提供给所有者、投资人和债权人等外部使用者，那么该主体仍然是首次采用者。但是，不管出于何种原因，如果前一年度有部分按照国际财务报告准则要求编制的财务报告提供给外部使用者，则该主体就将被视为已经采用国际财务报告准则者，将不再适用《国际财务报告准则》第1号。如果主体去年宣布遵守部分而不是全部的国际财务报告准则， 或者在其以前编制的公认会计准则财务报告中将部分数字调整为国际财务报告准则数字，那么他仍然可以被认为是首次采用者。而《企业会计准则》第38号对此没有明确的规定。

2.主要调整事项不同

《国际财务报告准则》第1号对于从前采用的公认会计准则转换为国际财务报告准则，需要做的调整主要涉及以下几个方面：(1)部分资产和负债将不再确认。主体应该将从前按照公认会计准则编制的期初资产负债表中不再满足国际财务报告准则确认条件的资产和负债剔除。(2)需要确认一些新的资产和负债。主体应该确认符合国际财务报告准则中要求确认的所有资产和负债，即使该资产或负债从前按照公认会计准则从未被确认过。(3)对按照公认会计准则编制的资产负债表项目，应该按照国际财务报告准则重新分类。(4)基本计量原则要求对所有确认的资产和负债进行计量时，要遵循国际财务报告准则。在转换日，从以前的公认会计准则转换到国际财务报告准则需要做的调整，应直接确认为留存收益或者股东权益的其他项目。而《企业会计准则》第38号对此没有明确的规定。

3.基本计量原则的例外规定不同

《国际财务报告准则》第1号将基本计量原则的例外规定分为可能的豁免和被否决的其他可能的豁免两种情况。而《企业会计准则》第38号没有规定可能的豁免情况。

4.比较信息的要求

《国际财务报告准则》第1号对其他国际财务报告准则中的列报和披露规定不予豁免，主体的首份国际财务报告准则财务报告应包括至少一年的按照国际财务报告准则提供的比较信息， 但不需要遵循《国际会计准则》第32号、《国际会计准则》第39号和《国际财务报告准则》第4号的规定， 比较信息的主体在其过渡的第一年内应按照上述准则应用原公认会计准则， 披露据以编制这些信息的基础，同时披露该信息，并且披露可能使得信息遵循上述准则的主要调整性质。一些主体在按照国际财务报告会准则全面提供比较信息的第一个会计期间以前的期间，列报选定数据的历史摘要信息，且不要求这些摘要信息遵循国际财务报告准则的确认和计量的规定。而《企业会计准则》第38号只是对此作出了简单的规定，即首份年度财务报告至少需要包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但切实不可行的除外。

练习

习题

由于计划IPO，A股份公司需将之前所有按照公认会计准则编制的财务报表，按照国际财务准则进行调整。其中重要的调整涉及以下1998年之后的主体合并。

2001年5月2日

2003年3月6日

2007年1月1日

普尔(Pool)有限公司(70%)

伊文达(Eventa)有限公司(80%)

英塞特(Incept)股份公司(100%)

购买价3 000万欧元

购买价1 500万欧元

购买价800万欧元

(1)根据《国际财务报告准则》第1号，在资产负债表中主体合并的确认方法有哪些？

(2)A股份公司决定从过渡期开始采用《国际财务报告准则》第3号中的未来适用法。在考虑《国际财务报告准则》第1号的前提下，根据以下英塞特股份公司的数据，请指出过去的资产负债表将对2009年1月1日期初资产负债表的权益资本有哪些影响，并作出期初资产负债表调整后的会计分录。

首次合并时，根据英塞特股份公司按照公认会计准则编制的财务报表，合并报表当日确认固定资产为1 000万欧元，交易性有价证券400万欧元，准备金200万欧元，负债7 000欧元。除税法不允许提取费用准备金而产生递延所得税资产以外，按税法编制的财务报表与按公认会计准则编制的报表基本一致。所得税税率恒定为30%。

自主开发生产工艺并获得专利，根据国际会计准则确认研发费用资本化50万欧元，但这笔费用在根据公认准则编制的财务报表中不予确认。2007年起，该生产过程开始发挥作用，使用期限预计为5年。

固定资产使用年限为10年，使用直线折旧法。2008年12月31日的公允价值为1 100万欧元。

主体合并所产生的商誉按照15年使用期折旧。

2008年12月31日，有价证券的市值为600万欧元。

为筹集2009年进行全面修缮的费用，费用准备金每年增加50万欧元。

2008年12月31日前应清偿总额为150万欧元的负债。

商誉未减值。

(3)如果按照公认会计准则将英塞特股份公司的商誉计作权益资本，对权益资本的影响将如何变化？

第二十六章 会计估计变更、重大会计差错和会计政策变更

2009年9月1日，德国《联邦电子公报》上刊登了一则关于建材连锁控股公司普莱泰科(Praktiker)财务报表出现错误的公告。这些错误在联邦金融监管局(DPR)2007年12月31日按照商法典对公司财务报表进行审计时得到证实，内容主要涉及普莱泰科与美饰邦公司(Max Bahr Holzhandlung GmbH & Co. KG)首次合并时存在的以下问题：(1)在进行收购价格分摊时低估存货和出租额，导致过分高估商誉；(2)计算税收费用以及递延所得税时出现错误；(3)每股收益存在过多水分。

从2009年的财务报表中还可看到，普莱泰科公司遵照联邦金融监管局的要求，对2007年和2008年报表中的错误进行了调整和修订。但普莱泰科股份公司并不是唯一被联邦金融监管局等“财务报表警察”揪出错误的公司。联邦金融监管局在其2009年的工作报告中提到，118项测试过程中的23项均发现并证实了错误。因此，上市公司也更应重视根据国际财务报告准则修订报表中的错误。根据会计估计编制的报表以及会计准则的变更，除了导致对报表错误的修订之外，通常也会引起对财务报表进行调整，有些情况下，调整所涉及的范围非常广。

在这一章中，您将学会了解到：

●　应怎样处理会计方法的变更。

●　应怎样区分估计变更和差错以及如何对其进行会计处理。

●　何时财务报表会出现差错，应如何进行更正。

1.0　引言

《国际会计准则》第8号“会计政策、会计估计变更和会计差错”规定了会计政策变更、会计估计变更、前期会计重大差错处理方法的处理。1993年发布的《国际会计准则》第8号于2003年进行重要修订，修订内容刊登在国际会计准则常设解释委员会第2号以及第18号文件中，《国际会计准则》第8号第5段定义了原则上有效的会计规定在实际情况下的不适用性。如第二十五章所述，首次披露完整的国际财务报告准则财务报表的方法已在《国际财务报告准则》第1号中做了规定。要注意：前期重大差错、会计政策变更的纳税影响不在《国际会计准则》第8号规定的范围内(《国际会计准则》第8号第4段)，《国际会计准则》第12号“所得税”对此作了具体规定。《国际会计准则》第8号(1993年版本)还涉及了当期净损益的披露，这些披露曾包含在修订的《国际会计准则》第1号“财务报表的列报”(2003年版)中，最后又经过修订，公布在2007年9月发布的最新版本的“财务报表的列报”中(参见第七章)。

《国际会计准则》第8号主要是保证主体间和主体前后期的国际财务报告准则报表具有可比性，以及提高报表中披露信息的相关性和可靠性。例如与之前版本不同，修订后的《国际会计准则》第8号不允许因为前期可比信息在当前报表中不做调整而再次被错误地记录。以前会计期间发生的差错必须在之后会计期间的比较信息中进行更正。相应地，当期利润表中不必计入原本应该计入前期的调整总额。国际会计准则委员会的出发点是，使该准则更符合自己提出的会计报表具有可比性和持续性的要求(《国际会计准则》第8号第7段)。但该会计处理方法违反了一致性原则，即主体期间收益的总额应等于主体获得的、不造成所有者权益变动的总收益。

与大多数国际财务报告准则一样，《国际会计准则》第8号首先介绍了制定该准则的目的(第1~2段)，界定了使用范围(第3~4段)。接着解释了一些重要术语的特定含义。第7~31段叙述了会计处理方法的变更以及对会计估计变化的处理(第32~40段)。第41~49段规定了对会计基本错误的处理方式，由于使用追溯调整法对报表进行调整，第50~53段的内容不具有可行性，第54段说明了该准则的生效日期，第55~56段申明了对之前公告的放弃。

2.0　会计政策变更

为保持财务报表在一段时间内的可比性和主体的经营业绩、资产和财务状况以及现金流量发展趋势的连续性，《国际会计准则》第8号第13段和15段要求对相似的会计事项采用相同的会计政策。国际会计准则委员会允许只有在准则要求变更会计准则或这种变更能恰当反映主体报表中相关事项的情况下，进行会计政策变更(《国际会计准则》第8号第14段)。

《国际会计准则》第8号第16~18段具体规定了不属于会计政策变更的情况，并规定这些情况不得作为会计政策变更进行会计处理。对与以前发生事项不同的事项所采用的某项曾经采用过的会计政策，不属于会计政策变更。例如，如果某主体购买了一台机器，虽然该主体的其他机器都采用直线折旧法，但这台机器最好采用递减折旧法，该事项不属于会计政策变更。对以前未出现过或不重要的事项采用新的会计政策也不属于会计政策变更。此外，按《国际会计准则》第16号和第38号首次采用重估金额的会计政策，也不在《国际会计准则》第8号的适用范围内。

首次采用国际财务报告准则可能导致会计政策变更。大多数准则及其解释为使用者提供了详细的首次采用影响会计处理的过渡性条款，这些条款可能要求采用追溯调整法或未来适用法处理会计政策变更。《国际会计准则》第8号第19段规定，如果会计政策没有提供过渡性条款，应该采用追溯调整法。例如根据《国际会计准则》第2号(2003年版)对原材料、辅助材料和生产材料进行会计处理时，为简便计量方法，原则上从不再适用的后进先出法过渡到采用平均法，应该像早已采用平均法一样列报主体的财务情况、融资能力和经营业绩。

从广义上来说，除首次使用国际财务报告准则外，优化主体的状况报告也是导致会计政策变更的原因。何时变更会计政策有利于报告的反映，要视主体管理的会计政策环境而定。

与前期重大差错更正相类似，会计政策变更应该采用追溯调整法进行处理，使经调整后的金额像早已使用了新政策。使用追溯调整法的过程中，当期财务报表中对前期金额的调整计入所有者权益中的盈余公积(《国际会计准则》第8号第26段)，对未在当期报表中作为比较信息披露的前期金额的调整应计入前期所有者权益项目的留存收益。根据《国际会计准则》第8号第22段，前期所有者权益的各项值也必须在调整后的期初资产负债表中披露。

《国际会计准则》第8号第23~27段规定了实际情况中发生例外的基准处理方法。如果对所有之前对比期间的调整影响无法确定，应该从尽可能早的可以采用追溯调整法的期间开始追溯采用新的会计政策，并对相关期间资产、负债及所有者权益项目的期初余额进行调整。如果无法确定政策变更的累积影响，主体应该采用未来适用法，调整从尽可能早的前期开始的可比信息。《国际会计准则》委员会允许不调整在此之前每个报告期间的金额(《国际会计准则》第8号第27段)。

《国际会计准则》第1号第10(f)段规定，如在会计政策变更时采用追溯调整法，则必须编制第三张资产负债表，即对比期间的期初资产负债表。如果首次采用会计政策对当期或以前任何列报期间具有重大影响，或者可能对以后期间产生重大影响，应履行披露义务(《国际会计准则》第8号第28段)，披露以下信息：(1)所采用的准则或解释公告的名称；(2)说明会计政策变更是依据准则的过渡性条款规定作出的(如果适用)；(3)政策变更的性质；(4)对过渡性规定的描述(如果适用)；(5)可能影响未来期间的过渡性规定；(6)报表每个相关项目中的调整金额，在某些情况下按《国际会计准则》第33号披露每股收益的调整金额；(7)列报期间的相关调整金额(如果可行)；(8)应该采用但实际无法采用追溯调整法的原因，以及描述实际调整时间和方式。

自行选择变更遵循的会计准则也要进行类似披露(《国际会计准则》第8号第29段)，追溯采用某准则或通告不属于这类变更(《国际会计准则》第8号第20段)。此外，《国际会计准则》第8号新版本要求，在当期采用已通过但尚未生效的新的准则时，也要披露(《国际会计准则》第8号第30~31段)，在此情况下还要披露首次采用新会计处理方法可能产生的影响。

例26.1

下面的例子是关于戴姆勒股份公司2009会计年度由于《国际会计准则》第23号的变更而按照《国际会计准则》第8号第28段对调整金额进行的披露。

2007年3月，国际会计准则委员会对《国际会计准则》第23号“借款费用”进行了修订，取消了将借款成本直接计入费用的选择权。并规定应将与获得、生产符合一定条件的资产的借款成本直接资本化。

符合借款费用资本化条件的资产是指经过相当长时间的建造或生产过程才能达到预定可销售状态的资产。变更后的准则对从2009年1月1日之后为生产符合条件的资产所产生的借款费用进行资本化。根据这一规定，我公司2009年1月对100万欧元与长期发展项目相关的借款费用进行了资本化。

3.0　会计估计变更

主体活动通常存在不确定性。由于对未来的不可知性，主体只能以报告日可获取的信息为基础，对财务报表各项目的值进行大致估计。根据《国际会计准则》第8号第33段，在不确定情况下作出的估计是编制报表的基础，合理估计并不会削弱报表可靠性。会计估计变更在会计准则实践中是不可避免的，也是经常发生的。

例如，由于上述不确定性，具有风险的应收账款、资产的使用年限和折旧年限、对履约保证的确认，可能不能得到精确计量，而只能作出预测。因此有必要经常对它们进行估计。每次估计和变更估计时应使用可得到的最新可靠信息(《国际会计准则》第8号第32段)。日后可能由于新信息、更多经验或后来发展而不得不对估计进行修正(《国际会计准则》第8号第34段)。

例26.2-1

D 股份有限公司在2009年1月1日购买了4台同一型号的专用机器，用于制造各种尺寸和形状的罐子，总的购置价格为400 000欧元。公司估计每台机器的使用年限为8年。2011年初市场上推出了一种新型的专用机器，较之2009年购进的机器在生产能力和性能上都更胜一筹。因此，D 股份有限公司购买的机器的估计使用年限从8年缩短到了6年。

估计变更一般不归为重大差错的修正，也与之前的会计周期无关(《国际会计准则》第8号第34段和第48段)。所应用的计量基础变更是一项会计政策变更，而不是一项会计估计变更(《国际会计准则》第8号第35段)。例如一项新准则对一项固定资产规定了新的折旧方法，这属于会计政策的变更。由于现在获得的信息比第一次估计时更具时效性，因此固定资产的使用年限也必须更改，这种情况则属于会计估计变更。由于估计变更的会计项目和重大差错的会计项目、会计政策变更的会计项目有基本区别，所以这种区分特别重要。

当估计时许多可得信息没有得到重视而导致了对某一项目的错误估计，则可以把估计变更当作差错变更。在此情况下的估计差错主要是由于疏忽造成的。如果很难区分新信息和过去差错，推荐将该变更作为估计变更进行处理。在最新准则中虽然没有直接规定，但是该方法与《国际会计准则》第8号第35段所述的使用方法相同。《国际会计准则》第8号第35段规定，估计变更和会计政策变更很难区分时，可作为会计估计变更处理。

如果一项资产的经济使用年限不是由于新信息而是由于新准则和说明而改变，这种变更应该作为会计政策变更而不是会计估计变更(《国际会计准则》第8号第14段)。接下来还会具体说明：难以确定的情况作为会计估计变更来处理，可以大大降低调整费用。

根据《国际会计准则》第8号第36段，会计估计变更的影响应计入净损益，变更可能只影响变更当期(比如对不能收回的应收账款的估计在第二年由于新的信息进行调整)，也可能对当期和未来期间均产生影响(如调整使用年限和资产的折旧时间)。会计估计变更的影响在于将来，也就是说不必调整以前的期间收益(《国际会计准则》第8号第36段和第38段)。如果会计估计变更涉及资产、负债或所有者权益，那么应该相应调整这些会计项目的账面价值(《国际会计准则》第8号第37段)。

对所有的会计估计变更，如果变更对当期有重大影响或者可能对未来期间有影响，应该在附录中记入变更的性质和金额。如果对未来期间的影响无法计量，也要披露这一信息(《国际会计准则》第8号第39~40段)。

例26.2-2

按会计准则编制的资产负债表上，如果这四台专用机器的使用年限与按税法编制的资产负债表上的一致，则2011年初这些机器在直线折旧后的账面价值为300 000欧元(400 000欧元-2×50 000欧元)。

现在，这四台机器的剩余使用年限不再是6年，而是4年，新的折旧金额应该为：

2011年的会计分录为：

借：折旧75 000

贷：固定资产(机器)75 000

4.0　会计差错

在编制财务报表时，会计人员可能会有意或无意地出现差错。差错是在前期产生、在当期被发现的。差错的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、忽视或舞弊。《国际会计准则》第8号第5段将差错定义为：主体财务报表中缺少的或错误的信息，其产生原因是没有计入或错误计入了编制报表时可得的、对编制财务报表有关联的、可靠的、应该受到重视的信息。

《国际会计准则》第8号第41段规定，存在大量差错或为了主体经济利益故意捏造的差错的财务报表不是符合国际财务报告准则要求的财务报表。国际会计准则委员会要求通过调整可比数据和披露补充信息，例如每股收益的调整，来彻底更正差错，但《国际会计准则》第8号中存在一个矛盾之处：虽然国际会计准则委员会明确指出，不重要的但人为故意造成的差错也非常危险，这些差错可能使财务报表无法如实反映公司的资产、财务、收益或现金流状况，从而使财务报表不符合国际财务报告准则的要求，尽管如此，《国际会计准则》第8号第42段仍规定只对由前期产生的重大差错进行更正。

更正这种差错应对财务报表信息采用追溯调整法，使该差错好像从未发生。被及时发现的当期潜在差错应该在披露报告前更正(《国际会计准则》第8号第41段)。追溯更正前期的重大错误时，要区分更正金额仍在当期报表的比较信息中，还是差错在前期已经出现。如果是前一种情况，可以直接更正比较期间出现差错处的错误数据(《国际会计准则》第8号第42(a)段)。如果是后一种情况，必须更正已列报的前期比较期间的金额。通过更正差错可以调整资产、负债和所有者权益的留存收益(《国际会计准则》第8号第42(b)段)。《国际会计准则》第12号规定在这两种情况下都要考虑到递延所得税。不得在当期报表中更正前期的差错(《国际会计准则》第8号第46段)。

出于实务考虑，允许存在使用追溯调整法更正差错的例外情况(《国际会计准则》第8号第43段)。如果在过去的个别期间无法确定调整金额，应该更正最早的可采用追溯调整法期间的资产、负债或所有者权益的留存收益(《国际会计准则》第8号第44段)。《国际会计准则》第8号第45段规定，如果无法计量所有期间的累积影响，可以从尽可能早的时间开始采用未来适用法进行更正。在《国际会计准则》第8号第5段和第50~53段中详细介绍了“不可行”的定义。例如，缺少更正差错必需的前期信息，追溯调整法的影响无法估计或更正需要主体管理层当时的意图。更正前期差错时，要严格区分能反映活动时情况的信息和其他信息。如果不能区分，可导致无法更正差错。还要注意的是，不必考虑到更正后出现新的更佳信息。例如，如果将一项估价差错更正为持有至到期日的金融资产价值，不得根据管理层日后不将这笔资产作为持有至到期日的金融资产价值的决策进行调整。

例26.3

2010年，B股份公司以投资为目的购买了债券，计划持有至2020年。该有价债券归为“持有至到期投资”(参见第十九章)。由于2012年前并无出售打算，突然出售的决定不要求以追溯调整法更正差错。但是，如果公司打算将“持有至到期投资”这一类别的金融工具的重要组成部分进行重新分类，需注意，该类别剩余的其他金融工具也需重新归类。

《国际会计准则》第8号规定，应随时采用追溯调整法对差错进行更正，使得从会计期间的财务报表中看不出前期出现过差错。

《国际会计准则》第1号第10(f)段要求主体在出现差错并采取更正行为时编制第三张资产负债表，即会计比较期间的期初资产负债表。除此之外，根据德国《证券交易法》第十五章，对于重大差错的更正，需专门作出说明。

例26.4

K股份有限公司2009年1月1日购买了四台相同型号生产罐头盖的机器，使用期限为8年，购价40 000欧元。K 公司的会计人员在财务报表中忽略了2009年分摊到这四台机器上的折旧，从而使2009年税前(税率为30%)的期间利润和机器的账面价值各高出了50 000欧元。2010年发现了这个差错并在2010年的财务报表中修正。如果D 公司披露的2009年和2010年的税前利润都为250 000欧元，那么这个差错在2009年的价值应该如下进行处理：

2010年

2009年(修正后)

2009年(修正前)

税前利润(千欧元)

250

200

250

纳税(千欧元)

75

60

75

净利润(千欧元)

175

140

175

2010年的期初资产负债表提供了以下结果：

(1)如果按税法编制的资产负债表中没有忘记计入2009年的折旧，也就是说，如果纳税金额计算正确，机器的账面价值必须进行更正，会计分录为：

借：盈余公积50 000

贷：机器50 000

此外，还要考虑递延所得税。由于2009年按会计准则编制的资产负债表中记账错误出现了纳税差额，所以必须在2009年将15 000欧元的纳税金额计入贷方(50 000欧元的30%)。更正差错的方法是注销这笔作为税款准备金记录的递延所得税。

借：递延所得税负债15 000

贷：盈余公积15 000

(2)假设2009年按税法编制的资产负债表和按会计准则编制的资产负债表中都错误登记了机器的折旧：

借：盈余公积35 000

递延所得税负债15 000

贷：机器50 000

这里，税款准备金的注销是通过当期税金，而不是递延税款。由于2009年按税法编制和按国际财务报告准则编制的资产负债表中都过高列报了利润，因此确认的税款准备金也高了15 000欧元(50 000×30%)。这笔金额要通过注销部分准备金来更正。上面的会计分录假定差错更正不影响按税法编制的报表的利润。对期初资产负债表盈余公积的更正将通过所有者权益的变更体现。

若D股份有限公司根据《国际会计准则》第33号决定不披露每股收益，那么必须披露以下信息：

D股份有限公司在2009年对机器折旧时发生金额为50 000欧元的差错。以下是对2009年可比信息所作的相应调整。调整对2010年没有影响。

折旧增加

-50 000

所得税减少

15 000

期间收益减少

-35 000

机器价值减少

-50 000

税款准备金减少

15 000

所有者权益减少

-35 000

5.0　披露

根据《国际会计准则》第8号第49段的披露要求，更正期间的财务报表中必须披露：(1)前期差错的性质；(2)在更正可行的情况下，各个比较期间每个相关项目的更改金额，包括非稀释每股收益和稀释每股收益的更正金额(如《国际会计准则》第33号“每股收益”)；(3)最早的列报前期期初的更正金额；(4)如果对前期差错的更正无法实行，对导致这一事实以及对差错的其他处理方法的所有信息。

虽然准则中没有规定这些信息应该在财务报表的披露位置，但是一般应在附注中披露。

6.0　《国际会计准则》第8号“会计政策、会计估计变更和差错”和《企业会计准则》第28号“会计政策、会计估计变更和差错更正”的比较

《企业会计准则》第28号是在《国际会计准则》第8号的基础上制定的， 其内容基本一致，只有少许不同。

1.有关会计政策

《企业会计准则》第28号对会计政策的定义是：主体在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。而《国际会计准则》第8号对会计政策的定义是：主体在编制财务报告时所采用的特定的原则、基础、惯例、规则和做法。可见，《国际会计准则》第8号的定义要较《企业会计准则》第28号更为广泛。关于会计政策变更的披露，《国际会计准则》第8号要求而不是鼓励主体披露相关信息，包括该主体尚未采用准则或解释公告的事实，以及与估计采用该项准则或解释公告对主体在首次采用期间的财务报告可能产生的影响相关的已知或能够合理估计的信息。《企业会计准则》第28号则没有相关的规定。

2.有关会计估计

关于会计估计变更的定义，《企业会计准则》第28号作出了明确的定义。而《国际会计准则》第8号则对此没有明确的定义。对会计变更的会计处理，《国际会计准则》第8号规定：会计估计变更的影响应包括在与前期相同的损益表项目中。其中， 与当期相关的变更的影响，应当在当期确认为收益或者费用；如果对未来期间有影响，则应该在未来期间予以确认。《企业会计准则》第28号则规定：企业对会计估计变更应该采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应该在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应该在变更当期和未来期间予以确认。

3.有关会计差错

关于会计差错的原因，《企业会计准则》第28号指出：前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货和固定资产盘盈等。《国际会计准则》第8号则认为：以前某期或若干期财务报表的编制错误有可能在编报当期被发现，错误产生的原因可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、舞弊或粗心大意。对这些错误的更正通常计入发现当期净损益。由此可见，《企业会计准则》第28号较《国际会计准则》第8号规定得更为具体，将存货和固定资产盘盈等均列入会计差错中。

练习

习题1

B股份公司2007年1月1日购买了一台机器，用于为自己的罐头产品打印商标。购买价为30 000欧元，使用期限为3年。2009年，B公司的会计人员发现2007年该机器并未计入资产负债表，而是立即进行了折旧。考虑以下假设：

(1)会计年度为自然年。

(2)不适用《国际会计准则》第33号。

(3)该差错为重大差错。

(4)考虑实际情况，本题不属于《国际会计准则》第8号第43段中采用追溯调整法更正差错的例外情况。

(5)税率为30%，为简化计算，2007年1月1日递延所得税负债为零。2007~2009会计年度无递延所得税负债抵消。

(6)B公司2007~2009年营业收入共计300 000欧元，营业成本30 000欧元，其他费用20 000欧元。为了更清楚地说明情况，折旧费用单独计算，未计入营业成本。

(7)2006年12月31日盈余公积为2 000 000欧元，2007~2009年度各资产负债表日的注册资本均为1 000 000欧元。

①如果2007年按税法编制的资产负债表也对机器进行了完全折旧，对纳税财务报表的更正不影响收益，怎样更正2009会计年度的这个差错？

②如果2007年纳税资产负债表没有对机器进行折旧，应该怎样更正2009年财务报表中的差错？

习题2

营业地点位于德国的M股份公司2007年1月1日购买了一台机器，用于罐头的真空包装。这台机器属于《国际会计准则》第23号第4段提到的“符合条件的资产”。购买价格400 000欧元资本化，另外产生借款利息100 000欧元。使用年限为5年。由于M公司的资产、财务以及收益状况已在2009年之前达到新准则所规定的资本化条件，M公司决定从2009年会计年度开始，遵照《国际会计准则》第23号新版本的规定对借款利息进行资本化，而不再进入损益表。在考虑以下假设的情况下，这一转变将导致2009年度财务报表产生哪些变化？

(1)会计年度为自然年。

(2)不适用《国际会计准则》第33号。

(3)考虑实际情况，本题不属于《国际会计准则》第8号第23~27段会计政策变更处理的例外情况。

(4)税率为30%。借款利息直接计入纳税财务报表的费用。假设会计政策的变更也同样完全反映在纳税财务报表中，处理方法同按照国际财务报告准则编制的财务报表。

(5)为简化计算，2007年1月1日递延所得税负债为零。2007~2009会计年度无递延所得税负债抵消。

(6)M公司2007~2009年营业收入共计300 000欧元，营业成本30 000欧元，其他费用20 000欧元。为了更清楚地说明情况，折旧费用单独计算，未计入营业成本。

(7)2006年12月31日的盈余公积为2 000 000欧元。

第二十七章 持有以备待售的非流动资产和终止经营

2007年4月4日，新闻报道戴姆勒—克莱斯勒公司的CEO与克莱斯勒集团公司进行接洽。6月宣布集团因重组推迟公布2007年中期报告。2007年第二季度合并报表显示，戴姆勒—克莱斯勒公司资产总额为2 157.45亿欧元，出售资产总额为866.77亿欧元，获利4.06亿欧元，占第二季度总利润18.49亿欧元的近1/5。

再以保时捷和大众的收购案例为例，根据欧洲保时捷汽车控股股份公司2009年半年度财务报告，保时捷获得大众大多数投票权，2009年5月1日首次在报表中进行合并。

2004年3月，《国际财务报告准则》第5号“转让非流动资产和出售业务范围的处置”公布，同年12月通过欧盟法规认可，代替《国际会计准则》第35号“终止经营的处置”， 2005年开始生效。

在这一章中，您将会了解到：

●　如何根据《国际财务报告准则》第5号划分并计量转让非流动资产和终止业务的处置。

●　持有以备待售的非流动资产和终止经营的确认和披露。

1.0　定义

非流动资产是指流动资产以外的资产，若一项资产符合以下标准，则归入短期流动性资产：(1)在正常的经营周期内出售或使用；(2)以持有交易为首要目的；(3)支付手段(包括现金、支票、汇票等)；(4)资产负债表日之后的12个月内进行交易。

处置组是指在一项交易过程中共同出售或以其他方式交易及相关的负债。根据《国际财务报告准则》第5号规定，两项非流动资产互换，其互换过程符合《国际会计准则》第16号的实质定义，则该项交换业务可以归入非流动资产的处置业务。处置组定义为能够产生现金流的单位，根据《国际会计准则》第36号可以计入商誉。根据《国际财务报告准则》第5号规定，处置组可以分为：(1)个别现金产出单元；(2)现金流的单位组；(3)部分现金产出单元(见图27.1)。

图27.1　《国际财务报告准则》第5号规定的公司组成部分和现金产出单元的关系

每一个处置组涵盖每一种资产和负债的种类，而业务范围只涉及公司组成部分。为了能够更好地理解终止经营业务的含义，首先应了解公司的组成部分。根据《国际财务报告准则》第5号规定，所谓公司的组成部分是指包括相关现金流量在内的公司经营活动，在经营年限内根据现金产出单元计量。

根据《国际财务报告准则》第5号规定，只有当公司组成部分已经出售或者准备出售时，才能归入终止经营业务：(1)单独的、主要的经营部门或者按地区划分的经营范围；(2)单独的、主要的经营部门或者按地区划分的经营范围的处置计划的一部分；(3)为了以后出售而持有的子公司。

2.0　《国际财务报告准则》第5号规定的内容和使用范围

《国际财务报告准则》第5号规定的内容，包括非流动资产的交易和终止经营的分类、计量、确认。

《国际财务报告准则》第5号规定的分类和确认适用于所有资产负债表列示的非流动资产和现金产出单元 。以下资产的计量遵循各自的准则和规定：(1)递延所得税；(2)退休福利计划和雇员福利；(3)金融工具；(4)根据《国际会计准则》第40号规定，以公允价值计量的非流动资产；(5)根据《国际会计准则》第41号规定，按公允价值减去处置费用的余额计量的非流动资产；(6)保险合同。

一个处置组除了非流动资产外还包括其他资产和负债，也包括短期资产和负债，虽然不适用《国际财务报告准则》第5号，但可以根据《国际财务报告准则》第5号第4段作为处置组整体进行计量。同时，各项资产和负债还是继续按照相应的国际财务报告准则进行计量。

2009年4月国际财务报告准则进行修订，具体规定了如何衡量《国际财务报告准则》第5号和其他相关规定之间的运用。因此相应地，其他准则的确认计量规定不予考虑。对特殊的确认规定进行调整。确认计量的相关规定包含了不属于《国际财务报告准则》第5号规定的处置组资产和负债，如果不在附录中披露，就会出现偏差。根据《国际财务报告准则》第5号规定，非流动资产的交易和终止业务的处置都需要另外列示和披露，以更好地计量资产、现金流和评价财务状况。

3.0　分类

《国际财务报告准则》第5号规定，当一项非流动资产或者处置组的账面价值不能通过未来的使用而是通过交易实现时，就要将该项资产归入持有待售。这只适用于相关处置组的资产价值在现有市场条件情况下通过立即出售而实现，且交易过程非常有可能发生。《国际财务报告准则》第5号第8段规定了以下相关指标，必须同时满足每项指标，该项交易才能被认定为非常有可能发生：

管理层已经与购买者签订了交易计划，同时积极执行这项交易计划：(1)交易价格与市场公允价值相当；(2)交易过程预计在一年内完成；(3)采取必要的措施保证顺利完成交易过程，不会出现重大变动或放弃该项计划；(4)出售成功的可能性比较大，同时股东批准的概率要与其相一致。

直到2008年3月国际财务报告准则修订后，《国际财务报告准则》第5号第8段明确规定，一项有义务的出售计划，导致公司失去对子公司控制权，且满足《国际财务报告准则》第5号第8段，则将该子公司的资产和负债完全归入持有待售，这项规定与出售后是否非控制性持股无关。若一项交易直到一年之后才进行，除了公司自身原因之外，还有其他充分的实质性迹象表明，该公司继续保留该交易计划，则可以根据《国际财务报告准则》第5号保留现有的分类。《国际财务报告准则》第5号附录具体规定了哪些属于实质性迹象。

对于定义短期资产的标准存在分歧，《国际会计准则》第1号规定，将在一年内处置的一项资产归入短期资产。因此根据《国际财务报告准则》第5号，按照《国际会计准则》第1号归入非流动资产，如果只满足一年出售期限的标准，则不允许重新分类归入短期资产。只有当满足所有标准时才能重新分类归入持有待售。相反，以出售为目的持有的非流动资产，只有预计在一段较短期间内能够满足上述标准的，才能归入持有待售。

根据《国际财务报告准则》第5号第12段规定，若公司有义务将非流动资产或处置组的价值对所有者进行分红，则将其归入持有的股东分红。这种情况建立在资产价值能够立即作为分红或者分红的可能性很大的基础上。《国际财务报告准则》第5号第12段规定了以下相关指标，必须满足每项指标，分红才能被认定为非常有可能发生的：(1)采取必要的措施实施分红；(2)分红必须在一年内全部完成；(3)采取必要的措施保证顺利完成交易过程，不会出现重大变动或放弃该项分红计划；(4)股东批准的概率要与分红的可能性相一致。

例27.1

X股份有限公司是一家多元化公司，其中一项业务长期以来一直亏损，该业务必须在合并报表中进行列示。2010年12月11日公司董事会决定，在接下来的一年内将这项业务出售，并着手寻找合适的购买方。董事会预计，该项业务按照市场价值可以出售10 000 000欧元。有迹象表明，出售计划不可能出现变动。

在2010年12月31日，该项业务可以作为持有待售确认入账吗？该项业务可以归入持有待售，因为满足所有的《国际财务报告准则》第5号规定的条件，即在现有的市场条件下能够立即出售，出售的可能性非常大，能够在一年内执行完成，不会出现重大变化或放弃该项计划。

如果直到决算日之后才满足《国际财务报告准则》第5号规定的标准，非流动资产以及相应的处置组不能归入持有待售。如果在决算日之后、制定财务报表之前满足规定的标准，则需要在附录中进行详细的列示和披露。如果一项持有待售的资产不再满足《国际财务报告准则》第5号规定的标准，则不能继续归入该类。如果非流动资产或处置组预期将会停止或停工，则不允许归入持有待售。

持有待售的分类与降低持股比例需要单独进行讨论。《国际财务报告准则》第5号第6段规定，账面价值不能通过未来的使用或者主要通过出售实现，但是什么时候能够主要满足这些标准，规章没有作相关规定。

持股比例降低会引起会计处理的实质变化以及经济状况的变化。若由全面报表合并法过渡为权益法，运用《国际财务报告准则》第9号进行会计处理时，就会涉及经济状况的变化。关于经济状况的变化，主要着眼于“确认的账面价值”的概念。这就产生了这样一个问题，会计处理的实质性变化或者数量上的界限值是否是运用《国际财务报告准则》第5号的前提条件。

2008年3月国际财务报告准则修订后，《国际财务报告准则》第5号第8段明确规定，一项有义务的出售计划，如果导致子公司失去控制权，且满足《国际财务报告准则》第5号第8段，则将该子公司的资产和负债完全归入持有待售，这项规定与出售后是否非控制性持股无关。因此《国际财务报告准则》第5号第8段主要关注的是经济状况的变化。确认的账面价值不是通过未来的使用而是通过交易行为实现的，这至少适用于，当在全面合并法范围下的净账面价值与评价确认的账面价值范围下的权益入账价值产生差额时。例如，有51%的持股比例，出售其中2%，则失去子公司的控制权，运用特殊的《国际财务报告准则》第5号第8段规定。所属的账面价值主要通过出售实现，这似乎是不现实的。初始的账面价值主要通过持有股份来实现，这样更具有说服力。因此，产生这样一个问题，怎样在上述极端情况下满足《国际财务报告准则》第5号第6段规定的标准。

2009年的国际财务报告准则修正草案中，国际会计准则理事会对《国际财务报告准则》第5号第8段规定进行补充，无论是对联营企业有重大影响的亏损还是由合资企业共同经营导致的亏损，都与出售后是否继续持有股份无关。同时国际会计准则理事会还强调了经济状况变化对《国际财务报告准则》第5号运用的重要性。

母公司不再参与子公司的资本增加，这就会导致持股比例的减少。根据德国会计师协会的相关意见，因资本增加而导致的持股比例减少同样归入出售过程。这些相关意见提出，不同结构的调整方法产生不同的会计处理方法。我们可以通过一个简单的例子来清晰地阐述。

M股份公司持有T股份公司100%的股份。T股份公司发行了新的股份，由第三方获得。减去费用后，M股份公司获得了T股份公司45%的份额，第三方获得55%的份额(见图27.2)。

图27.2　增资导致的控制权稀释(1)

上述情况下，运用《国际财务报告准则》第5号需要必要的前提条件，而下面一个例子，则在不运用准则的情况下产生同样的结果。M股份公司持有T股份公司100%的股份，它卖给第三方55%的股份。与上述情况一样，M股份公司获得了T股份公司45%的份额，第三方获得55%的份额(见图27.3)。

图27.3　增资导致的控制权稀释(2)

上述例子中，在股份结构中没有经济区别，因为经济状况的变化缘于出售行为，适用于《国际财务报告准则》第5号的规定。

4.0　计量

4.1　初始计量

已终止的经营业务不存在特殊的计量规定。对于持有待售的非流动资产，则根据账面价值和公允价值减去处置费用两者之间的较低值计量。根据《国际财务报告准则》第5号附录A，处置费用包括所有与资产和处置组相关并能够直接计入的费用，但不包括融资费用和所得税费用。同时也包括相关的折旧费用、能够直接计入负债和处置组的利息和其他费用。根据《国际财务报告准则》第5号第16段规定，在公司合并过程中获得的资产和处置组，按照公允价值减去处置费用的差额确认入账。对于作为股东分红持有的资产计量也有相似的规定，即根据账面价值和公允价值减去处置费用两者之间的较低值计量。分配红利费用主要包括所有发生的与分红直接相关的费用，但不包括融资费用和所得税费用。若一项资产，其交易行为发生在一年之后，《国际财务报告准则》第5号第17段规定，处置费用按照现值确认入账。由于时间因素导致的处置费用现值的上升，则计入融资成本而影响损益。

在资产减值的情况下，持有出售的非流动资产或处置组，根据《国际财务报告准则》第5号第20段规定，按照公允价值减去处置费用之后的价值入账。《国际财务报告准则》第5号第23段规定，资产价值费用按照《国际会计准则》第3号规定计量。这意味着，减值费用首先在现有的商誉中计量。如果还有差额，则在非流动资产中进行分摊。

例27.2

2010年12月10日X股份有限公司持有待售业务相关的资产和负债的账面价值如下表所示。还没有考虑按时间分摊的固定资产折旧700 000欧元。X股份有限公司计算处置费用为50万欧元，预计出售价格为1 000万欧元。企业所得税税率为30%。递延所得税予以考虑。

单位：百万欧元

账户

2010年12月10日的账面价值

商誉

2.0

固定资产

7.2

存货

3.0

应收账款

7.0

应付账款

6.0

在2010年12月11日重新分类之后，这些资产和负债按什么价值确认？重新分类之前该业务净资产为1 250万欧元(200+7 200+300+700-600)，市场公允价值为1 000万欧元，减去处置费用500 000欧元，按公允价值减处置费用的差额入账。另一种情况下，账面价值为1 250万欧元，公允价值减处置费用为950万欧元，那么折旧费用就为300万欧元。折旧费用首先在商誉中进行抵消，商誉为200万欧元，剩下的100万欧元折旧减少固定资产价值。暂时按下表所示的数值进行确认和计量：

单位：百万欧元

账户

2010年12月11日的账面价值

商誉

0.0

固定资产

5.5

存货

3.0

应收账款

7.0

应付账款

6.0

净资产

9.5

会计分录：

借：折旧费用700 000

贷： 固定资产700 000

借：资产减值费用3 000 000

贷：商誉2 000 000

固定资产1 000 000

在税务资产负债表中没有重新分类，那就必须考虑递延所得税的影响。

借：递延所得税资产300 000

贷： 所得税收入300 000

4.2　后续计量

《国际财务报告准则》第5号第19段规定，处置组在随后重新计量，若资产和负债不在《国际财务报告准则》第5号规定范围内，但属于处置组的一部分，则这些资产和负债的账面价值按照相关的《国际财务报告准则》第5号计量，之后根据处置组的公允价值减去出售费用的差额作为整体进行计量。

关于后续计量，《国际财务报告准则》第5号第20段规定，主体应将资产或处置组减记至其公允价值减处置费用过程中的减记金额确认为减值损失。如果公允价值减去处置费用的差额在以后又重新上升(后续利得)，则必须作为收入，冲减资产减值费用，直到减值费用为零。对于处置组也有类似的规定。

计量

非流动资产

处置组

参考准则

初始计量

根据国际财务报告准则适用准则计量

根据国际财务报告准则适用准则计量

《国际财务报告准则》第5号第18段

减值损失

减记至其公允价值减去处置费用的余额

减记至其公允价值减去处置费用的余额

《国际财务报告准则》第5号第20段

后续计量

第一步：对不属于《国际财务报告准则》第5号要求范围内的资产和负债， 根据国际财务报告准则适用准则计量

《国际财务报告准则》第5号第19段

第二步：对该处置组，用公允价值减去处置费用的余额进行重新计量

减值损失

减记至其公允价值减去处置费用的余额，但仅限于未按照《国际财务报告准则》第5号第19段确认的部分

减记至其公允价值减去处置费用的余额，但仅限于未按照《国际财务报告准则》第5号第19段确认的部分

《国际财务报告准则》第5号第20段

减值损失的分摊

根据《国际会计准则》第36号第204(a)和(b)段

《国际财务报告准则》第5号第23段

续表

计量

非流动资产

处置组

参考准则

续后利得

对公允价值减去处置费用的余额的增加(续后利得)应确认为利得，但不能超过确定的累计减值损失

《国际财务报告准则》第5号第21段

对公允价值减去处置费用的余额的增加(后续利得)应确认为利得，但不能超过确定的累计减值损失

《国际财务报告准则》第5号第22段

例27.3

2010年12月31日存货的市场价值为400万欧元。应收账款减少了200万欧元，为500万欧元。预计可获得的交易价格为1 300万欧元，处置费用为100万欧元。

在2010年12月31日，这些资产和负债按什么价值确认？借方资产类项目以历史采购和制造成本作为确认入账的上限，因此即使市场价值上升，也不允许提高账面价值。因为没有资产减值，存货继续按300万欧元入账。而应收账款则计提200万欧元的折旧。该业务的净资产为750万欧元(550+300+500-600)，减少了200万欧元。公允价值减去处置费用的差额由950万欧元上升到1 200万欧元(1 300-100)，因此应收账款的折旧可以减回，但不允许增加商誉。所以净资产价值的提高只允许发生在固定资产上，资产增加值以累计的资产减值额为限。资产价值上升了450万欧元，而累计的折旧和资产减值为300万欧元，则最后只允许提高固定资产账面价值300万欧元。在2010年12月31日，资产和负债必须按下表所示的数值进行确认和计量：

单位：百万欧元

账户

2010年12月31日的账面价值

商誉

0.0

固定资产

8.5

存货

3.0

应收账款

5.0

应付账款

6.0

净资产

10.5

会计分录：

借：固定资产3 000 000

贷：收入3 000 000

固定资产价值上升为850万欧元，而在税务资产负债表中仍为650万欧元。因此，必须考虑递延所得税影响。

借：所得税费用300 000

贷：递延所得税资产300 000

借：所得税费用300 000

贷：递延所得税负债600 000

出售的资产必须根据《国际财务报告准则》第5号第24段的规定进行终止确认。

例27.4

2011年1月2日X股份有限公司出售亏损的业务，减去处置费用后得到1 200万欧元。存货的市场价格为400万欧元。如何对1月中旬的交易行为进行会计处理呢？

会计分录：

借：现金12 000 000

应付账款6 000 000

贷：固定资产85 000 000

存货3 000 000

应收账款5 000 000

出售收入1 500 000

借：递延所得税负债600 000

贷：所得税收入600 000

《国际财务报告准则》第5号第27段规定了重新分类之后的资产或处置组计量，非流动资产不再归入持有待售或不再属于处置组的一部分，则按照较低值确认：(1)持有待售前的账面价值，减去所有折旧和不归入持有待售的新估值；(2)在决定不出售的时间点可获得的价值。《国际会计准则》第36号附录A规定，可获得的价值按资产公允价值减去处置费用的差额和使用价值的较高值计量。

5.0　列报和披露

对于已终止的经营业务和出售的非流动资产，公司要进行列报和披露，以利于信息需求者更好地评价其经济影响。因此，持有待售的非流动资产应该在资产负债表中单独列示，已终止的经营业务产生的经济影响也要在全面收益表中单独列示。《国际财务报告准则》第5号第38段具体规定了持有待售的非流动资产及处置组的列示和披露义务。该规定同样适用于处置组相关的负债。相应的资产负债表项目不能轧平，且不能是累计值。主要的资产和负债在资产负债表或者在附录中列示，但是该规定不适用新获得的子公司。因采用《国际财务报告准则》第5号规定而产生的所有不影响损益表的收入和支出，都必须列入全面收益表进行计算。

此外，《国际财务报告准则》第5号第41段规定以下披露内容：(1)非流动资产和处置组的说明；(2)交易事实或者情况的详细阐述，包括交易形式以及出售时点；(3)《国际财务报告准则》第5号第20段和第22段包括的但不列入全面收益表中计算利润和亏损；(4)非流动资产或处置组所在的部门。

关于已终止的经营业务，根据《国际财务报告准则》第5号第33段规定，还必须披露全面收益表中的合计值和上一年度可比值(新获得的子公司除外)：(1)已终止的经营业务的税后利润和亏损；(2)按照公允价值减去处置费用计算或交易过程中终止经营包含的资产和处置组的价值，得到的税后利润和亏损。

此外，上述两项值可以选择在全面收益表的终止经营中列示，或者在附录中列为：(1)终止经营的收入、费用、税前利润或亏损；(2)采用公允价值减去处置费用的计量方法或由交易过程产生的利润或亏损；(3)相关的税收费用。

《国际财务报告准则》第5号第33段规定，运营业务以及终止经营的投融资活动产生的净现金流和收入，必须在报表或者附录中进行披露。《国际财务报告准则》第5号第36段指出，若公司执行一项子公司出售计划，从而失去了对子公司的控制权，则上述所有的信息都必须披露。这时该子公司可以作为一个处置组，同时也满足已终止经营业务的定义。

例27.5

根据上述例子，X股份有限公司还列出了以下信息：

单位：百万欧元

至2010年12月10日

至2010年12月31日

至2011年12月31日

收入

1.5

2.0

0.5

费用

-3.0

-4.5

-0.5

折旧

-0.7

-0.7

-

请检验，X股份有限公司在什么时间，如何将亏损的业务列入已终止的经营业务。必须回答下列问题：

(1)是否存在已终止的经营业务？

试确定2010年12月31日和2011年12月31日计入全面损益表的最小值。

作为已终止的经营业务，必须满足以下三个前提条件：

(1)该经营业务为公司的一部分。在这个例子中，该经营业务能为公司产生现金流，不管是从运营角度还是从会计角度，都能与其他的经营业务明显区分。

(2)该经营业务准备出售或者持有待售。

(3)作为公司的一部分，必须是独立的、主要的业务分支机构和按地域划分的经营业务，或者是以继续出售为目的而获得的子公司。这个例子也符合该条标准，因为该分区包含单独的、主要的业务分支机构。

因此，在2010年12月31日符合终止经营的所有前提条件。在这种情况下，必须了解处置组和已终止的经营业务分类的目的。上述例子既可以作为处置组也可以作为已终止的经营业务。假设一项亏损的经营业务没有满足持有待售的所有标准，但已经出售，且之前没有作为处置组列示，这时就必须将该项业务归入已终止的经营业务。

2010年12月31日和2011年12月31日计入全面损益表的最小值：

分类的时间点对于经营年度终止经营范围内产生的收入和费用的列示没有影响。下表为确认列示的金额。

单位：百万欧元

至2010年12月31日

至2011年12月31日

收入

2.0

0.5

费用

-4.5

-0.5

折旧

-0.7

-

持有出售入账

-3.0

后续计量

1.0

出售收入

1.5

利润或亏损

-5.2

1.5

在全面收益表中，需要列示下列金额：

2010年12月31日：终止经营产生的亏损-5 200 000欧元。

2011年12月31日：终止经营产生的利润1 500 000欧元。

附录中列示的相关收入和支出(不考虑税收影响)：

单位：百万欧元

2010年12月31日

2011年12月31日

收入

2.0

0.5

费用(包括折旧)

-5.2

-0.5

经营性收入或亏损

-3.2

0.0

按公允价值减去处置费用的余额产生的减值损失

-2.0

出售业务利润

1.5

来自终止业务的利润和亏损

5.2

1.5

一项公司业务，如果不再定义为持有待售，则所有经营年度已确认的利润和损失都必须归入继续经营业务的损益。对于非流动资产和处置组，《国际财务报告准则》第5号第42段还规定，若终止交易意图，公司也要进行披露，同时对最新和以前报告年度期间因交易行为产生的影响进行说明。

第二十八章 每股收益

2007年10月美国银行的例子很好地诠释了当今全球股票市场一体化的情况。美国第二大银行公布了第三季度的利润亏损，这不仅让美国投资者出乎意料、大为失望，也冲击了大西洋另一边的金融市场。德意志银行、德国邮政银行和商业银行的股价纷纷下跌2%。海外的消息使得德国DAX指数整体下降了近1%。随后发生了什么呢？美国的次贷危机导致了资本市场的混乱，使得美国银行在投资领域的业务大大下降。每股收益(EPS)反映了这场混乱对银行总体表现的影响。与上季度相比，每股收益从1.18美元下降到了0.82美元，降幅达31%。

通过企业期间收益除以发行的股票数量，可算出由这场混乱引发的对资本市场参与者造成的重大影响的数值：

每股收益=期间利得或损失/期间已发行的股票数

为了知道股票在股市上是否被高估或低估，金融分析师常用股价除以每股收益，得到市盈率(PER)：

市盈率=股价/每股收益

市盈率反映了人们在股市为获得某种股票而愿意支付其每股收益的倍数。市盈率高说明股市表现出明显的升值预期，因而股价被高估。相反，市盈率低则表示升值预期微弱。如果在市盈率被认为保持不变时发生了意想不到的每股收益变化，就会引起部分股价的剧烈反应。

每股收益可以通过公司的财务报表数据计算得出。虽然每股收益的计算很容易理解，但是在实际操作中会产生许多细节问题。为了能够更好地从时间顺序上和在不同的公司之间比较企业绩效，国际会计准则委员会公布了《国际会计准则》第33号“每股收益”，单独规定了有关每股收益的计算。由于国际会计准则委员会与美国财务会计准则委员会的紧密合作，《国际会计准则》第33号中的规则与美国公认会计规则——《财务会计准则公告》第128号“每股收益”——一致。

本章将介绍《国际会计准则》第33号的规则，由此可以学习到每股收益的详细计算方法。主要讨论以下问题：

●　哪些利得或损失应该作为计算公式中的分子？

●　如何正确计算作为计算公式中分母的股数？

●　如何理解未稀释和稀释后的每股收益？两者对每股收益的计算有何影响？

1.0　准则基础和适用范围

《国际会计准则》第33号规范了每股收益的计算和形式，自2005年1月1日开始生效。

只有公开交易普通股或潜在普通股的企业以及被要求公开交易这些股票的公司，才必须遵循《国际会计准则》第33号(《国际会计准则》第33号第2段)。因为这个限制，德国的公司很有可能按照国际财务报告准则制定财务报表，却不公布每股收益指标。如果在德国的证券市场只投资债券，就会发现这种情况。

例28.1

坐落于杜伊斯堡的哈尼尔集团，自2004年起按照国际财务报告准则制定合并财务报表。哈尼尔股份有限公司是家族控股管理公司。由于有限责任公司的法律形式，按照规定，不能在公开市场上发行股票。因此2009年的合并财务报表仍不适用《国际会计准则》第33号。

如果不公开交易的公司自愿选择遵循国际财务报告准则并公布每股收益指标，则这个指标也必须按照《国际会计准则》第33号计算(《国际会计准则》第33号第3段)。此外，《国际会计准则》第33号第4段规定，必须根据合并财务报表数据计算每股收益指标。如果公司单独财务报表中也披露每股收益指标，那么该指标不得在合并财务报表中公布。最后必须注意的是，《国际会计准则》第33号的规则不仅适用于年度财务报告，只要一家企业适用《国际会计准则》第33号并且公开中期财务报告，就必须在按照国际财务报告准则制定的中期财务报告(季度或半年度报告)中公布每股收益指标。

2.0　基础概念

我们已经提到过，每股收益披露涉及了两个互相关联的问题：(1)哪些当期收益应该作为分子？(2)如何正确计算作为作为分母的股数？

分子与分母的大小必须至少根据两种不同的每股收益来计算：(1)未稀释的每股收益；(2)稀释后的每股收益。

计算未稀释的每股收益时，应将收益除以在相应期间真正发行在外的股数。一般分母只考虑普通股股数。按照《国际会计准则》第33号第5段，普通股是一种权益性工具，排在所有其他形式的金融工具之后。在这里，根据《国际会计准则》第27号第33段，合并财务报表中的少数股东权益在计算每股收益的时候不能算作普通股，因为它们不属于母公司的普通股(参见第六章)。

计算稀释后的每股收益时，除了把目前发行在外的普通股作为分母之外，还要考虑潜在的普通股。根据《国际会计准则》第33号第5段，这包括所有金融工具和允许企业外部合同方持有报告主体普通股的其他合同。通过考虑潜在的普通股，稀释后的每股收益描述了一个前瞻性的数值，因为在资产负债表日，还未发行的股票已经被计算进去了。以下内容满足潜在普通股的定义：(1)股票期权，无论是市场发行的还是给予员工作为薪资一部分的；(2)可转换成发行公司股票的可转换公司债券；(3)资产负债表日仍可行使的认购权，保证现有股东有权认购新股。

将潜在普通股纳入稀释后的每股收益具有重要的意义，以下示例可以说明其中的原因。

例28.2

2010年1月1日，10名大学同学建立了健身房连锁公司。作为原始股东，每人投入5 000欧元的启动资金在波鸿瓦滕沙伊德开了第一家店。为了筹集其他流动资金，他们和一家风险投资公司签署了一份协议。该公司提供50 000欧元的无息贷款。2年后，这家投资公司可选择立刻收回贷款，或者根据资本增值的情况除现有股东的认购权外换成同等面值的股份。这样，流动资金的问题就得以解决。股东们欣然接受这个方案。2010年度，公司盈利15 000欧元。在未来的几年中估计可以获得相似的损益。2010年12月，老股东之一X先生为了度假旅行而急需筹措流动资金。因此他向股权专家Y先生提出想出售他的股本。后者对前者说，他认为该类公司的市盈率为12。您认为Y先生愿意为此支付多少钱。

答案

未稀释的每股收益为15 000欧元除以10，即每股1 500欧元。这样，当市盈率为12时，支付意愿应该为18 000欧元。但是，这是以B有限责任公司的股份不转换为股票为前提的。然而当这些股份的价值确实为18 000欧元时，这个假设几乎不能成立。如果B 有限责任公司转换股票，那么不再只有10股而是20股，这样，稀释后的每股收益变成750欧元，因为15 000欧元的期间收益必须除以20份实际和潜在的股份。这样一来股份价值为9 000欧元(750欧元×12)。

此例表明：由于股东在估价时，最关注的是他们将来能获得哪些损益，因此未来股数特别重要。所以，《国际会计准则》第33号要求既要计算未稀释的，也要计算稀释后的每股收益。

3.0　未稀释每股收益

3.1　收益的计算

分子是属于普通股的收益。原则上，普通股股东对企业的损益有索取权。由于每股收益的计算只针对特殊的股票类别，因此采用理论利息。所以必须将企业合并报表中的损益调整为税后的或不属于母公司普通股的综合收益。

如果企业没有按照《国际财务报告准则》第5号中的规定具有持续经营的能力，那么每股收益必须根据无法持续经营情况下的损益来计算(《国际会计准则》第33号第9段)。

例28.3

透过德国安联集团的合并报表，可以看出企业能否持续经营之间的重大差别。2008年安联在不能保证持续经营的情况下的未稀释每股收益为-5.43欧元。

这个数字还包括德累斯顿银行的负面效益，计划2008年出售德累斯顿银行，最终2009年售出。投资者和分析师想通过每股收益来估计未来收益即现金流，他们认为这种未来非经常性收益组成部分会严重影响每股收益的解释力。

因此，对于他们来说，只有在保证持续经营下的每股收益才是重要的。2008年安联集团持续经营下的每股收益为8.81欧元，看起来也确实好了很多。

由于损益是计算每股收益的起点，所以不影响损益的费用和收益变动(所谓的其他综合收益组成部分)，如汇兑差额和特定金融工具的价值变动，不能计入《国际会计准则》第33号要求的每股收益中。按照《国际会计准则》第16号和第38号，如果将某项不影响损益的资产增值计入并影响损益和每股收益，可能会导致账目歪曲。这种影响可以根据综合收益计算出的第二类每股收益指标体现。

虽然《国际会计准则》第33号只要求根据损益表来确定每股收益指标，但是企业可以根据《国际会计准则》第33号第73段自愿公布其他分子，包括其他综合收益组成部分的每股收益。原则上要求每股收益指标必须在损益表中公布，而其他的每股收益可以在附录中说明。比如企业可以在附录中公布考虑了总的其他综合收益的组成部分的每股收益。这种“每股综合收益”补充说明了拜尔集团2008年和2009年的收益情况(见表28.1)。

表28.1每股综合收益报表，以拜尔集团为例单位： 百万欧元或份

2009年

2008年

1

综合损益表列示的集团收益(考虑到强制性转换债券已作出调整)

1 359

1 831

2

排除股东交易的不影响损益的所有者权益变动

46

-1 158

3

股票数

801

824

每股收益[根据公开数据(1/3)]

1.70

2.22

新的每股收益[(1+2)/3]

1.75

0.82

除去税和少数股东权益的集团收益，如果不能完全平均地分摊给普通股股东，就会在计算要使用的收益时遇到问题。当企业拥有不同的普通股类型或所谓的“参与工具”时，就会遇到这种情况。

《国际会计准则》第33号把普通股定义为次于其他金融工具的一种权益类工具。其他股票种类如优先股，先享受盈利分配，然后才轮到普通股(《国际会计准则》第33号第6段)。对于新股，如果两种股票类型的派息率不同，而这两种股票都没有先享受盈利分配的优先权，那么可以再对普通股的种类进行细分(《国际会计准则》第33号第13(b)段)。

参与工具允许持有人同普通股股东一起，按照一套固定的公式参与分红(《国际会计准则》第33号第13(a)段)。例如，参与债券就属于参与工具的一种，这种债券除了许诺一笔固定的利息之外，还允许持有人根据企业已付红利的多少参与公司盈利的分配。

如果存在不同的普通股类型或者参与工具，那么必须按照普通股和参与工具的各个类型计算它们应获盈利的份额。这样一来，在扣除税收和少数股东权益之后，公司的盈利还要扣除许诺给各种类型普通股和参与工具的分红。然后根据每种普通股和参与工具的类型所应得的分红，分配剩余的金额，完全利润分配就是这种情况(两类法)。每一种普通股和参与工具都可以获得剩余盈利的分配和企业许诺的即合同规定的分红(《国际会计准则》第33号第14段)。

一些文献讨论过，按照《国际会计准则》第33号，应该把优先股看作普通股的某一种类还是参与工具。这种差别不影响计算方法，因为两种情况都是使用两类法。但是根据《国际会计准则》第33号第66段，必须单独公布每种类型的普通股的每股收益。但是每个参与工具的收益并没有此类要求。因为德国的优先股一般享有优先获得利润分配的权利，因此根据《国际会计准则》第33号第5段的定义，它们不属于单独的某一普通股类型。尽管如此，在企业的实际操作中常常公布优先股的每股收益。这是出于国际财务报告准则“真实公允”的总体原则：如果一家公司在许多领域都发行了优先股，那么必须公布优先股每股收益，否则就不能全面地体现公司的业绩水平。

当使用两类法计算普通股和优先股的每股收益时要注意，因为优先股一般有累积分红权，没有实现的分红可以在以后补付，因此需要分发的优先股股利与以前期间未分发的红利情况有关。无论如何，计算每股收益要考虑到当前优先股索取权的数量，而不是实际支付的优先股红利(《国际会计准则》第33号》第14(b)段)。

下面的例子很好地说明了对待不同的股票类型的处理方法。

例28.4

集团合并损益表中披露了扣除税和少数股东权益后的收益为1 000万欧元。企业拥有500万股普通股和100万股优先股。两种股票类型根据规定，获得利润分配如下：

1.优先股可以累积优先获得1欧元的分红。

2.其他盈利在优先股和普通股之间分配，优先股获得比普通股高0.3欧元的分红。

那么普通股和优先股的每股收益分别是多少？

答案

首先应该确定哪些盈利分配给优先股，这部分不受普通股分红的影响。即对于100万股优先股，每股分红1欧元，总额为100万欧元。

接下来的900万欧元在两种股票类型中分配，如完全利润分配的情况。普通股股东获得的份额为900万欧元/(500万普通股，每股1欧元+100万优先股，每股1.3欧元)×500万欧元=7 140 000欧元。优先股股东获得的份额为900万欧元/(500万普通股，每股1欧元+100万优先股，每股1.3欧元)×1 300 000欧元=1 860 000欧元。

因此普通股每股收益为1.43欧元(7 140 000欧元/500万欧元)。优先股每股收益为2.86欧元[1 860 000欧元+100万欧元)/100万欧元]。

3.2　股份数的计算

原则上，所有企业发行的和不属于企业所有的普通股都是已发行股票。这些股票的数量可在报告期间通过股票回购或增资而改变。因此，计算每股收益时应使用这些股票的数量加权平均数。所有的股票按其发行在外的时间作为权数(《国际会计准则》第33号第19段)。根据《国际会计准则》 第33号第20段，允许使用近似计算，比如用金融数学上常用的每月30天的计算法。

例28.5

一家独资企业的所有人拥有1 000万股股票，每股面值为1欧元。该企业的股票回报率为每年10%。企业无其他公积金。2010年7月1日，该公司进行增资，在原有1 000万欧元资本的基础上增发了1 000万股新股。

上半年，按照股票回报率，该企业获得50万欧元的利润，下半年由于增资，企业获得100万欧元的利润。请问，2010年的每股收益是多少？

答案

如果在期末以未加权股票为基础计算20万股的每股收益，那么每股收益应该为7.5欧分，相应的股票回报率为7.5%(1 500 000欧元/2 000万欧元)。由于实际股票回报率为10%，应用加权的1 500万股股票数(10 000 000+0.5×10 000 000)正确计算每股收益：1 500 000欧元/15 000 000=10(欧分/股)。

加权平均计算法认为，发行(收购)股票会带来资金的流入(流出)，而这笔资金与损益的获得(不再)有关。因此，《国际会计准则》第33号第21段规定，要确定公司方有权利(义务)获得资源流入的时间点。

对于企业合并发行的股票，收购方应自首次合并日起将这些股票视为已发行在外的(《国际会计准则》第33号第22段)。未足额收款的股票，如果已经按比例确认，则按相应的比例计量。如果尚未确认，则可以把它们视为潜在普通股(比较《国际会计准则》第33号第15段和第16段)。根据《国际会计准则》第33号第24段，或有可发行股份是指满足特定条件发行的股票。员工股是这类股票中的一种，这种股票只要在比如企业达到某利润目标时，才会作为报酬的一部分以低于市值的价格发行。只要满足发行条件，这些股票就可作为外发股份处理。但必须注意的是，仅仅根据某段时间来发行股票，这种股票就不属于或有可发行股票，因为时间的流逝是个必然的结果。按照这一思路，在以后某时点必须转换为普通股的协议，《国际会计准则》第33号第23段规定这些股票自发行之时起，即作为普通股处理。

没有资源流入或资源流入量不足的股票发行应该怎样核算呢？例如赠股、股票分割和认购权。在这些情况下，企业的股数增加，但可使用的资本并未相应增加。赠股的极端情况是，对其存在的时间进行加权毫无意义。《国际会计准则》第33号第28段规定，可将这类股票当作早前已经发行进行处理。同时，调整以前期间的每股收益。认购权的情况有所不同，认购权所有者为获得新发行的普通股，必须定期支付金额。不过，认购权通常给予股东一定的奖励，因为其加付额低于普通股的市值。因此，由发行股票产生的资本注入与自由市场上可以获得的资金注入不相等。按照《国际会计准则》第33号第2段，这种股票应被划分成赠股和按照市场价值发行的股票，并据此考虑分母计算。

例28.6

某企业拥有1 000股已发行的股票，每股股价为110欧元。现公司发行附有认购权的新股。每5股旧股有权认购1股新股，认购价格为50欧元。这些新股明显以低于市值的价格发售，也就是说，认购权带有赠送因素。新股的认购权7月1日到期，且此认购权可交易。为了计算认购权的补贴值，必须先算出7月1日使用认购权后的股价：

行使认购权后的股价=(1 000股×110欧元/股+200股×50欧元/股)/1 200股

=100欧元/股

由此得出，其赠股的效果与发行100股赠股完全相同，因为发行100股赠股也可以使股价降至100欧元/股。其他100股股票是作为按照市场条件发行的股票，必须考虑其时间权数，而由于这些“赠股”是当作早已发行的股票来计算的，所以计算未稀释的每股收益时，其股票数量为：

股票数量=(1 000股+100“赠股”)×6/12+(1 000股+100“赠股”+100股)×6/12

=1 150股

4.0　稀释后的每股收益

4.1　收益的计算

在报告期内新发行股票的未稀释每股收益要对时间进行加权平均来计算，而稀释后的每股收益还要考虑当期内协议已认可的将来股份。这样，稀释后的每股收益符合预计的计算：如果所有外部人员在期间初始履行股份的协议，每股收益会是多少呢？在处理潜在普通股时会假设这一情况，这会产生稀释作用，即减少(增加)未稀释每股盈利(损失)。因此，稀释后的每股盈利实际上回答了这样的问题：在不利的情况下，当外部人员执行其普通股的权利时，每股收益是多少？

根据稀释每股收益的基本思想，不仅要调整股票数量，还要调整损益，在国际上也称为如果转换法。潜在普通股的转换最终会导致费用减少或收入增加。这些影响有反稀释作用。例如，当一项可兑换债券转为普通股时，不但股票数量会增多，同时由于不必再向所有者支付利息，费用也会降低。所以，在计算稀释后的每股收益时，要在分子上加上利息费用(《国际会计准则》第33号第33(b)段)。此外，潜在普通股(如有限优先股)的红利支付一直被记为利润分配，而利润分配不记在未稀释每股收益的利益中，这些红利支付是稀释收益的组成部分(《国际会计准则》第33号第33(a)段)。最后，可以从上述的收益更正中得出其他的调整步骤(《国际会计准则》第33号第33(c)段)：免除利息支付会使得盈利增加，这又会导致基于盈利的工资上升。这种间接的影响会削弱分子的增大，在计算稀释后的每股收益时必须考虑(《国际会计准则》第33号第35段)。按照《国际会计准则》第33号第33段，所有收益更正都必须考虑税后影响。以下示例表明了可转换债券的这一情况。

例28.7

一家公司发行了价值10 000 000欧元的可转换债券，利率为2%。这些可转换债券可转为普通股。税后收益为1 000 000欧元，利息的所得税率为30%。稀释的收益是多少？

答案

为了说明转换对损益的影响，必须计算可转换债券的利息费用，应为：

税前利息费用：10 000 000欧元×0.02=200 000欧元

税后利息费用：200 000欧元×(1-0.3)=140 000欧元

如果这些可转换债券转换为普通股，期间收益将增加140 000欧元。因此，调整后的稀释收益为1 140 000欧元。

4.2　股票数的计算

潜在普通股的特征是，它们可以转换为普通股。转换不发生可能是由于以下几个原因：(1)还没有到可转换的时间；(2)虽然可以转换，可是对所有者无意义，比如买方期权的行权价格超过现行市价；(3)转换的条件尚未给定，比如管理层股票期权只有在达到特定盈利目标时才能执行。

要把潜在普通股记入稀释后的每股收益，这些股票必须是稀释后的潜在普通股(《国际会计准则》第33号第41段)。比如在持续经营的前提下以比未稀释每股收益低的稀释后的每股收益转换成普通股(《国际会计准则》第33号第42段)。否则，就不用在计算稀释后的每股收益时考虑这些股票。因此根据定义可以得出，稀释后收益比未稀释的收益低。

即使是在归属期后行权，原则上仍然从授予日起把期权看作已发行的(《国际会计准则》第33号第48段)。如果在特定的情况下发行股票，比如股票的发行与损益大小挂钩，当条件满足时，就必须在计算稀释后的每股收益时将或有可发行股票包括进来。相反，在计算未稀释每股收益时从当期期初起，如比期初晚，则自或有股份协议日期起，将或有可发行股票看作已发行的(《国际会计准则》第33号第52段)。如果规定了跨期条件，当只考虑期末满足的条件时，应该根据或有可发行股票是如何发行的来考虑这种股票(《国际会计准则》第33号第53段)。例如，只有在符合该条件(在过去和未来的两年内收益提高30%)时才可行使股票期权，那么当以前的经营年度达到了30%的收益增长时，就必须考虑以前各期的股票期权来确定分母。

对或有可发行股票与或有可发行潜在股票，比如或有期权的规定是差不多的。

如果转换有多种选择，应采纳对潜在普通股股东最有利的条件(《国际会计准则》第33号第39段)。如果子公司签订发行子公司或母公司股票的协议，那么根据《国际会计准则》第33号第40段，该协议应被视为潜在稀释股。

如果公司有权选择以股票或其他金融工具结算合同，那么这项以股票或其他金融工具(一般是现金)结算的合同按照《国际会计准则》第33号第58段在任何情况下都会导致形成潜在普通股。如果合同的另一方有权选择，那么按照《国际会计准则》第33号第60段，应采用现金结算和股票结算中更具稀释性的结算方式。比如可转换债券就是一个例子，公司或者投资方可以决定，用股票还是现金支付债务(现金结算选择权)。根据《国际会计准则》第32号第21段和第39号第9段，在结算债务时，应该将此类合同定期以公允价值计入损益表。在假定当期期初已转换或行使工具的情况下，债务将结清，公允价值也不再变动，此时，在计算稀释后的每股收益时要调整这些金额(《国际会计准则》第33号第59段)。

根据《国际会计准则》第33号，在计算稀释后的每股收益时原则上采用如果转换法，但在处理期权和认股权证时就不能采用这个方法了。因此在行权时，公司会得到额外的一笔流动资金，金额大小就是认购价。假定期初行权，公司使用这笔流动资金投资，则公司可以获得一笔额外的收益。根据如果转换法，为了调整股票数和损益，必须明确假设额外权益的税后回报并确定其对损益的影响。《国际会计准则》第33号第45段中关于期权、认股权证及其等价物所规定的“库藏股票法”回避了这个问题。它基于这样的假设，公司在回购自己的股票时，会使用所有在虚拟执行期权时支付的现金。与如果转换法不同，反稀释性是通过分子中收益的增加而不是分母中收益的减少来判定的。当期权的执行价低于回购价时，这样的期权就具有稀释性。这反映了库藏股票法所基于的前提，即恒定的平均权益税后回报。《国际会计准则》第33号第45段和第4~5段，把回购价定义为在报告期间内的普通股的平均市场价格。

例28.8

发行1 000股执行价格为12欧元的期权，报告期间内的平均股价为15欧元。

转换后，公司获得12 000欧元，这12 000欧元相当于发行800股平均市价的股票。换句话说，这800股股票公司可以直接回购。剩余的200股潜在普通股作为赠股，稀释每股收益。

若股票期权作为服务的酬金发行，比如雇员薪酬，根据《国际财务报告准则》第2号，应该将其提出要求期间的公允价值计为费用(参见第十八章)。根据《国际会计准则》第33号第47(a)段规定，若这笔费用到结算时还未入账，就将其视同一次性加付采用库藏股法处理，并认为具有反稀释性。这也就是说，期权所有者为获得股票，除了加付外还要继续支付其他回报。根据《国际会计准则》第33号第48段，尽管存在期权行使期限，若职工股票期权股份以稀释后的每股收益完全确认，必须同时完全考虑行权所要求的工作业绩。

到目前为止，谈到股票期权一直讲的是买入看涨期权，公司是作为看涨期权卖出方。这是指，公司外的人拥有买入公司股票的权利。那么当公司发行的期权授予持有人以特定价格卖出公司的股票，情况又是怎样的呢？

当期权的执行价高于平均市价时，即公司必须支付高于市场的价格回购这些股票，此时看跌期权以及类似的合同具有稀释作用。在这种情况下应该使用反向库藏股法来确定稀释作用。这里需要计算，公司必须发行多少新股才可以平衡看跌期权行权时用以回购的金额(《国际会计准则》第33号第63段)。

例28.9

有200股看跌期权，比例关系是1︰1(期权对股票)。行权价格为50欧元，股票的平均市场价格为40欧元。

如果期权持有人行使卖出权，那么公司必须筹集1万欧元(50欧元×200)才足以回购这些股票。为此公司必须发行250股新股(10 000欧元/40欧元)。最终假定持有人行使了看跌期权，即便公司要收回200股股票，但是同时公司必须发行250股新股，所以稀释后的每股收益的分母会多出50股的股票数。

若公司除了年报外还需披露中期报告，那就存在一个问题：在年报或中期报告的报告期间，从年初到当季末是否应该追溯已结算季度的那些潜在普通股。为了计算跨报告期间已发行的潜在普通股数量，可以考虑对每一季度潜在普通股加权平均。关于每股收益计算的《美国财务会计准则》第128号即采用这种方法。与此不同的是，《国际会计准则》第33号第37段要求重新确定每个报告期间的潜在普通股数量，只有如此才能保证潜在普通股的数量不依赖于国家法律框架规定的中期报告频率。

稀释每股收益的目的在于向资产负债表信息需求者指出最大的稀释可能性。若在不同条件下出现不同类型的潜在普通股，记账的排序会有很大差别。因此当存在不同类型潜在普通股时，应该先计稀释作用最大的普通股。如果计入另一项稀释作用不明显的潜在普通股会减少整体稀释作用，就应该在计算时排除这项潜在普通股，即便与原先的未稀释每股收益相比，它具有一定的稀释作用。以下示例说明了这一问题。

例28.10

一家公司获得价值15 000 000欧元的普通股股东可分享的收益(扣除优先股红利后)，发行在外的普通股为10 000 000股。此外，公司还发行了两种潜在普通股：

一种可转换债券，面值为10 000 000欧元，可转换为1 000 000股原始股，利率为4.5%，所得税率为30%。

1 000 000股有限优先股，每期每股红利为1.45欧元，可按1∶1的比例转换为普通股。

答案

根据数据，未稀释的每股收益(EPSUV)为：

EPSUV=1 500万欧元/1 000万股=1.5欧元/股

为了确定稀释的排序，首先应计算转换对收益的各种影响：若可转换债券转换成普通股，税后收益(ΔPEWSV)增加了：

ΔPEWSV=1 000万欧元×0.045×(1-0.3)=31.5万欧元

如果转换有限优先股，每年的红利支付减少ΔPEVzA=1 450 000欧元。显然，优先股的稀释作用比较弱：两组潜在股转换时股数都会增加1 000 000股，但优先股显著增加了普通股的收益。因此先确认可转换债券的稀释。

计入可转换债券(EPSV，WSV)后，稀释后的每股收益为：

EPSV，WSV=(15 000 000欧元+315 000欧元)/11 000 000股=1.39欧元/股

第二步考虑优先股，每股收益(EPSV，WSV，VzA)为：

EPSV，WSV，VzA=(15 315 000欧元+1 450 000欧元)/12 000 000股=1.40欧元/股

因此，最大可能稀释后的每股收益为1.39 欧元/股。虽然优先股转换有稀释作用，但在计算稀释后的每股收益时不计算在内，因为它没有导致稀释最大化。

为了确定核算的次序，必须首先核算各种潜在普通股对收益的影响。根据《国际会计准则》第33号第41段，次序应按照对母公司损益影响的经营行为来确定。

什么时候公布《国际会计准则》第33号的修订版，目前还没有确定下来：根据收到的意见反馈，2009年4月，考虑到紧急项目，《国际会计准则》委员会决定将新的准则意见无限期推迟。

5.0　列报和披露

每个期间都必须披露每股收益指标，同时公布盈利和亏损。原则上不调整以前的年度数据，除非：(1)股票数量在不影响资金的情况下已经改变，比如赠股、股票分割、并股；(2)股票数量在企业合并时，通过利益整合方式发生改变；(3)按《国际会计准则》第8号产生的影响，有必要做修改。

在第一种情况下，如果股票变动发生在资产负债表日后、会计报表公布日之前，则需要进行调整。资产负债表日后发生的对普通股和潜在普通股有影响的其他情况，按《国际会计准则》第33号第70(d)段的规定应该公开列报。但是，不得依据这些信息对前期每股收益做调整。

每股收益也要在损益表中列报，特别要注意以下几点：

1.稀释的和未稀释的每股收益应以同等方式在综合收益表中列示。只要公司按照《国际会计准则》》第1号第81段将损益的组成部分单独列报在其他综合收益中，每股收益指标就应该在第一个提及的计算单元中列示(《国际会计准则》第33号第66~67段)。

2.依据母公司持续经营基础上的损益列报每股收益。若企业披露了某一经营领域(《国际财务报告准则》第5号)，那么要么在综合收益表中要么在附录中披露该项领域的每股收益(《国际会计准则》第33号第66~68段)。

3.若企业拥有若干种普通股，必须分开列报每种股票(《国际会计准则》第33号第66段)。

4.即使指标为负值，也应进行披露(《国际会计准则》第33号第69段)。

5.所有数值的分子和分母都应与同期报表数据——如每类股票的收益或披露的股数——一致(《国际会计准则》第33号》第70(a)~(b)段)。

6.没有计入稀释后每股收益计算的潜在普通股，由于它们不被认为具有稀释作用，也必须披露。

如果企业除基本披露义务外还希望披露其他每股收益指标(比如每股综合收益)，则必须根据《国际会计准则》第33号的规则计算分母大小。这些只能在附注中列示。此外，转换计算时必须公开自愿使用的收益指标的来源。

6.0　《国际会计准则》第33号“每股收益”和《企业会计准则》第34号“每股收益”的差异

2006年2月中国国家财政部以《国际会计准则》第33号为参照，结合中国国情，制定了《企业会计准则》第34号。在此之前，中国并没有有关每股收益的准则，上市公司主要依据2001年1月中国证券监督管理委员会发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则》第9号“净资产收益率和每股收益的计算及披露”计算每股收益。《企业会计准则》第34号虽然以《国际会计准则》第33号为蓝本，但是由于中国资本市场不太发达，《企业会计准则》第34号相对《国际会计准则》第33号而言还是较为简化。以下就几个方面进行说明。

1.关于潜在普通股的种类

《国际会计准则》第33号对潜在普通股的种类涉及的范围较广，而中国目前的资本市场发展还较不规范，与成熟的发达资本市场还有很大的差距，尤其在引入金融衍生品方面还存在较大差距，因此金融衍生品的种类还较少，《企业会计准则》第34号只提出了可转换债券、认股权证和股票期权等几种潜在普通股，而《国际会计准则》第33号潜在普通股还涉及可用普通股、购入期权和签出卖出期权等。

2.关于配股的计算方法

在配股计算方面，《企业会计准则》第34号采用了简化的计算方法，不计算配股后的理论除权价格及其调整系数，只将配股视为发行新股处理。这主要是考虑到中国目前上市公司的股权结构复杂，在没有完成全流通的股权改革之前，流通股和非流通股同时共存，虽然非流通股和流通股在利润分配方面享有同样的权利，但由于非流通股不能流通， 所以没有明确的市场价格，难以计算除权价格和调整系数等。因此，《企业会计准则》第34号采用了简化的计算方法，不考虑配股中内含的红股因素，不计算配股后的理论除权价格及调整系数，而将配股视为新股发行处理。 而《国际会计准则》第33号在实施指南中，针对配股权包含送红股因素，要求在配股前所有期间计算基本的和稀释的每股收益，以调整发行在外普通股股数的系数。

3.披露中未涉及有关反稀释的影响

所谓反稀释，是指因假定对可转换工具进行转换、期权和认股权证被行权或者一旦满足特定条件就发行普通股，导致每股收益的增加或每股亏损的减少，如期权、认股权证的行权价高于普通股平均市场价格。《企业会计准则》第34号未提及有关部门存在反稀释情况是否对计算稀释性每股收益的影响及披露。而《国际会计准则》第33号在计算稀释每股收益时和披露每股收益时，都作了相应的详细说明和规定。

4.没有涉及企业合并和子公司，合营公司式联营企业发行工具对每股收益计算的影响

《企业会计准则》第34号对企业合并和子公司、合营企业或联营企业所发行的股票在计算每股收益时的处理方法没有涉及。而《国际会计准则》第33号对企业合并和子公司、合营企业或联营企业作为对价所发行的股票在计算每股收益时的处理方法都作了相应的详细说明和规定。

练习

习题1

根据国际财务报告准则进行会计处理的A股份有限公司于2010年7月1日进行一次普通的资本增资，发行了20 000股新股。几年前A股份有限公司就为了一项或有增资发行了一只可转换债券，授予持有人将债券转换为公司股票的权利。A股份有限公司由三人组成的董事会想知道发行这批新股对公司2010年的每股收益指标有何影响。

1.请你简要说明一下什么是稀释。

2.根据上述的情况并结合下表的数据，计算公司2010年未稀释每股收益和稀释后的每股收益。

A股份有限公司的净收入

税前

税后(所得税率30%)

500万欧元

350万欧元

2010年1月1日的股票数

根据2010年7月1日的股价进行的普通资本增资

100 000股

20 000股

2010年的平均股票市场价格

160欧元

可转换债券

数量

利息

转换比例(转换成股票)

转换时间

10 000股，每股1 000欧元

10%

1∶10

2012年1月1日起

习题2

XY公司从事快餐业并且采取把商店租赁给个人的特许经营制度。为了激励承租人自己开分店，公司许诺对于每家新开的分店都会给予承租人5 000股的普通股。此外，只要集团的总收益超过200万欧元，对于每增加的1 000欧元的盈利，承租人都可以获得1 000股的新普通股。

一名承租人于2010年5月1日和当年9月1日分别开了一家新的分店。当年收益为290万欧元。年底发行在外的普通股价值100万欧元。计算稀释后的每股收益和未稀释每股收益。

习题3

B股份有限公司2010年在持续经营的基础上获得了820万欧元的盈利。

B股份有限公司有100万股普通股以及40万股可转换优先股发行在外。优先股面值为50欧元并具有每股8欧元的累积红利。任何时候一股优先股都可转换为两股普通股。

此外，公司还发行了5万股行权价格为60欧元的期权以及面值为5 000万欧元的可转换债券。每份债券面值为1 000欧元，并可以转换成20股普通股。股票的利率是5%。债券按面值发行，目前也按面值交易。本财年每股的平均市场价格为75欧元。所得税率为30%。计算未稀释每股收益和稀释后的每股收益。

第二十九章 分部报告

从德国邮政股份公司DHL的合并财务报表中可以看出，2009年主体的息税前利润总额为2.31亿欧元，总资产为34 738 000欧元，利润率为0.67%。根据这些数据，应该怎样评价德国邮政股份公司的盈利情况呢？乍一看，德国邮政股份公司的利润率似乎很低。虽然德国邮政股份公司在经济界获得好评，但是根据综合收益表和资产负债表的汇总数据来看也是有道理的，通过深层分析才能找到德国邮政股份公司DHL的优势和不足。阅读其分部报告可以获得最直接的答案(见表29.1)。

表29.1德国邮政股份公司DHL2009年分部报告

2009年

邮件

快递

全球货运物流、货运代理

供应链

集团核心业务/其他

息税前利润(百万欧元)

1 383

-807

191

-208

-328

分部资产(百万欧元)

3 551

8 428

6 541

5 815

1 271

利润率

38.95%

-9.58%

2.92%

-3.58%

-25.81%

分部报告显示德国邮政股份公司各个经营部门有着不同的盈利潜力。显然，“邮件”部门的盈利能力比“快递”部门高很多。因此，分部报告使人更加清楚地认识到主体所从事的业务领域和所处的经济环境，并且指明在哪些领域，公司可以获得超水平或者低于平均水平的盈利表现。

可以肯定的是，分部信息传达了主体资产、融资、收益以及由不同分部组成的主体组织框架的详细情况。财务信息需求者可以通过分部报告深入了解特别是经营多领域跨国主体的各种经济活动，利用这些重要信息可以更好地评估主体未来的发展。

2009年《国际财务报告准则》第8号“经营分部”对分部报告的编制作出了规定。《国际财务报告准则》第8号取代了旧的《国际会计准则》第14号“分部报告”，对分部报告的编制作出了新的规定。

在这一章中，您将会了解到：

●　《国际财务报告准则》第8号适用的范围。

●　《国际财务报告准则》第8号的目的。

●　《国际财务报告准则》第8号的分部分类规则。

●　应该列报的分部。

●　每个分部必须披露的信息。

1.0　基本原则、适用范围和目的

主体各个分部的补充信息披露统称为分部报告(与国际会计准则理事会的具体规定无关)。“一个经济体下(多部门主体)各个相互分离的部门(如生产部门、业务部门等)称为分部”。因此，分部报告被视为另一种可以披露企业外部报表信息的工具。

2006年11月公布的《国际财务报告准则》第8号“经营分部”规范分部报告的编制。2009年1月1日起必须强制执行该准则，2008年底该准则取代了当时使用的《国际会计准则》第14号“分部报告”。2009年4月根据国际财务报告准则的年度修订原则，对《国际财务报告准则》第8号作出了修订，明确规定了必要的披露义务。

《国际财务报告准则》第8号适用于公开上市公司的合并财务报表和单独财务报表。根据《国际财务报告准则》第8号第2段，此类公司在公开市场上交易债券工具或权益工具，或者为相应工具的发行做准备。

关于这些规定有两点需要注意：一方面，如果母公司的财务报告中包含合并财务报表和独立的单独财务报表，母公司可以不必在单独财务报表中创建分部报告(《国际财务报告准则》第8号第4段)；另一方面，如果不适用《国际会计财务报告》第8号的公司公开了与《国际财务报告准则》第8号规定不一致的信息，则公开的信息不被认可为分部信息(《国际财务报告准则》第8号第3段)。

根据《国际财务报告准则》第8号第1段，分部报告的核心原则是，主体应当披露分部信息以帮助其财务报表使用者评价主体各类业务活动的性质、财务影响以及其经营所处的经济环境。

因此，分部报告的基本特征就是在《国际财务报告准则》第8号中一贯奉行的管理方法。

它规定分部报告只能涉及内部组织和报告结构以及公司的内部绩效指标。对外部报告采取内部使用的业绩和报告指标，大大提高了公开信息的决策有效性，因为行动决策和绩效考核的管理也需要以这些传达的信息为依据。这将有助于财务报表使用者能够从管理的角度看待公司。

2.0　分部分类标准

管理方法首先反映在分部分类标准中，这些分类标准与报告结构是一致的(《国际财务报告准则》第8号第11段)。从这个意义上说，按照《国际财务报告准则》第8号第5~10段，分部分类标准是按照经营分部来制定的。经营分部是主体的组成部分：(1)从事可赚取收入和发生费用(包括与同一主体内的其他组成部分进行交易而发生的相关收入和费用)的经营活动；(2)其经营成果由主体的主要经营决策者定期进行评估，以决定分部资源的分配并评估其绩效；(3)可获得其个别的财务信息。

但是，比如对于一个正处在初创阶段的公司部门，虽然迄今为止没有赚取任何收入，仍然算经营分部(《国际财务报告准则》第8号第5段)。然而并非所有的主体经营均会成为经营分部(或经营分部的一部分)。诸如公司总部之类的核心部门通常不赚取收入或相对于主体经营活动而言仅产生很小一部分收入，此类经营将不是经营分部。同样地，主体的退休后福利计划不是经营分部(《国际财务报告准则》第8号第6段)。

《国际财务报告准则》第8号第5段所说的主要经营决策者并不一定指的是一个有相应头衔的经理，它更多地是指一种职能。这里可以把它理解为一个机构，专门负责分部资源的分配并评估其绩效。准则认为首席执行官(CEO)或者首席运营官(COO)就扮演这种主要经营决策者的角色。对于在德国上市的公司，常常是由董事会主席或者董事会的其他成员担任主要经营决策者的角色。根据《国际财务报告准则》第8号第7段，主要经营决策者的任务也可以由一组负责人承担。

一般认为，大部分公司按照《国际财务报告准则》第8号第5段规定的标准，都可以很明确地确定经营分部(《国际财务报告准则》第8号第8段)。如果一家公司具有不同的报告结构，就需要利用其他因素来确定经营分部。这些因素包括：(1)各部门业务类型；(2)每个部门都有负责的经理；(3)向公司管理层报告的信息的形式。

如果根据分部分类标准会产生很多分类结果，那么根据《国际财务报告准则》第8号第9段，分部管理就相当重要。原则上每一个经营分部都有一个负责的分部经理。与主要经营决策者相比，分部经理必须直接编制分部报告并定期与主要经营决策者保持联系，有时部门经理也可以负责多个经营分部。部门经理的概念与主要经营决策者一样指的都不是特定的人或职称，更多地要从职能上去理解。主要经营决策者也可以直接行使这项职能。如果在确定经营分部时公司内部有很多分类的可能性，那么这些分类应该算作分部，每个分部都由一名分部经理负责(《国际财务报告准则》第8号第9段)。

如果公司内部存在重叠的职责范围，就不可能或者不能完全根据部门经理的职责范围来划分分部。这样的企业结构称为矩阵式组织。《国际财务报告准则》第8号第10段这样解释重叠的职责范围，一家公司有一名负责全球业务的产品经理，还有一名负责区域业务的经理。在这种情况下准则规定，根据《国际财务报告准则》第8号第1段描述的信息披露的核心原则来进行分部分类。

尽管信息披露得到了越来越多的重视，但必须指出，根据公司内部组织和报告结构确定的管理方法重点，原则上会导致采用不同分部分类标准的公司的可比性变差。

例29.1

A股份有限公司和B股份有限公司是国际市场上具有较高知名度的钢铁生产商。A股份有限公司根据法律实体划分分部，而B股份有限公司根据产品线划分分部。因此，不同的分部分类标准使得其他地方相似的公司之间的可比性变差。

为了使财务报表使用者仍然能够较好地比较不同公司的水平，公司除了披露与分部相关的信息外，还必须披露公司的其他信息。

3.0　确定分部报告

根据分部分类标准确认了经营分部之后，接下来就要确定哪些分部真的需要制定分部报告。为了达到分部报告的目的，一方面应该在分部报告中披露所有重要的分部，另一方面要避免分部过细从而导致财务信息需求者获得的信息泛滥。

《国际财务报告准则》第8号详细规定了这两个要求，并确定了有报告义务的分部。根据《国际财务报告准则》第8号第11段，主体必须披露以下经营分部的分部信息：(1)根据分部分类标准确定为经营分部的信息(《国际财务报告准则》第8号第5~10段)或者由两个或两个以上的经营分部合并后的信息(《国际财务报告准则》第8号第12段)；(2)超过《国际财务报告》第8号第13段规定的定量门槛的经营分部的分部信息。

所以，大致可以按照两个步骤来确定报告分部(《国际财务报告准则》第8号第30段)：首先，要检验相似的分部之间有没有合并的可能性(《国际财务报告准则》第8号第12段)。其次，要根据定量门槛再次检验，这些经营分部是否算是真正意义上的经营分部(《国际财务报告准则》第8号第13段)。此外，《国际财务报告准则》第8号第14~18段还讨论了可能导致分部报告义务的可能性，或者披露没有报告义务的合并分部的可能性。以下步骤可以进一步解释这个基本过程。

根据《国际财务报告准则》第8号第12段，两个或两个以上的经营分部可以合并成一个报告分部，当合并与《国际财务报告准则》第8号第1段描述的核心原则一致时，即各个分部具有相似的经济特征，并且都符合下面的全部标准：(1)产品或劳务的性质；(2)生产过程的性质；(3)产品或劳务的客户类型或类别；(4)销售产品所使用的方法；(5)所处行业的性质。

如果经营分部具有相似的长期财务业绩，它们就具有相似的经济特征。从这个意义来说，两个分部在长期平均毛利率、营业额趋势、资本设备或者运营现金流量等指标上具有可比性(《国际财务报告准则》第8号第12段)。

在检验了各个分部是否可以合并之后，接下来要检验这些可以合并的经营分部是否为真正意义上的经营分部(《国际财务报告准则》第8号第13段)。从这个意义来说，只要达到以下定量门槛之一，这个经营分部就算是报告分部。

1.其报告的来自内部和外部的收入占所有经营分部的合并收入(内部和外部的)的10%或以上。

2.其已报告的损益的绝对值占以下绝对金额较高者的10%或以上：(1)未报告损失的所有经营分部的合并报告利润，(2) 已报告损失的所有经营分部的合并报告损失。

3.其资产占所有经营分部合并资产的10%或以上。

如果某个经营分部没有达到上述的门槛值，只要经理层认为有关该分部的信息对财务报表使用者有用，就可以将该分部确认为报告分部。

在合并经营分部和确认是否达到门槛值之后还需要检验，则目前为止被列为非本质意义上的分部，在与其他非本质意义上的分部合并之后，是否可以成为报告分部。当分部具有相似的经济特征并且都满足《国际财务报告准则》第8号第12段规定的标准时，上述情况就成立(《国际财务报告准则》第8号第14段)。此外，合并后的分部必须符合上述10%的定量门槛规则。

另一个判断经营分部报告义务的标准是，所有经营报告分部的收入占主体外部收入的比重必须超过75%(《国际财务报告准则》第8号第15段)。如果75%的门槛值没有达到，则必须将额外的经营分部认定为报告分部，即使其并不符合《国际财务报告准则》第8号第13段规定的标准。

例29.2

计算机技术股份公司的会计账目显示如下：

单位：欧元

分部

分部收入

分部收益

分部资产

绝对值

相对值

绝对值

相对值

绝对值

相对值

A

300 000

4.9%

25 000

12.3%

150 000

6.2%

B

200 000

3.3%

5 000

2.5%

75 000

3.1%

C

1 930 000

31.6%

100 000

49.3%

975 000

40.2%

D

810 000

13.3%

50 000

24.6%

400 000

16.5%

E

2 260 000

37.1%

45 000

22.2%

700 000

28.9%

F

600 000

9.8%

-22 000

-10.8%

125 000

5.2%

总计

6 100 000

203 000

2 425 000

哪些分部应该确定为报告分部？

答案

A、C、D、E分部应该被确认为报告分部，因为它们达到了《国际财务报告准则》第8号第13段规定的门槛值，超过了10%的临界值。B分部则不能被确认为报告分部，因为它没有达到10%的门槛值。

有疑问的是，F分部算不算报告分部，因为F分部的收益是负值。这里分部收益占所有分部收益的比例无关紧要。然而，根据《国际财务报告准则》第8号第13(b)段，应该使用分部损益额的较高相对值来作为比较的基准。上例中所有收益的较高金额为225 000欧元。因此，F分部的损失只占没有产生损失的所有经营分部收益额的9.8%(22 000/225 000)。分部收益10%的规定没有达到，其他两个重要标准的10%规定也没有达到，因此F分部不是报告分部。

此外，A、C、D、E分部的外部收入占公司总收入的比例超过了75%。因此，不需要再进行其他的报告分部确认步骤。假设两个非报告分部的经济特征不一样且不适用《国际财务报告准则》第8号第14段，公司仍然可以自愿披露这些分部信息，只要经理层认为单独披露这些信息对财务报表使用者有用(《国际财务报告准则》第8号第13段)。

如果前期的报告分部在当期没有达到《国际财务报告准则》第8号第13段规定的门槛值，而经理层又认为该分部具有持续意义，则仍要单独披露该分部(《国际财务报告准则》第8号第17段)。这种情况是有可能发生的，比如，由于总的经济趋势或者汇率变动的影响，使得分部暂时无法达到10%的临界值。

相反，如果当期某个分部由于超过了规定的门槛值而被划分为报告分部，则必须披露相应的前期调整值(《国际财务报告准则》第8号第18段)。但是，如果无法获得必要的信息或者获取信息的成本很高，则可以不用披露这些信息。

剩余的既不用合并也不用自愿披露的非报告分部最终归结到“所有其他分部”项下，与《国际财务报告准则》第8号第28段要求的调整项目分开单独列报(《国际财务报告准则》第8号第16段)。同时必须说明每种收入的来源。

为了避免信息泛滥，出于可行性的考量，应该把报告分部的数量限定在10个(《财务报告准则》第8号第19段)。虽然这只是一个建议，但准则还是提出，如果超过了10个报告分部，报表编制者应该再严格地检验一下分部，可能的话去掉一些分部。但是只能去掉那些自愿披露的分部。

4.0　分部报告的会计处理

如果说分部分类方法深受管理方法的影响，那么根据《国际财务报告准则》第8号，分部会计和计量方法也受到管理方法的影响，因为它们依靠公司内部使用的方法。

《国际财务报告准则》第8号第25段要求每个分部项目报告的金额应是基于向该分部分配资源和评估绩效的目的，而向主要经营决策者报告的计量金额。如果没有符合该目的的外部报告数据可用，往往指的是分部数据和外部报告数据之间存在系统性偏差。

原则上共同引起的金额应该归于基于合理基础上的分部(《国际财务报告准则》第8号第25段)。在分配存量和流量时可能会导致分部的非对称非配。因此，也许有一家公司在确定分部收益时将折旧费用计入了某个分部，却没有给这个分部分配相应的折旧资产(《国际财务报告准则》第8号第27(f)段)。这种情况下必须有相应的说明(《国际财务报告准则》第8号附录A第90段)。

如果主要经营决策者在向分部分配资源和评估其绩效时使用了多个不同的公司内部会计和计量方法，则必须决定编制分部报告时使用哪种方法。这里必须选择经理层认为与国际财务报告使用的方法最一致的方法(《国际财务报告准则》第8号第26段)。

5.0　必须披露的分部信息

与分部报告的核心原则一致，分部报告中披露的信息应该能够帮助其财务报表使用者评价主体各类业务活动的性质、财务影响及其经营所处的经济环境(《国际财务报告准则》第8号第20段)。为此，主体必须在每个会计期间在综合利润表中披露以下分部信息(《国际财务报告准则》第8号第21段)：(1)常规信息(《国际财务报告准则》第8号第22段)；(2)盈利和财务状况信息(《国际财务报告准则》第8号第23~24段)；(3)调节表(《国际财务报告准则》第8号第28段)；(4)除了披露分部信息，还需要披露整个主体的信息(《国际财务报告准则》第8号第31~34段)。

下面将介绍这些必要信息的各个方面。首先介绍盈利和财务状况的信息，因为在必须披露的分部信息中这项信息非常重要。接下来是常规信息及其进一步的说明，然后是调节表，最后是跨越分部的信息。

5.1　盈利和财务状况的信息披露

《国际财务报告准则》第8号规定原则上必须披露分部收益，可能的话还需要披露分部资产和分部负债。此外，为了满足特定的标准，还需要披露额外的信息。

《国际财务报告准则》第8号第23段要求报告分部必须披露定量的分部收益信息。与分部资产和分部负债一样，分部收益没有在《国际财务报告准则》第8号中得到进一步的解释。管理方法在这里仍然很重要，即必须披露内部控制和报告所使用的那些分部收益额。因此，公司对分部收益可以有不同的定义。销售额、息税前利润、现金流量变量比如税息折旧及摊销前利润都可以作为分部收益。

除了必须披露的分部收益之外，《国际财务报告准则》第8号第23(a)~(i)段还规定必须披露以下收益组成部分，只要在确定分部收益时考虑过这些组成部分或者必须向主要经营决策者定期报告这些组成部分：(1)外部客户收入；(2)分部间收入；(3)利息收入；(4)利息费用；(5)折旧和摊销；(6)重要的收入和费用项目，根据《国际会计准则》第1号第97段，必须单独披露这些项目；(7)合营和联营企业根据权益法计量的股东应得收益；(8)所得税费用和收入；(9)除了折旧和摊销外，重要的现金项目。

必须注意，利息收入和费用原则上应该分开单独披露。只有当利息收入占分部收入很大的比重或者净利息收入在主要经营决策者向分部分配资源并考核其绩效很重要时，才可以将利息收入和费用的差额作为利息收益披露(《国际财务报告准则》第8号第23段)。

总的来说，对收入的定义越严格，分部收入的报告范围就越小。例如，如果使用税息折旧及摊销前利润来作为收入，就不用报告诸如利息收入、利息费用、折旧以及所得税这些与收入相关的组成部分，只要不用向主要经营决策者定期报告这些组成部分。

当必须向主要经营决策者定期报告分部资产信息时，才必须披露分部资产(《国际财务报告准则》第8号第23段和第35(a)段)。一般认为，对于大部分公司而言，主要经营决策者都可以获得这些信息，但是对于服务行业公司或者资本密集程度较低的公司，这类信息是不会定期向主要经营决策者报告的(《国际财务报告准则》第8号第34段)。

除了上述在特定条件下必须披露的分部资产外，还需要披露其他资产相关信息，只要在确定分部资产时用过这些信息并且必须向主要经营决策者报告这些信息，即便它们本身不涉及分部资产的确定(《国际财务报告准则第8号》第24段)。在这个意义上必须考虑以下量值：(1)按照权益法计算的投资于联营和合营企业的账面价值；(2)长期资产投资，不包括金融工具、递延税项资产、退休福利计划资产以及保险合同带来的权利。

同样地，如果必须定期向主要经营决策者提供报告分部负债的信息，则必须披露分部负债(《国际财务报告准则》第8号第23段)。只要这些信息能为财务报表使用者提供有益于决策的信息(《国际财务报告准则》第8号第37段)。

如果组织内部结构发生变化导致报告分部的组成也发生了变化，那么必须调整前一年相应的数值，包括中期的数值(《国际财务报告准则》第8号第29段)。如果不能获得必要的信息或者信息获取费用很高昂，则可以不用进行调整。在这里要注意，必须对每个项目进行检验来判断是否放弃调整。此外还必须披露，是否对前一年的数值进行了调整。

如果前期的数值没有调整过，则必须在修订年同时基于新老分部的分类标准，披露报告年份的分部信息(《国际财务报告准则》第8号第30段)。同样地，如果不能获得必要的信息或者信息获取费用很高昂，可以不履行这个规则。

5.2　一般信息和说明

除了要求编制分部报告，《国际财务报告准则》第8号第22段还规定必须披露其他报告分部的一般信息。在现行的管理方法背景下，这些信息能够帮助财务报表使用者更好地了解分部分类过程和报告分部的职能。因此，《国际财务报告准则》第8号第22(a)段要求，必须披露确定报告分部的决定性因素。这些信息包括公司的组织结构，即公司是否根据不同的产品和服务、地理区域、监管环境或这些不同因素的组合等来组织经营。此外，还必须披露经营分部是否是合并而来的。《国际财务报告准则》第8号第22(b)段进一步规定了会给报告分部带来收入的产品和服务类型的披露。

此外，公司还必须就每个报告分部的分布数据的计算作出说明(《国际财务报告准则》第8号第27段)。为了使财务报表使用者更好地理解分部信息，这是很有必要的。这里是为了说明应用的计量方法，至少应该披露以下信息：

分部收益、分部资产和负债以及在合并财务报表中对应项目的本质区别，与上一个会计期相比，报告收益计量方法变动的原因，如果有，还必须解释其对分部收益产生的影响，报告分部存量和流量的不对称分配的原因和影响(《国际财务报告准则》第8号附录A第90段)。

如果在《国际财务报告准则》第8号第28段规定的调节表中没有分部收益、分部资产和负债相区别的原因，就必须详细说明。根据《国际财务报告准则》第8号第27段，可能会导致差异的情况有不同的会计方法以及向报告分部分配共同产生的费用、资产和债务的不同方法。

5.3　调节表

为了将内部报告和外部报告联系起来，根据《国际财务报告准则》第8号第28段，必须在调节表中将分部报告的信息调节至以下各个(合并)财务报表的数值：

1.所有报告分部的营业收入调节至整个公司的营业收入。

2.所有报告分部的分部收益调节至主体税前和已终止经营部门前的收益。如果主体向分部分配了税收或类似的项目，则可以将分部收益调节至这些项目之后的主体收益(比如税后收益)。

3.所有报告分部的分部资产调节至主体资产。

4.所有报告分部的分部负债调节至主体负债，只要分部负债是按照《国际财务报告准则》第8号第23段披露的。

5.所有其他重要的报告分部信息最终都调节至相应的财务报表项目。

调节表中的所有重大调节项目都必须单独确认和计量。《国际财务报告准则》第8号第28段举例，由于不同的计量方法产生的分部收益到主体收益的实物调节，必须单独确认和计量。

例29.3

IT行业的知名主体D 股份公司经营软件销售，公司提供标准化软件和个性化软件，这两种软件由于开发方法不同而相差很大。D 股份公司以全面的客户服务完善业务。根据分部分类标准和报告分部的选择，D股份公司的每个经营领域同时又都是报告分部。

分部报告可以简化如下：

单位：千欧元

项目

分部收入

分部收益

(税息折旧及

摊销前利润)

分部资产

分部负债

外部收入

内部收入

标准化软件

91 000

12 000

3 300

43 000

30 000

个性化软件

33 000

4 000

-500

29 000

18 000

客户服务

38 000

2 500

900

6 000

9 000

总额

162 000

18 500

3 700

78 000

57 000

由于管理方法的应用使得分部报告的信息与外部报告相应的项目不同，因此按照《国际财务报告准则》第8号第28段，这些(累积的)数值必须调节为主体财务报告相应项目的数值，这里不需要披露额外的信息。

单位：千欧元

营业收入

所有报告分部的营业收入

其他营业收入

分部间营业收入调整

(集团)营业收入

180 500

1 500

-18 500

163 500

分部收益

所有报告分部的分部收益

其他收益

分部间收益调整

(集团)税息折旧及摊销前利润

3 700

300

-1 200

2 800

分部资产

所有报告分部的分部资产

其他资产

合并影响调整

(集团)资产

78 000

2 000

-9 000

71 000

分部负债

所有报告分部的分部负债

合并影响调整

(集团)负债

57 000

-8 000

49 000

5.4　主体范围的披露

《国际财务报告准则》第8号第31~34段对主体范围内的披露作出了规定，包括产品和服务、地理区域和公司重要客户。这里必须注意，即便只有一个分部的公司也必须披露这些信息。如果已经在报告分部的分部信息中披露过这些信息，就不用再披露了(《国际财务报告准则》第8号第31段)。

主体必须披露与外部第三方交易的每个产品或服务或者一组相同性质的产品和服务的营业收入，除非信息获取费用太高(《国际财务报告准则》第8号第32段)。这里必须按照外部报告的原则来披露信息，即使用国际财务报告准则规定的会计和计量方法，因此这里不再适用管理方法。

6.0　《国际财务报告准则》第8号“分部报告”和《企业会计准则》第35号“分部报告”的差异

《企业会计准则》第35号是中国国家财政部新发布的企业会计准则之一。过去中国企业主要按照中国证券监督管理委员会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则》第2号“年度报告的内容和格式”的附件《会计报表附注指引》披露相应的分部信息， 但是该指引对分布信息披露的规定过于简单，因此，中国国家财政部于2006年2月发布最新《企业会计准则》第35号，规范分部信息的披露。 该准则以《国际会计准则》第14号“分部报告”为蓝本， 充分借鉴国际会计惯例， 同时考虑中国国情，制定适合中国的企业会计准则。该准则内容和《国际会计准则》第14号及后续发布的《国际财务报告准则》第8号基本一致，仅在部分地方有些许差异。

《国际财务报告准则》第8号主要规范的主体范围即权益性证券或债务性证券，是公开交易的，以及正处在公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的主体。而《企业会计准则》第35号则规定其规范的范围为：存在多种经营或跨地区经营的主体应披露分部信息，但是法律、行政法规另有规定的除外。因此，可以说《企业会计准则》第35号规范的范围较国际会计准则要广泛得多。另外，在有关次要分部信息披露上，《企业会计准则》第35号和《国际财务报告准则》第8号的规定也有所差异。如《国际财务报告准则》第8号规定，在主要分布报告形式为地区分部时，就次要分部报告的信息披露提出了额外的要求：以资产所在地为基础的地区分部报告形式，还应披露以下信息：就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部客户收入的销售总收入的10%或以上，或其外部资产占所有业务分部总资产的10%或以上的业务分部，应报告来自外部客户的分部收入、分部资产的账面金额、购置不动产、厂房和设备及无形资产的购置成本。如果地区客户所在地不同于资产所在地的，则以地区客户所在地为基础，披露来自外部客户的收入。在主要报告形式是以客户所在地为基础的地区分部报告时，应披露以下额外信息：就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部客户收入的销售总收入的10%或以上，或其外部资产占所有业务分部总资产的10%或以上的业务分部，应报告来自外部客户的收入、分部资产的账面金额、购置不动产、厂房和设备及无形资产的购置成本。如果资产所在地不同于客户所在地的，则按照资产所在地， 披露分布资产的账面金额以及购置不动产、厂房和设备及无形资产的购置成本。

第三十章 中期财务报告

近年来，对于机构投资者来说，中期财务报告已经成为信息披露的重要工具。在一项调查中， 32%的受访个人投资者和87%的受访机构投资者认为季度报告非常重要。此外，对于机构投资者来说，季度报告同年度报告同样重要。很重要的一个原因是季度报告的时效性。

早在1910年，纽约证券交易所就建议上市公司制定短于一个会计年度的财务报表。1934年成立的美国证券交易委员会，直到1946年着手规定关于销售额的季度报告义务，但是实施起来并不顺利，最后在1953年宣告失败。证券交易员重新提出短于一个会计年度的财务报表对于他们的职业生涯非常重要，从而导致了1955年美国证券交易委员会规定上市公司按照9-K报表格式公布半年度损益表。从1970年开始，10-Q报表格式规定了季度财务报表的制定。在德国， 随着1986年交易所第44条准则和1987年交易所上市第53条规定的欧共体准则的实行，中期财务报告才成为披露义务。

鉴于中期财务报告对于资本市场参与者的重要性，国际会计准则委员会为此制定了相关规定。《国际会计准则》第34号规定了中期财务报告的内容和相关细节，例如哪些公司在什么时候必须公布中期财务报告。在这一章中，您将会了解到：

●　中期财务报告制定的任务和目的。

●　根据《国际会计准则》第34号“中期财务报告”编制中期财务报告的主体。

●　《国际会计准则》第34号“中期财务报告”关于中期财务报告制定的规定。

1.0　中期财务报告编制的任务

财务报表的信息需求者，例如股东、债权人等，对于公司近期的资产、财务以及收益情况比较感兴趣。由于快速结账，收益的发生和相关的报表制定存在相当大的时间差问题。除了点对点的信息公开，中期财务报告能够解决此类问题。通过有规律的、最新可靠的信息，财务报表的需求者能够更好地了解信息，掌握企业的状况，从而完善投资者保护。但是中期财务报告的周期没有作规定。一般来说，必须制定半年度和季度财务报告，披露自上一年度以来的公司发展状况。

2.0　《国际会计准则》第34号简介

2.1　使用范围和目的

《国际会计准则》第34号“中期财务报告”于1999年生效，规定了中期财务报告的基本内容和相关的会计确认和计量准则。根据及时和可靠的中期财务报告，信息需求者能够更容易地评价主体的资产财务状况和盈利能力。同时只有符合《国际会计准则》第34号，中期财务报告才能符合国际财务报告准则的要求。根据《国际会计准则》第34号中期财务报告的制定并不是一项义务，建议主体应该制定半年度财务报告，并在制定后的60天内公布。

当主体根据国际财务报告准则自愿制定中期财务报告，或者其他机构例如交易所需要制定中期财务报告时，才适用《国际会计准则》第34号的规定。《德国证券交易法》第37号规定，发行国内股票和债券的所有主体都必须编制半年度财务报告。根据国际财务报告准则，上市主体还要编制集团合并报表，这同样适用于《国际会计准则》第34号规定。

2.2　中期财务报告的定义、构成和内容

根据《国际会计准则》第34号，中期财务报告是具有完整性和时效性、以中期为基础编制的财务报告。中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间，它可以是一个月、一个季度或者半年。若主体在上一会计年度编制了合并报表，那么也需要编制合并中期报表。《国际会计准则》第34号第8段规定了中期财务报告至少应当编制的法定内容，包括简明资产负债表、损益表、权益变动表、现金流量表、附注。简明报表中必须包括上一年度的报表相同科目和分类汇总。此外，还要公布《国际会计准则》第34号所要求的附录。中期财务报告还需要细节性的描述，以防止误导性。以资产负债表为例，上一会计年度报表中除了规定的基本分类，还有进一步的报表科目，在简化的报表中可以不用列示。

费用可以按全部成本法和销售成本法分类。费用的分类可以在损益表或者附录中列示。费用一般在损益表中分类，与是否是年度报告或者中期财务报告无关。中期财务报告的会计科目要与年度损益表的科目相一致。

根据《国际会计准则》第7号规定的基本架构编制简明现金流量表，在结构上将企业在一定期间内产生的现金流量分为三类：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

若企业决定公布完整的中期财务报告，形式和内容必须符合《国际会计准则》第1号规定的要求，充分准备好信息，以备制定完整的报表。

在交易所上市的且符合《国际会计准则》第33号规定的企业，必须计算中期财务报告期间的每股稀释和未稀释收益，并在损益表中确认。

根据《国际会计准则》第34号规定和国际财务报告准则2010年5月修订的指导原则，中期财务报告应该包括并理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量重要事项和交易披露。假设上一年度的完整报表对于中期财务报告的信息需求者是可获得的，这些相关披露应该及时更新信息至上一年度。《国际会计准则》第34号第15段规定了一系列事件和交易，只要该项事件和交易非常重要，就必须对其进行披露。该项规定完善和补充了不同会计计量准则的信息披露。《国际会计准则》第34号第15段规定了相关交易披露的使用准则。《国际会计准则》第34号第16段进一步阐述了中期财务报告附注中披露的内容。如果某项信息已经在中期财务报告的其他地方列示，则不用在附注中披露。一般来说，企业中期财务报告的披露应当以本年度初至本年度中期末为基础进行编制。

附注还应包括中期财务报告所采用的会计政策与上年度财务报告相一致的声明。企业在中期会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容及其影响数。此外对中期内季节和经济状况影响作披露。同时对影响资产、负债、所有者权益、现金流量及损益的异常交易行为的性质和范围进行披露。附注还应该包括以下内容：证券发行、回购和偿还情况；向所有者分配利润的情况等。若企业根据《国际财务报告准则》第8号规定编制分部报告，以上内容也必须在分部报告的附注中披露。中期财务报告日之后发生的不列入中期财务报告的事项、企业结构的变化，包括企业合并、子公司的亏损及经营业务的范围，也必须在附注中披露。

为了作比较，《国际会计准则》第34号要求披露以前年度的报表，除了本年度的中期资产负债表，还要披露至上一年度末的资产负债表。此外，除了本年度的中期全面收益报告，还应包括经营年度的累计全面收益以及各自上一会计年度的计算方式。对此，《国际会计准则》第34号第20段还详细阐述了可供选择的显示变量。除了本年度初至本中期末，所有者权益变动以及现金流量表还要计算相关上一年度的价值变动。

波鸿航空公司公布了季度财务报告，会计年度与日历年度一致。2010年第二季度财务报告包括：2010年1月1日~2010年6月30日的资产负债表、2009年1月1日~2009年12月31日的资产负债表、2010年4月1日~2010年6月30日的损益表、2010年1月1日~2010年6月30日的损益表、2009年4月1日~2009年6月30日的损益表、2009年1月1日~2009年6月30日的损益表、2010年1月1日~2010年6月30日的所有者权益变动表、2009年1月1日~2009年6月30日的所有者权益变动表、2010年1月1日~2010年6月30日的现金流量表、2009年1月1日~2009年6月30日的现金流量表。

重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则，即应该提供最新和最有价值的信息。信息主要按照重要性，即根据缺失该项信息对于信息需求者作决定的影响程度来分类。企业运用重要性原则时，应当避免在中期财务报告中由于不确认、不披露或者忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导。为了避免误导性的结论，可以根据基于中期财务报告期间的财务信息的重要性原则决定是否披露。这有可能导致某事项在中期财务报告中作为重要事项披露，而在年度报表中由于对重要性评价的不同而不作披露。在这种情况下，应该在中期财务报告中包括与理解企业中期财务状况和中期经营成果及现金流量相关的各种信息。

2.3　中期财务报告中的确认与计量问题

2.3.1　确认

在中期财务报告交易事项的确认和计量中，一个会计年度以下的收入计量可以分为三类：单独确认、分摊确认以及综合确认。综合确认法中，年度财务报告是重点，中期财务报告只作为辅助工具。一年以下披露的损益指标要与预期的年度收益一致。由于存在对收入的修饰行为，为了更好地预测年度收益，提供更全面、更有用的信息显得相当重要。鉴于被润色的损益，对以前年度的经营业务的认识也就相当有限。此外，以分摊确认法为基础的会计处理方法可能与年度会计报表采用的会计方法不符，中期财务报告的客观性和可比性重新受到质疑。

单独确认法下，每个中期都是独立的，中期财务报告下的会计处理方法基本上与年度报告相一致。回顾式的连续的分析观察中期财务报告的视角是非常重要的。因此，应该准确地记录每一期交易事项的结果。由于季节性的销售变动，中期财务报告中的一项亏损，在年度报告中却为一项收益，这有可能会导致理解问题。对此，需要信息的接收者了解企业的经营模式和可比期间的披露信息和中期财务报告对未来作出预期。

波鸿航空公司公布了季度财务报告。新增加了一条航线，公司准备在11月和12月进行试飞。

为了增加知名度，公司准备在2月和3月进行宣传活动。产生的1 000 000欧元的广告费用没有资本化。预计11月和12月的销售额为2 000 000欧元。根据单独确认法和分摊确认法编制季度财务报告。

单位：千欧元

单独确认法

第一季度

第二季度

第三季度

第四季度

年度报告

销售收入

0

0

0

+2 000

+2 000

广告费用

-1 000

0

0

0

-1 000

利润

-1 000

0

0

+2 000

+1 000

单位：千欧元

分摊确认法

第一季度

第二季度

第三季度

第四季度

年度报告

销售收入

+500

+500

+500

+500

+2 000

广告费用

-250

-250

-250

-250

-1 000

利润

+250

+250

+250

+250

+1 000

综合确认法不是确认计量短于一个会计年度的收入的新方法，它只是把单独确认法和分摊确认法的优点相结合，根据实现原则收入在发生时予以确认和计量，费用分摊入账，在客观入账的基础上更好地进行预测。

2.3.2　计量

根据《国际会计准则》第34号第28段的连续性原则，企业在编制中期财务报告时，应当将中期视同一个独立的会计期间，所采用的会计政策应当与上一年度的财务报表所采用的会计政策相一致，包括会计要素确认和计量原则相一致。企业在编制中期财务报告时不得随意变更会计政策。如果上年度资产负债表日之后按规定变更了会计政策，且该变更后的会计政策将在本年度财务报告中采用，中期财务报告应当采用该变更后的会计政策。企业应当将中期视同为一个独立的会计期间，中期财务报告的编制是可以追溯调整的。

企业取得季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延，但在会计年度末允许预计或者递延的除外。此时中期收益可能会出现很大的波动，这就要求对企业经营业务进行准确的判断和理解。在这种情况下，企业应该提供上一年度12个月的财务信息及可比数据等补充资料。

以建造合同为例，在特殊情况下不违背重要性原则，根据《国际会计准则》第11号规定，单独计量法下在中期财务报告期末必须根据完工程度，测算利润实现所产生的或有费用。

根据《国际会计准则》第34号规定，分摊计量因素是可辨认的。例如存货的减值准备以及其他资产减值，在以前中期计入损益，但在同一年度的其他中期导致减值原因消失，应当予以追溯调整，禁止减值转回的(商誉)除外。因此，中期财务报告编制的频率会影响年度损益。

例30.1

第一季度末，波鸿航空公司对固定资产飞机计提了10 000 000欧元的减值准备。第二和第三季度末减值原因消失，到年度末减值迹象不再存在。

波鸿航空公司决定在第二季度将第一季度计提的减值准备转回，确保中期财务报告的编制不会对年度损益产生影响。如果对减值准备不作调整，在半年度财务报告中利润会减少10 000 000欧元。

例30.2

第一季度末由于协同效应消失，波鸿航空公司对商誉计提减值准备。第二季度还存在不确定因素，但根据现有的信息商誉的减值准备因素不存在。在这种情况下，第一季度计提的减值准备不允许转回。季度报告影响年度收益，而半年度报告不受影响。

《国际会计准则》第34号规定的另一个特征是数量因素变动和价格因素变动的区别。一般来说，交易事项在发生时予以确认和计量。这就是所谓的数量因素变动，它与价格因素变动的主要区别在于，后者的价格可以变动。例如，原材料的订购价格因订购数量而变动。《国际会计准则》第34号规定，如果批量折扣未来很有可能发生，购买方和供销商都必须考虑基于合同的价格变动因素。关于工资薪酬费用，员工应该提高年收入，超过收入计量界限，这样超过的部分可以不用缴纳社会保险费用，社会保险费用占总收入的比例相应下降。

波鸿航空公司从PB燃油公司购买航空燃料，预计每年需要2 000 000升航空燃油。每升燃油为1欧元。由于长期的供销关系，两家公司签订保证合同，若波鸿航空公司每年的订购量超过1 000 000升，则每升价格降低0.1欧元。因此第一季度，每升燃油价格为0.9欧元，对损益产生影响。

分摊确认法也会影响所得税费用的计算。《国际会计准则》第34号规定，根据加权平均实际所得税税率计算中期财务报告期间的所得税费用。各个报告期考虑预计的利润、综合所得税税率、税务资产负债表和国际财务报告准则规定的资产负债表之间的损益变动等因素，根据年实际税率计算所得税费用。这有可能导致上期递延而转入下期中期的所得税费用由于计量方法的改变而被冲抵。计量方法的改变需要在附注中披露。因此，所得税费用应该以年度利润而不是中期利润为依据计算。

波鸿航空公司的一个子公司，采用累进所得税税率，预计2010年应纳税所得额为200 000欧元。前100 000欧元按20%的税率计算，之后按40%的税率计算，则2010年的加权平均税率为30%。该子公司每季度的所得税费用为15 000欧元(50 000×30%)。

如果应纳税所得额为零或者累计亏损，实际税率为0，无论各季度是亏损还是盈利，所有季度都不确认所得税费用或所得税收入。《国际会计准则》第34号规定，这种特殊情况下，每个中期都看作一个独立的会计期间，各自计算各中期的所得税费用或所得税收入。

根据《国际会计准则》第12号规定，所得税费用由基于应纳税所得额的实际税费以及递延所得税构成。产生递延所得税的原因在于国际财务报告准则和税法对同一事项的确认时间点不同，根据交易事项调整损益。递延所得税对计算实际税率没有影响，因为它与作为实际利率计税基础的预计收益或亏损无关。计算中期财务报告的所得税费用和实际税率时，还要考虑能够导致国际财务报告和税务利润计算之间的永久性差异的交易事项。

2.4　会计政策变更

企业在编制中期财务报告时，不得随意变更会计政策，会计确认和计量原则应该保持一致，确保中期财务报告的可比性。只有在符合相关规定以及为了提供有用可靠信息的情况下，才允许变更会计处理和计量方法(《国际会计准则》第8号第14段)。 企业在中期发生变更的，应该予以追溯调整。涉及本会计年度内会计政策变更以前的中期财务报表和相关数字的，也应予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度和可比财务报表期间一贯采用。

3.0　《国际会计准则》第34号“中期财务报告”和《企业会计准则》第32号“中期财务报告”的比较

此次颁布的《企业会计准则》第32号和《国际会计准则》第34号相比， 已经基本实现了一致，包括理论基础和报告内容等方面的规定都已经趋于一致， 但由于中国特殊的国情， 也存在一些差异。主要表现在，对于中期财务报告的提供频率应该以多长时间为宜。对于该问题，《国际会计准则》第34号没有给出明确的答案， 可以按月、按季度或半年。《企业会计准则》第32号虽然没有明确规定， 但要求参照上市公司的要求编报。而按照中国证券监督管理委员会《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第3号规定， 公司应当在每中期6个月结束后60天内编制中期财务报告。在中国证券监督管理委员会《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第13号明确指出，2002年第一季度起，所有上市公司必须编制季度报告。此外，在对于所得税费用的确认方面， 《国际会计准则》第34号规定在每一个财务中期期末，企业应该估计适用于整个会计期间的实际所得税税率。这个估计的所得税税率可用于计算当前期间的所得税，并估计全年所得。而《企业会计准则》第32号不需要估计全年所得，采用与年度末相同的方法处理。对比有关附注信息披露要求，《企业会计准则》第32号对中期财务报告附注信息的披露要求相对《国际会计准则》第34号更加严格。《国际会计准则》第34号规定主体的中期财务报告附注中至少应包括10个方面的信息， 而《企业会计准则》第32号则至少需要包括14个方面的信息，比《国际会计准则》第34号的规定多了4项：(1)重大会计差错的内容与其更正的金额；(2)存在控制关系的关联企业发生变化的情况，关联方之间发生交易的， 应当披露关联方关系的性质， 交易的类型和交易要素；(3)合并财务报表的合并范围发生变化的情况；(4)其他重大交易或事项，如重大的长期资产的转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大研究和开发支出、重大的非货币性交易事项、重大的债务重组事项、重大的资产减值损失及其减值损失的转回情况等。

第三十一章 信息披露

一家公司通常会公布许多信息，但只有一部分属于会计信息。例如德意志银行官网上不仅有年度财务报告和合并报告可供下载，还有许多营业报告、中期报告、招股说明书、即时公告等。仅2009年营业报告就有436页。除了营业报告，德意志银行还公布了各种年度报告。说到这里，读者可能会产生这样的疑问：特别公告等报告背后到底隐藏了哪些信息？这些报告是自愿公开的还是遵循相关规定有义务公开的？这是否与德意志银行不仅在德国还在纽约上市有关呢？为什么德意志银行与其他德国公司不同，不仅要公布半年度报告，还要公布季度报告和中期报告呢？

1.0　公司信息披露的定义和重要性

如果会计信息不公开披露，那么以信息为导向的国际财务报告准则就没有任何意义了。但是人们发现，相应的信息披露的规定都是徒劳。国际财务报告准则只规定了财务报告的信息内容和范围，例如对管理报告没有深入的规定。而且现在还存在这样一个问题：国际财务报告准则下的财务报告主要是对谁制定的？是否需要公布？什么时间、以什么方式公布？这些通常由本国或者国际法规或准则规定，或者与证券交易所协商确定披露义务，不管以哪种形式，按照国际财务报告准则都必须披露合并报表。

信息披露主要是指上市公司以招股说明书、上市公告书以及定期报告和临时报告等形式，把公司及与公司相关的信息，向投资者和社会公众公开披露的行为。上市公司信息披露是上市公司向投资者和社会公众全面沟通信息的桥梁。目前，投资者和社会公众对上市公司信息的获取，主要是通过大众媒体阅读各类临时报告和定期报告。投资者和社会公众在获取这些信息后，可以作为投资抉择的主要依据。真实、全面、及时、充分地进行信息披露至关重要，只有这样，才能对那些持价值投资理念的投资者真正有帮助，按规定：(1)公司主页上年度报告可供下载；(2)股东大会邀请在跨地区的交易所公布；(3)公司要在商业登记部门注册成立。

公司信息披露可以减少信息的不对称性，不对称性是指公司内部人特别是管理层能更好地获取信息，而公众信息渠道不完善。相关信息披露制度保证了社会公众能够及时获取公司信息，了解和监督公司财务变化、经营状况。公司法和证券法中有相关的信息披露制度法规、信息披露制度的适用性，要考虑公司的法律形式。根据德国商法成立的普通合伙企业必须在商业登记部门注册，保证合伙人更好地了解普通合伙企业的法律地位。代理人也要对社会公众公开，使每个合伙人能够了解代理权。类似的披露义务也适用其他法律主体。对于有责任限制的法律主体，有更严格的信息披露规定，特别是股份公司(股份公司、有限公司)，为了更好地保护债权人的利益，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任。根据德国商法，所有股份公司都必须披露个别及合并财务报表。对于有限两合公司，因为不是由自然人法人作为责任主体，所以也纳入信息披露义务主体。

1.1　证券法中信息披露制度法规

公司法和证券法中信息披露的要求和目的，因法律形式和公司的不同而不同。表31.1列示了公司法律形式和资本市场与信息披露的关系。2006年的一项研究表明，在德国总共有1 000家企业以资本市场导向，发行股票或有价证券，其中大约有750家企业直接适用欧盟法规，按照国际财务报告准则编制合并报表。国际财务报告准则的会计制度，向保护资本市场的倾向发展，例如，相较于中小企业的相关规定，更倾向于满足资本市场型企业的需求，此外，投资者作为该会计制度的接受者一直发挥着重要作用(参见第五章)。非资本市场导向型企业可以自愿选择国际财务报告准则系统。2009年实行的中小企业的国际财务报告准则同样存在问题，虽然目标主体是非资本市场导向型企业，但是这些规定仍然框定在传统国际财务报告准则的范围内。

表31.1法律形式和资本市场的关系

股份企业和合作社

合伙企业

个

人

股份公司、两合

股份公司

有限公司、合作社

有限合伙企业

普通合伙企业

资本市场为导向

股票

上市公司

债务

公开交易但不上市

以市场为导向的非股份公司

不以市场为导向

不以市场为导向的股份公司

不以市场为导向的非股份公司

证券法的信息披露义务也体现了保护权利人的概念，保护资本市场弱势参与者，保证资本市场信息的充分性和透明性。这种理念首次出现在第一次世界大战后的美国准则中，从而影响了当时的德国联邦证券法。这大大促进了美国联邦披露体系的完善，也因此诞生了美国一般公认会计原则体系。为了符合证券法信息披露保护理念，要为现在的和潜在的投资者提供合适的信息。所谓合适的信息，即投资决定所需要的信息，不仅包括会计信息即按照会计制度编制的报表，也包括其他公司信息，以清晰易懂的形式保证市场参与者能够及时获得相关信息。资本市场信息的影响可以从上市公司股票价格中体现出来。例如在时点T_1，某公司公布了素有“铁血将军”之称的新的董事会主席名单，在公司未来发展中，着重降低公司运营成本。这对于潜在投资者来说是非常重要的一个信息。成本降低计划预示着未来公司有更高的盈利、分红和公司价值(见图31.1)。不过，投资者必须在第一时间获得该有价值的信息。这里介绍几种情况：

(1)市场参与者不能通过官方渠道获得信息，而是不断从市场获得内部信息，股票价格慢慢接近于K_2。

(2)市场参与者不能通过官方渠道获得信息，公司内部人获得信息，大量购买公司股票(内部人交易)，使股价迅速上升。这通常为不正当交易，损害了公平交易的原则，使公司内部人获利。

(3)市场参与者通过官方渠道获得信息，股票价格从K_1上升至K_2，市场越有效，股价上升越快。

图31.1　信息披露与股价关系

对投资决定有用的信息披露，能够促使资本市场信息披露越来越广泛，为了能够使更多的市场参与者获得信息，要更好地使用媒体发布，扩大影响力。

2.0　信息披露的体系

下面的问题使企业的信息披露进一步分化：

1.为什么要公布企业信息？

2.什么时候公布公司信息？披露的信息必须涵盖哪些时间范围？

3.需要公布哪些公司信息？

相应地，公司信息披露可以按以上三个问题系统化(见图31.2)：

图31.2　公司信息披露体系

公司信息披露的动机可以分为法定义务和自愿公开。例如银行贷款合同等公司内部合同协议等遵循自愿公开的原则，证券发行人依法承担披露义务。信息披露根据披露的时点和涵盖的时间范围主要分为定期报告和临时报告两类：定期报告包括年度报告和中期报告。中期报告分为半年度报告和季度报告。临时报告包括的内容和形式较为广泛。例如对于股份公司有首次披露——招股说明书。较为常见的有股东大会决议公告、董事会决议公告、监事会决议公告。按照信息披露的内容可以分为两个层面。按照形式结构可以分为定性和定量信息披露。定量披露包括资产负债表、利润表、现金流量表、权益变动表等。同时也包括附录内容，例如分部报告。在管理报告中，收益率的关键指标、员工人数、股东情况、产品等需要考虑进去。定性披露包括公司运营的书面说明、意向书等。根据视角的不同，公司信息披露可以分为面向过去还是面向未来两方面。在会计制度中主要着眼于过去的经营年度，间接阐述未来发展。除会计信息外，关于企业未来发展的信息占了很大比例，以未来为导向的信息可以是定性或定量的。

3.0　美国信息披露制度和证券交易委员会报告编制

信息披露制度作为完善的法律制度被确立和完善，发生在美国。美国政府实行联邦证券立法，成立统一的证券监管机构和统一的证券监管体系，增加政府对证券市场的管制力度，保证证券市场运行良好和正常发挥其功能。

联邦证券法在联邦层面可以划分为基本条例和二级条例。基本条例包括1933年通过的《证券法》和1934年通过的《证券交易法》。证券法和证券交易法对信息披露做了明确的立法规定，标志着证券市场信息披露法律制度的初步形成。这两部法律都是在美国总统罗斯福时期颁布的，在大萧条时期保护投资者利益，保证上市公司的证券相关信息得到充分和完整的披露。2002年美国政府为解决安然、世通等财务丑闻引起的信任危机，出台了《萨班斯—奥克斯利法案》(简称SOX法案)。2008~2009年的金融危机促使更多信息披露法案的出台。各州也相继制定了证券监管法，这些州级证券立法被称为“蓝天法”。

美国证券交易委员会是隶属于美国联邦政府的一个独立的金融管理机构，直接对国会负责，具有一定的立法和司法权。1934年根据证券交易法而成立。对全国和各州的证券发行、证券交易所、证券商、投资公司等拥有根据法律行使管理和监督的权力。证券交易委员会在全国范围内不断完善信息披露制度，颁布各种表格，遵循“充分披露”原则，以保护投资者利益为导向，同时减少发行人的信息成本。

1980年，证券交易委员会颁布了10-K表格，采纳修正后的年度报告，并制定规则S-X，涵盖各财务报表的格式和内容，形成统一、简明、连续的信息披露的综合披露模式。

对于不同的披露缘由，规定不同的格式，根据缩写10-K、10-Q或8-K来区分。1996年，美国证券交易委员会规定，所有的信息披露义务人(美国上市公司)都必须进行电子化入档并在网上向公众披露。

证券交易委员会报告可以分为首次公开发行披露(证券上市注册登记表S-1)、年度财务报告(10-K表)、季度报告(10-Q表)、临时报告(8-K表)。在证券交易委员会注册发行的德国公司采用F格式。例如，德国公司的年度报告采用20-F格式，包括合并报告、管理层讨论与分析(MD&A)、公司运营情况、股票、分红、公司未来发展所面临的机遇、挑战和各种风险说明、董事会监事会薪酬情况、会计事务所报酬等内容。2007年以前的经营年度，美国以外的企业采用20-F格式时还要做相应调整，符合美国一般公认会计原则。证券交易委员会承认国外发行公司按国际财务报告准则编制的财务报表和中期报告。国外发行公司不必披露季度报告，但是按本国法规编制中期报告，应采用6-K格式向证券交易委员会提交，这同样适用于临时报告。

综上所述，证券交易委员会要求注册公司披露详细的信息，但是也存在这样的问题，即信息披露的成本是否合理、信息接收者的处理信息能力及信息披露过度问题。

4.0　中国信息披露制度和报告编制

自从1990年上海和1991年深圳证券交易所成立以来， 为进一步规范会计信息的披露机制， 监管部门先后发布了一系列信息披露的法规， 从而形成了中国资本市场规范信息披露的基本框架。中国会计披露规范体系主要分为三个层次。

4.1　法律层次

主要包括公司法、证券法、会计法和注册会计师法， 这些法律构成了上市公司信息披露制度框架的第一层次。公司法中对上市公司的信息披露做了原则性规定。证券法是第一部规范证券发行和交易的法律，对信息披露制度的进一步完善有着重要的意义。例如，《证券法》第3章中特别规定“持续信息公开”，明确对上市公司信息披露的原则要求：必须真实，不得有虚假记载；必须准确，不得有误导性陈述；必须完整，不得有重大遗漏；必须及时，不得故意拖延；必须易得，便于公众阅读。同时证券法对证券发行和上市的文件公开、定期报告公开、临时报告公开等都作出了具体规定。

4.2　法规和制度准则层次

主要包括企业会计准则、企业会计制度、公开发行股票公司披露实施细则、独立审计基本原则。其中最重要的规范为1993年4月发布的《股票发行与交易管理暂行管理条例》和《公开发行股票公司信息披露实施细则》，包括《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》第1~6号。截止到目前，中国证券监督管理委员会规范信息披露的规范主要有《内容与格式准则》、《编报规则》、《编制问答》和《个案意见与案例分析》。例如，《内容与格式准则》主要规范招股说明书、上市公告书与定期报告等。

4.3　实施细则

主要包括具体会计准则、信息披露内容和格式准则以及独立审计具体准则等。此外，还包括由证券交易所自行制定，经中国证券监督管理委员会批准的规则、指引、规范意见和指南等。例如，《上海证券交易所股票上市规则》、《深圳证券交易所股票上市规则》、《上市公司章程指引》、《上市公司股东大会规范意见》等。

以上几个层次的法律法规构成了中国信息披露制度的基本框架。该框架从原则性规范到操作性规范都做了具体规定，并在市场的实践中不断完善。

5.0　中国上市公司信息披露的形式和内容

中国上市公司信息披露的机构主要包括首次披露、定期报告、临时报告和其他披露4个部分。首次披露的方式主要是招股说明书和上市公告书。定期报告包括上市公司年报和中报。临时报告包括重大事件公告和并购信息披露。其他披露主要包括股东大会、董事会决议公告等常规性公告。

5.1　首次披露

首次披露是发行人在股票发行时所要求公开披露的信息。披露的基本要求是： 信息的全面性、资料的真实性、时间的有效性、空间的易得性、内容的易解性和形式的合法性。其作用在于通过充分的信息披露，保证公众投资者的信息获得，使其免受欺诈和不法操纵的损害。

首次披露的主要内容包括招股说明书和上市公告书。

招股说明书是股份有限公司发行股票时，就发行中的有关事项向公众作出披露，并向特定或非特定投资人提出购买或销售其股票的要约或要约邀请的法律文件。招股说明书的有效期是自招股说明书签署完毕之日起6个月。招股说明书和招股说明书的摘要应当按照中国证券监督管理委员会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》第1号“招股说明书”的规定格式编制。在获得公开发行股票批准以后，发行人需要在发行前2~5个工作日内将招股说明书全文刊登在中国证券监督管理委员会指定的网站上，并将招股说明书摘要刊登在至少一种由中国证券监督管理委员会指定的全国性报刊上。招股说明书全文文本及备查文件放置于发行人住所、拟上市证券交易所、主承销商和其他承销机构以备查阅。

上市公告书是发行人于股票上市前，向公众公告发行与上市有关事项的信息披露文件。上市公告书应当按照中国证券监督管理委员会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》第7号“股票上市公告书”的规定格式编制。其主要内容包括：重要声明和提示、概览、绪言、发行人概况、股票发行和股本结构、董事、监事、高级管理人员和核心技术人员、同业竞争和关联交易、公司财务会计资料、其他重要事项、董事会上市承诺、上市保荐人及意见。

5.2　定期报告

定期报告包括年度报告和中期报告。

公司应当在每个会计年度结束后4个月内编制完成年度报告，并将年度报告刊登在中国证券监督管理委员会指定的网站上。 年度报告应当按照《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》第2号“年度报告的内容和格式”规定编制。公司年度报告摘要必须刊登在至少一种由中国证券监督管理委员会指定的全国性报刊上。年度报告是上市公司有关信息最系统全面的披露。

中期报告是指所涉期间短于一个会计年度的报告， 包括半年报告和季度报告。上市公司应当在会计年度的前6个月结束后60天内编制完成半年度的中期报告并披露相关信息。其编制必须符合《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》第3号“中期报告的内容和格式”的要求。上市公司应当分别在会计年度的前3个月、9个月结束后30天内编制完成季度报告并披露相关信息。其编制必须符合《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》第13号“季度报告的内容和格式”的要求。

5.3　临时报告

上市公司在可能发生对上市公司股票交易价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件时，应当立即将有关该重大事件的情况，向中国证券监督管理委员会和证券交易所提交临时报告并予以公告，说明事件的实质。临时报告的内容应包括董事会、监事会、股东大会决议，收购，出售资产，关联交易，其他重大事件，股票价格的异常波动，上市公司的合并和分立等。

6.0　信息披露规则一体化

在证券市场国际化的背景下，需要信息披露的“一体化”规则。所谓信息披露的“一体化”，即共用相同的披露标准，对于投资者而言，各国披露信息更具可比性，同时也能降低了披露成本。

相较于会计准则，信息披露的一体化的建立要容易一些。由于各国的会计制度功能和法律后果的不一致性，会计制度的一体化相对比较困难。信息披露解决的是投资者和公司管理层之间的信息不对称问题。一方面为了保护大量的个体投资者，各国往往采取相对较为严格的、适合本国情况的披露要求；另一方面，这种增加的披露成本往往又会促使重视信息披露成本的发行人转向其他市场，进而带走更多的投资者。

在实行信息披露的一体化规则后，由于实行统一的信息披露标准，投资者仅仅需要熟悉和分析这套标准的信息披露规则，就可以获取对证券进行准确定价所需的全部信息，从而大大降低了信息成本。同时，这也会降低跨国发行人遵守多种监管框架的成本，消除经济主体进行跨国转移的壁垒，为在全球市场范围内形成均衡提供了可能。信息披露的“一体化”规则已被欧盟区国家所采用。

欧洲证券监管委员会 (CESR)是一个独立的委员会，由欧洲委员会成立于2001年6月6日。该委员会的作用是提高证券监管机构之间的协调，作为一个咨询小组协助欧盟委员会，在欧盟成员国实施共同体立法工作。

国际证券事务监察委员会组织(IOSCO)是国际间各证券期货管理机构所组成的国际合作组织。该组织的宗旨是：通过交流信息，促进全球证券市场的健康发展；各成员组织协同制定共同的准则，建立国际证券业的有效监管机制，以保证证券市场的公正有效；同时促进各国证监机构的合作与交流。国际证券事务监察委员会组织的一个重要目标是推进证券市场的国际化，推动跨国证券发行和上市。但是随着越来越多的公司在多个国家(地区)发行、上市，国际证券事务监察委员会组织逐渐认识到，不同国家和地区关于证券发行和上市的信息披露准则存在很大差异。因此在推进跨国发行和上市的同时，一定要提高不同国家和地区披露信息的可比性，同时又要保持对投资者的高水平保护，防止投资者在跨国证券发行和上市时不受损害。国际证券事务监察委员会组织认为要达到这个目的，制定统一的跨国信息披露准则是十分重要的。

2000年5月，国际证券事务监察委员会组织技术委员会完成了对国际会计准则委员会的评估，并发布了《对国际会计准则委员会准则的评估报告》，建议国际会计准则委员会的成员将国际会计准则委员会适用于跨国发行与上市的企业。

2002 年10 月29 日，财务会计准则委员会与国际会计准则理事会的合作有了突破性的进展， 双方正式达成了协议， 朝着全球会计准则趋同的目标合作。财务会计准则委员会与国际会计准则理事会共同发布了一份谅解备忘录， 开始正式将美国会计准则与国际会计准则的趋同作为双方的义务。

欧盟委员会在欧盟地区实行统一的信息披露制度，提高财务报表的透明度和可比性，从而促进欧盟资本市场和成员国资本市场的高效运转。国际证券事务监察委员会组织也致力于在全球范围内达到该目标。

6.1　可扩展的标记语言

可扩展的标记语言(Extensible Markup Language，XBRL)是对财务报告信息交换的一种应用，它采用一种电子标签来明确定义某个信息，对信息进行分类，类似于条形码的形式，从而便于各种应用程序读取。其特点在于，它根据财务信息披露规则，将财务报告内容分解成不同的数据元，再根据信息技术规则对数据元赋予唯一的数据标记，从而形成标准化规范。

基于可扩展的标记语言架构的财务报表信息具有标准格式，一次生成后，就可以直接在会计师事务所、监管机构、银行、互联网站之间流通，各个机构可根据自身需要提取数据进行处理利用；在建立了具有广泛通用性的可扩展的标记语言分类体系后，使用可扩展的标记语言标记的财务报表，为数据比较分析提供了更广泛的可能性，财务数据不仅可以进行纵向的跨越多年份的分析，还可以进行横向的多年份报表、多公司、多行业、多国家的比较。同时使财务信息使用者能够更方便快捷地检索、读取和分析数据。如可扩展的标记语言报表文档可以直接用IE网络浏览器打开，或者转化成PDF格式，使得数据处理变得更加容易。

2006年证券交易委员会宣布在可扩展的标记语言体系的基础上发展电子数据收集、分析及检索系统(Electronic Data Gathering， Analysis， and Retrieval System，EDGAR)。2011年6月15日起，所有在美国证券交易所上市的公司都需按可扩展的标记语言格式披露报表。2001年国际财务报告准则成立了一个工作组，根据国际财务报告准则推进可扩展的标记语言发展。国际会计准则理事会将可扩展的标记语言作为电子报表的统一标准，推动统一的会计政策语言发展，促进各行业基于可扩展的标记语言实现财务信息内容的交换格式标准化。

自从1998年诞生时起，可扩展的标记语言就获得了迅速的发展，尤其作为财务信息处理的最新标准和技术，可扩展的标记语言增加了公司财务报告披露的透明度，同时极大地提高了财务报告信息处理的效率和能力。从2010年12月31日起，德国企业采用可扩展的标记语言技术标准报送财务数据。

可扩展的标记语言发展已取得了巨大的进展，美国、德国、加拿大、韩国、新西兰、英国等国家的财务报告的分类标准已经获得可扩展的标记语言国际组织的批准，成为这些国家正式运用的可扩展的标记语言财务报告标准。国际会计准则基金会的可扩展的标记语言标准也被批准为正式标准，用以协调各国可扩展的标记语言标准的差异。

以可扩展的标记语言为基础的网络财务报告具有以下一些优点：

(1)降低信息交换成本，提高财务信息的可获得性、不同软件和系统之间的整合性，增加了财务信息可比性。

(2)降低了信息供给成本，有利于信息供给者提高财务报表编制效率。

(3)通过互联网提供具时效性的信息，提高信息的相关性，使财务信息使用者能够更方便快捷地检索、读取和分析数据。

尽管如此，可扩展的标记语言还存在一些规范性问题，例如哪些公司需要通过可扩展的标记语言标准体系，披露哪些报表信息等。

第三十二章 国际会计准则的发展

正如本书所阐述的，之前一成不变、各自为政的各国会计正向着与时俱进、全球化的国际会计制度发展。会计数据，不仅与税款、股息和分红相关，同时也构成了资本市场价格和公司决策的重要信息来源。为了满足一体化市场的要求，会计信息也需要在内容、空间、时间范围内的国际一致性和协调性。因此，国际财务报告准则委员会发布了国际财务报告准则，会计制度系统的不同目的、内容分类以及实际应用的权重都发生了重大变化，也反映了国际会计准则的未来发展趋势。

这里着眼于会计准则的未来发展，首次提出一些基本的准则性问题：

●　未来会计信息需求者及其使用的目的。

●　未来会计制度的目标的重要性。

●　如何定义会计资产、负债、净资产以及权益资本。

●　会计报表计量方法。

●　会计信息的列报、披露。

●　公司披露信息还需提供哪些定性信息。

●　与准则性问题息息相关的是程序化导向的国际会计制度，因此这里还要讨论。

●　未来国际会计准则委员会将会影响哪些主体。

●　如何利用国际会计准则未来发展中的竞争力。

1.0　标准化角度

正如本书第一章提出的，标准化的会计准则是不可能的。国际财务报告准则委员会和美国财务报告准则委员会两个机构合作共同开展一个项目，致力于协调会计准则的框架。下面将尝试解决上述提出的准则性问题。

1.1　未来会计信息需求者及其使用的目的

自有资本和权益资本的提供者是主要的会计信息使用者。这就产生了一个问题：投资主体的信息使用目的是不一致的。显然，债券持有者和贷款银行所需要的会计信息是不同的。关于自有资本投资者有明显的区别：允许私人投资人的会计信息不同于机构投资者。此外，财务分析师和评级机构的信息属于二级会计信息来源。近年来，定量导向的投资者越来越多。他们基于算法交易策略进行投资组合，追求更多的计算机化和系统化的会计定量信息。根据会计信息的需求划分不同的投资主体：

(1)债券持有者：基于债券情况，做出购买、持有、卖出投资决定。他们对企业行为没有直接影响，但通过评级分类制度获得二级需求信息。

(2)贷款银行：企业贷款需要越来越灵活的贷款条件，开户银行需要其他信息，来评估客户公司的信用度。

(3)私人投资者：跟债券投资者类似，不会对公司行为产生直接影响，但也是会计信息的直接需求者。

(4)传统的投资机构：未来需要更多细节性的会计信息。与公司有直接的联系，以便获得更可靠的会计信息和进行预测。

(5)财务分析师、评级机构以及其他信息媒体：由于企业业务的日益复杂性，需要越来越多的会计信息和信息渠道。因此评级机构的重要性日益凸显。

(6)定量投资者：未来这些投资主体的重要性日益凸显，也会影响其他主体的投资决策。

接下来，我们将着重讨论两个问题：

(1)很大一部分自有资本和权益资本投资者将投资决策基于二级信息，对原始会计信息的需求将越来越少。

(2)不同的投资机构和信息媒体将作为会计信息的主要接受者，同时产生对会计信息的争夺和竞争。

1.2　未来会计制度目标的重要性

由于信息需求者的利益不同，会计制度的协调功能显得尤为重要。协调功能使得会计信息作为征税、分配利润、贷款合同、管理层分红等不同法律行为的基础。对于许多主要信息需求者(例如贷款银行)，会计不仅仅是计量工具，同时也对签订贷款合同起到协调功能。

从宏观经济角度，会计的协调功能也是可取的吗？这个问题很难回答。从监管角度，监管的主要职责是提供稳定的法律框架。这就强调了会计的协调功能。同时也存在这样的风险：在一个不是以计量为核心的会计体系里只有较少的与计量相关的信息，就很有可能危及资本市场发挥作用，因此提供与计量功能相关的会计信息就非常必要。但是未来满足计量和协调功能的同时也会产生这样一个问题：一个会计体系如何实现不同的目标？

1.3　如何区分会计主体

从会计目标角度，怎样区分会计主体比较合适呢？尤其是金融危机的大环境下，资产负债表表外风险尤其引人注意。未来可能对控制权的标准要重新定义，以更好地区分不同经济主体的经济依附性(详见第六章)。会计主体的区分对计量功能和协调功能非常重要。未来国际财务报告准则委员会将更加强调“实质重于形式”原则，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅以它们的法律形式作为会计核算的依据。金融服务提供商也将致力于通过特殊方式降低公司的表外风险。

1.4　如何定义会计资产、负债、净资产以及权益资本

根据国际财务报告准则委员会框架，资产和负债是企业由过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流入或流出企业。可能现金流单位是区分资产的更好标准，因为它能更好地评价未来的潜在效用。而且对于一个成功的公司，整个公司效用要大于个体的简单相加合计。这样看来，在资产负债表借方，现金流单位取代单独资产项目更加合理。资产负债表显示了公司价值在经营年度的变化，利润表反映了公司价值变化的来源和原因(如图32.1所示)。

资产负债表t_1

公司价值(现金流单位1)

所有者权益 =公司价值(净额t_0)+△公司价值t_1

公司价值(现金流单位2)

外来资本1

公司价值(现金流单位3)

外来资本2

……

外来资本3

公司价值(现金流单位 n)

……

∑=公司价值(总额)

图32.1　以现金流单位为基础的公允价值的报表

这种假设从协调功能的角度是否合理，还存在争议。现金流单位的公允价值还不能法定使用，即使现金流单位可以是衡量管理层薪酬的指标。为了保护客观的个别计量法，可以按现金流单位的单个资产价值入账。一般情况下，个别计量法下的资产总额与现金流单位总额会有差异，该差额作为商誉，计入资产或者负债(如图32.2所示)。资产和负债采用公允价值计量，资产负债表借方为公司价值总额。国际财务报告准则委员会允许每个现金流单位的商誉增加至其公允价值，国际财务报告准则也有类似的规定。单个资产分别确认入账能够帮助阅读报表的人更好地认识全面公允价值会计处理对所有者权益的影响。

资产负债表t_1

资产价值1

所有者权益=公司价值(净额t 0)+△公司价值t_1

资产价值2

资产价值3

……

外来资本1

外来资本2

资产价值4

……

商誉

外来资本n

利润表t_1

收入(资产增加)-费用(资产减少)

+/-△外来资本

+/-△商誉

△所有者权益=公司价值(净额t 1)

∑=公司价值(总额)

图32.2　以个别计量法为基础的报表

1.4.1　采用何种计量方法

当采用个别计量法时，按历史成本确认入账比较恰当，从协调功能角度来看，该方法对于已终止的经营业务也比较合适。理想情况下，各个现金流单位的资产的历史成本总额等于未来的潜在效用。

近年来国际财务报告准则委员会在制定准则时更加注重所谓的“全面公允价值会计处理方法”。20世纪90年代只有一些特定的有价证券允许按公允价值计量。而现在完全不一样了，越来越多地应用到公允价值计量法。例如固定资产(IAS 16)、资产减值(IAS 36)、无形资产(IAS 38)、金融工具(IAS 39)、农业(IAS 41)、合并财务报表(IFRS 3)。国际财务报告准则委员会试图通过“公允价值法”项目寻找一种统一的价值计量方法。尤其是金融危机以来，对全面公允价值会计处理方法的指责越来越多，所以《国际财务报告准则》第9号规定一些金融工具继续使用历史成本法。

从经济学角度，市场价值作为参考值来使用是合理的，基于市场的价格能够体现市场参与者的预期。但如果不存在健全的市场时，就会产生问题。正如金融危机时，许多金融市场产生了很严重的流动性问题。公允价值不仅仅基于市场价格，也体现了计量方法，所以就会产生背离市场、错误的计量结果以及系统性偏差。而且公允价值概念否定了主观角度，采用客观价值计量，不依赖于第三方。对于公允价值会计处理方法，陷入两难境地：在健全市场，公允价值不用计算就可以可靠得到。这种情况下可以采用现金流单位，因为实际操作过程中，健全市场不是现金流单位的必要条件。假如现金流单位的公允价值主要基于管理层的评估，这就存在很大的计量操纵空间。就像管理层评价，会计信息接收者也需要历史资料进行评价。这时就会产生这样一个问题：到底采用公允价值还是历史成本？答案很简单：公允价值和历史成本！很明显，仅仅一种会计计量方法远远不能同时满足协调和计量功能的要求。历史成本对公允价值会计处理方法，不能起到可靠的监督作用，而且对于不健全市场计算公允价值，可以运用各种价值计量方法。这种情况下，另一问题摆在国际财务报告准则委员会面前：如何处理多种价值会计计量法？

1.4.2　会计信息如何列报、披露

近年来，报表制定和公布的周期和间隔明显缩短。一方面，中期报告已经成为年度报表的重要补充工具。另一方面，由于披露期限越来越短，临时报告成为一种重要的披露工具。此外，快速结账方法也增加了披露信息的时效性。随着信息沟通技术的不断完善以及满足以定量为导向的投资者的需求，这种趋势会不断发展。研发时间、产品生命周期、商业模式的不断缩短，市场的相互依赖性越发明显，能更迅速地满足报告实体的要求。由于对公司披露信息的法定要求越来越全面，导致个人投资者越来越高的评估费用。所以对于这些信息需求者，产生了信息过量的问题。但是对于财务分析来说，这些财务报表和季度报表作为重要的信息来源非常必要。而对于个人投资者来说，突出重点的、教导式的、结构明了的财务报告是比较可取的。因此，许多公司披露信息时，会提供一份关键指标的概览，其中一些数据也不总是按照国际财务报告准则计算及经审核的。

如何提供及时的、基于多种价值计量法的会计信息呢？其中一种解决方法就是将市场进程融入到确认入账、会计计量、列示以及披露中。报告主体会失去入账和计量的决定权。信息将会在交易数据库公布，提供标准化的信息收集、确认和计量方法。信息需求者通过这种交易数据库，选择不同的信息收集、会计处理和披露方法。因此，以定量为导向的投资者通过数据库，来寻找合适的投资机会，信息过量的问题也能通过这种信息媒介得到解决。开发软件，将任何复杂程度的、多维的信息转化为每股盈余指标。这样能更好地满足不同投资者的个性化需求，投资者从成本和效益的角度有目的地选择目标信息。

1.4.3　公司披露信息还需提供哪些定性信息

信息化的财务信息成为决策相关的信息总量的越来越重要的部分。在总量信息中，有很大一部分是定性信息，例如公司战略、公司未来面临的风险和机遇。这些信息将有助于进行预测，更好地进行企业之间的比较。国际会计准则委员会及其他监管机构将继续面临着艰巨的任务，确定成本效益考虑的与重要决策相关的信息披露要求。该问题越来越严重，因为国际财务报告准则委员会有意识地减少定性信息披露的准则的发展。相反，更加注重发展报表形式，忽略了披露信息规定。早在几年前，国际财务报告准则委员会就开始考虑出台关于管理报告的相关条例。为了完善投资者的信息基础，2010年公布了不具约束力的管理层评论的实务声明。需要指出的是，国际财务报告准则委员会是否也要在编制报表管理报告和披露其他信息时考虑企业社会责任的因素。

2.0　程序化角度

所谓好的会计制度，就是能够满足不同利益主体的需求，具有透明的决策机制，具备良性的竞争和反馈机制，不断完善现有的制度。最新的例子特别是2008年对《国际会计准则》第39号的重大修订给人们留下了深刻的印象。有一系列理论可以分析其带来的影响，如“利益集团理论”或者“管制俘获理论”。在监管市场，国际会计准则委员会对按照国际财务报告准则报告的实体及其管理层有一定的规定。在此背景下，可以对国际会计准则委员会和国际财务报告准则基金会的人事和财务结构进行分析。董事会成员以及国际财务报告准则委员会主要成员大多有四大会计师事务所、国际跨国公司或者其他证券机构工作的背景。类似的情况在融资分析领域特别明显。这就会产生所谓的“游说效应”。例如，1985年《欧盟准则》第4和第7号的转换，主要是由关联公司及其协会、会计师事务所主导实施的。所以，游说效应对国际财务报告准则委员会的准则制定的程序化过程也有影响。最有力的一个例子就是在《国际会计准则》第32号、《国际会计准则》第39号、《国际财务报告准则》第9号的旷日持久的谈判中，银行和保险机构极力加强自己的发言权。

国际财务报告准则的未来发展，甚至在其全球的重要性，在很大程度上依赖于更多的政治力量，这已经在国际财务报告准则委员会上体现出来了。国际财务报告准则委员会作为非官方机构，没有自己制定的准则的应用和执行权力，很大程度上依赖行政和立法权力机构。在这种情况下，要保持绝对的独立性是一项艰巨的任务，特别是来自政治方面的压力特别明显。

新主席将由两个特定机构决定：美国证券交易委员会和欧洲委员会。欧洲委员会通过2002年出台的国际会计准则开始直接影响国际财务报告准则。美国证券交易委员会在美国证券市场享有控制权，能够决定国际财务报告准则在美国市场的认可程度。

国际财务报告准则还在澳大利亚、印度、日本、俄罗斯以及中国实践应用，扩大和加强了国际财务报告准则委员会未来的政治影响力。亚太财务报告组织(APFRAG)的调查显示，国际财务报告准则在欧洲以外地区正获得越来越重要的地位。国际会计准则理事会所制定的国际财务报告准则已经日益成为会计准则的世界标准，同时迅速成为各国会计准则争相与之趋同的目标。同时，中国及其机构对国际财务报告准则委员会和国际会计准则理事会发挥越来越重要的作用。类似的还有俄罗斯、日本及印度等国家。

作为重要的经济体德国在会计制度全球政治化进程也发挥着重要的作用。

由于政治和游说集团的权力，寻找合适的途径来促进国际财务报告准则的健康发展显得尤为重要。接下来介绍两种机制：竞争和反馈机制。

会计准则体系的多样性一直被人诟病，但是从信息需求者角度来说，这样可以选择适合自己的报表，从而权衡信息成本和效用之间的关系。从准则规范性发展角度来看，这种多样性也是可取的。例如，关于无形资产的会计处理国际上存在不同的规定，监管者以此来观察哪些准则更容易被信息需求者接受，更具针对性。甚至，在某些地区某些企业可以自己决定采用不同的会计系统。例如，1998~2004年德国就存在类似的规定。基于这种自主选择权，就会产生会计准则体系之间的竞争。但是，关于竞争机制的有效性还存在很多争议。

在此背景下，似乎不一定要寻求以信息为导向的会计制度体系的全球一致性。也许少数会计制度提供者之间的竞争，例如国际财务报告准则委员会和美国财务报告准则委员会之间，从长远来说更能推动国际会计的发展。但是未来也有可能完全是另外一番景象。例如，G20峰会旨在国际财务报告准则和美国通用会计准则之间的趋同。这两个准则制定者为其趋同和协调不断努力，也显示了会计准则趋同的趋势。如果存在不同的准则，则必须建立一种反馈机制，监督和保证机制的有效实行，评估准则目标实现的程度和有效性。

在国际财务报告准则的未来程序化发展进程中，不同的利益群体如何在会计准则体系中捍卫自己的权利，采取何种措施保证会计体系健康运行，都是值得深思的。

3.0　思考

在可预见的一段时间，国际上(包括中国)还会继续存在多个相关的会计制度系统，如中国会计准则、国际财务报告准则、中小企业国际财务报告准则、美国通用会计准则等。

同时，我们也在不断适应新事物。公允价值会计计量的发展将使我们脱离客观的、可追溯的会计方法。同时，会计政策制定者也在尝试“经济利润”等新概念。但是这些新理论一般很难实践。因此，国际财务报告准则委员会应该设身处地地了解主体公司、会计师事务所、会计信息接受者的需求。金融危机以来，尤其是对公允价值计量法的指责越来越多。现在要求越来越丰富的、详细的会计信息披露。在原则监管模式下，监管机构针对监管对象设定预期的监管目标，并引导监管对象实现上述监管目标。这就产生一个问题：在原则监管模式下，评论的重要性是否与现在的中国法律系统具有可比性。一方面，国家财务报告准则要求更加详尽和全面的信息披露内容，但最高权力在于国际会计准则委员会和国际财务报告准则解释委员会，另一方面，又需要财务报告准则的协助和贯彻。

一个非常重要的问题：我们应该向有志于从事审计、财务分析等职业的学生提供什么样的有价值的信息，使他们更好地为未来的职业发展做准备。会计制度在不断变化，应该以终生学习为人生诤言，不断了解新的会计准则和政策。同时也要学会在实践中不断应用会计制度和政策。由于会计产生的不同目的，会计使用者还应有目的地制定会计报表，同时报表接收者能够通过报表了解其中的信息以及准确评价。

全球化市场需要越来越多的会计专业人士，也激励着越来越多的有志之士增强会计专业知识，致力于会计领域。

附录一

国际财务报告准则概览

国际会计准则委员会(IASC)自2001年4月改组为国际会计准则理事会(IASB)后，宣布将制定国际财务报告准则(IFRS)。原由IASC发布的国际会计准则(IAS)只要未被新的IFRS所取代，将仍然有效。因此，目前的国际财务报告准则由IASB发布的IFRS、仍然有效的IAS以及相关的解释公告组成。现将目前IASB已发布的9项IFRS、仍然有效的31项IAS的目录列示如下：

(一)国际财务报告准则

IFRS1　首次采用国际财务报告准则(2003年6月发布，2005年6月修订)

IFRS2　以股份为基础的支付(2004年2月发布)

IFRS3　企业合并(2004年3月发布，2004年4月修订)

IFRS4　保险合同(2004年3月发布)

IFRS5　持有以备出售的非流动资产和终止经营(2004年3月发布)

IFRS6　矿产资源勘探与评估(2004年12月发布，2005年6月修订)

IFRS7　金融工具：披露(2005年8月发布)

IFRS8　经营分部 (2006年11月发布)

IFRS9　金融工具 (2009年11月发布)

(二)国际会计准则

IAS1　财务报表的列报(1975年1月发布，1994年11月格式重排，1997年8月和2003年12月两次修订)

IAS2　存货(1975年10月发布，1993年12月和2003年12月两次修订)

IAS7　现金流量表(1977年10月发布，1992年12月修订)

IAS8　会计政策、会计估计变更和差错更正(1978年2月发布，1993年12月和2003年12月两次修订)

IAS10　资产负债表日后事项(1978年10月发布，1999年5月和2003年12月两次修订)

IAS11　建造合同(1979年3月发布，1993年12月修订)

IAS12　所得税(1979年7月发布，1994年11月格式重排，1996年10月和2000年10月两次修订)

IAS14　分部报告(1981年8月发布，1994年11月格式重排，1997年8月修订， 被IFRS 8取代)

IAS16　不动产、厂房和设备(1982年3月发布，1993年12月、1998年12月和2003年12月三次修订)

IAS17　租赁(1982年9月发布，1994年11月格式重排，1997年12月和2003年12月两次修订)

IAS18　收入(1982年12月发布，1993年12月和1998年12月两次修订)

IAS19　雇员福利(1983年1月发布，1993年12月、1998年2月、2000年10月、2002年5月、2004年2月和12月六次修订)

IAS20　政府补助会计和政府援助的披露(1983年1月发布，1994年11月格式重排)

IAS21　汇率变动的影响(1983年7月发布，1993年12月和2003年12月两次修订)

IAS23　借款费用(1984年5月发布，1993年12月修订)

IAS24　关联方披露(1984年7月发布，1994年11月格式重排)

IAS26　退休福利计划的会计和报告(1987年1月发布，1993年12月和2003年12月两次修订)

IAS27　合并财务报表和单独财务报表(1989年4月发布，1994年11月格式重排，1998年12月和2003年12月两次修订)

IAS28　对附属企业的投资(1989年4月发布，1994年11月格式重排，1998年12月和2003年12月两次修订)

IAS29　恶性通货膨胀经济中的财务报告(1989年7月发布，1994年11月格式重排)

IAS30　银行与类似金融机构财务报表中的披露(1990年8月发布，1994年11月格式重排，1998年12月修订)

IAS31　合营中的权益(1990年12月发布，1994年11月格式重排，1998年12月和2003年12月两次修订)

IAS32　金融工具：披露和列报(1995年6月发布，1998年12月和2003年12月两次修订)

IAS33　每股收益(1997年2月发布，2003年12月修订)

IAS34　中期财务报告(1998年6月发布)

IAS36　资产减值(1998年6月发布，2004年3月修订)

IAS37　准备、或有负债与或有资产(1998年9月发布)

IAS38　无形资产(1978年7月发布，1993年12月、1998年9月和2004年3月三次修订)

IAS39　金融工具：确认和计量(1998年12月发布，2003年12月、2004年3月、2004年12月、2005年4月和6月五次修订， 部分被IFRS 9取代)

IAS40　投资性不动产(2000年4月发布，2003年12月修订)

附录二

中国企业会计准则概览

2006 年2 月15 日，中国财政部分别以第33 号财政部令和财会[2006]3号文件，发布了修订后的《企业会计准则——基本准则》 以及《企业会计准则》第1号“存货”等38项具体会计准则，从而形成了我国目前由1项基本准则、38 项具体准则以及准则实施指南形成的企业会计准则体系。各项具体会计准则从2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行原有准则、企业会计制度和金融企业会计制度。以下是1项基本会计准则和38项具体会计准则的清单：

《企业会计准则——基本准则》

《企业会计准则》第1号“存货”

《企业会计准则》第2号“长期股权投资”

《企业会计准则》第3号“投资性房地产”

《企业会计准则》第4号“固定资产”

《企业会计准则》第5号“生物资产”

《企业会计准则》第6号“无形资产”

《企业会计准则》第7号“非货币性资产交换”

《企业会计准则》第8号“资产减值”

《企业会计准则》第9号“职工薪酬”

《企业会计准则》第10号“企业年金基金”

《企业会计准则》第11号“ 股份支付”

《企业会计准则》第12号“债务重组”

《企业会计准则》第13号“或有事项”

《企业会计准则》第14号“收入”

《企业会计准则》第15号“ 建造合同”

《企业会计准则》第16号“政府补助”

《企业会计准则》第17号“借款费用”

《企业会计准则》第18号“所得税”

《企业会计准则》第19号“外币折算”

《企业会计准则》第20号“企业合并”

《企业会计准则》第21号“租赁”

《企业会计准则》第22号“金融工具确认和计量”

《企业会计准则》第23号“金融资产转移”

《企业会计准则》第24号“套期保值”

《企业会计准则》第25号“原保险合同”

《企业会计准则》第26号“再保险合同”

《企业会计准则》第27号“石油天然气开采”

《企业会计准则》第28号“会计政策、会计估计变更和差错更正”

《企业会计准则》第29号“资产负债表日后事项”

《企业会计准则》第30号“财务报表列报”

《企业会计准则》第31号“现金流量表”

《企业会计准则》第32号“中期财务报告”

《企业会计准则》第33号“合并财务报表”

《企业会计准则》第34号“每股收益”

《企业会计准则》第35号“分部报告”

《企业会计准则》第36号“关联方披露”

《企业会计准则》第37号“金融工具列报”

《企业会计准则》第38号“首次执行企业会计准则”

Table of Contents

中文版第二版前言

Vorwort zur chinesisischen Ausgabe

第一章 会计基础理论

1.0　什么是会计？

2.0　会计存在的理由及其作用

3.0　德国与中国的会计义务和会计目标

4.0　为什么会计需要用会计准则来规范？

5.0　一个优秀的会计准则的标准

练习

第二章 会计准则的国际化

1.0　不同会计准则体系存在的原因

2.0　企业的国际化

3.0　中国会计体系的国际化

第三章 美国会计准则制定机构

1.0　引言

2.0　有关机构

3.0　财务会计准则委员会公告

4.0　公认会计准则体系

练习

第四章 制定国际财务报告准则的组织机构

1.0　从国际会计准则委员会到国际会计准则理事会

2.0　国际会计准则理事会的组织结构和工作程序

3.0　国际财务报告准则获得的支持和实施

练习

第五章 国际财务报告准则概念框架

1.0　概念框架的任务及约束力等级

2.0　内容

3.0　财务报告的目标定位

4.0　会计的基本原则

5.0　财务报表的要素

6.0　财务报表要素的确认

7.0　概念框架的其他内容

8.0　总结及评价

9.0　国际会计准则概念框架和中国会计准则《企业会计准则——基本准则》的主要区别

练习

第六章 编制财务报表的主体

1.0　引言

2.0　编制合并财务报表的义务

3.0　合并范围

4.0　披露

5.0　《国际会计准则》第27号“合并财务报表和单独财务报表”与《企业会计准则》第33号“合并财务报表”(2006)的主要区别

练习

第七章 财务报表

1.0　引言

2.0　资产负债表

3.0　损益表

4.0　权益变动表

5.0　现金流量表

6.0　《国际会计准则》第1号“财务报表的列报”和《企业会计准则》第30号“财务报表列报”的比较

7.0　《国际会计准则》第7号“现金流量表”和《企业会计准则》第31号“现金流量表”的列报的比较

练习

第八章 所得税

1.0　制定基础、适用范围及目的

2.0　当期所得税负债和当期所得税资产的会计处理

3.0　递延所得税负债和递延所得税资产的会计处理

4.0　列报和披露

5.0 《国际会计准则》第12号“所得税”和《企业会计准则》第18号“所得税”的比较

练习

第九章 收入与建造合同

1.0　有关收入的重要规定

2.0　基本内容

3.0　收入确认

4.0　建造合同

5.0　披露

6.0　《国际会计准则》第18号“收入”和《企业会计准则》第14号“收入”的比较

7.0　《国际会计准则》第11号“建造合同”和《企业会计准则》第15号“建造合同”的比较

练习

第十章 资产减值

1.0　引言

2.0　减值测试

3.0　减值损失的计量

4.0　减值损失的会计处理

5.0　现金产出单元

6.0　减值损失转回

7.0　披露

8.0　《国际会计准则》第36号“资产减值”和《企业会计准则》第8号“资产减值”的比较

练习

第十一章 无形资产

1.0　无形资产的辨认

2.0　确认和初始计量

3.0　后续计量

4.0　披露

5.0　《国际会计准则》第38号“无形资产”和《企业会计准则》第6号“无形资产”的比较

练习

第十二章 不动产、厂房和设备

1.0　《国际会计准则》第16号的适用范围

2.0　确认

3.0　计量

4.0　终止确认

5.0　列报

6.0　披露

7.0　《国际会计准则》第16号 “不动产、厂房和设备”和《企业会计准则》第4号“固定资产”的比较

练习

第十三章 投资性房地产

1.0　《国际会计准则》第40号的适用范围

2.0　国际财务报告准则对房地产的分类

3.0　确认

4.0　计量

5.0　转换

6.0　处置

7.0　列报

8.0　披露

9.0　《国际会计准则》第40号“投资性房地产”与《企业会计准则》第3号“投资性房地产”的主要区别

练习

第十四章 存　货

1.0　确认

2.0　计量

3.0　披露

4.0　《国际会计准则》第2号“存货”和《企业会计准则》第1号“存货”的比较

练习

第十五章 准备、或有负债和或有资产

1.0　引言

2.0　确认

3.0　计量

4.0　个别问题

5.0　列报和披露

6.0　《国际会计准则》第37号“准备、或有负债和或有资产”与《企业会计准则》第13号“或有事项”的主要区别

练习

第十六章 退休福利计划和雇员福利

1.0　引言

2.0　退休福利计划的分类

3.0　设定受益计划的会计处理

4.0　综合性案例

5.0　特殊问题

6.0　披露

7.0　《国际会计准则》第19号“雇员福利”与《企业会计准则》第9号“职工薪酬”的主要区别

8.0　《国际会计准则》第26号“退休金计划的会计和报告”与《企业会计准则》第10号“企业年金”的主要区别

练习

第十七章 所有者权益

1.0　所有者权益定义及与负债的区别

2.0　所有者权益的分类

3.0　所有者权益项目

4.0　分类规定及披露

5.0　《国际会计准则》第 32号“金融工具：披露和列报”与《企业会计准则》第37号“金融工具列报”的主要区别

练习

第十八章 以股份为基础的支付

1.0　适用范围

2.0　实际权益性工具

3.0　虚拟权益性工具

4.0　组合模型

5.0　披露

6.0　《国际财务报告准则》第2号“以股份为基础的支付”与《企业会计准则》第11号“股份支付”的比较

练习

第十九章 金融工具

1.0　引言

2.0　确认

3.0　初始计量

4.0　后续计量

5.0　金融资产的减值

6.0　终止确认

7.0　列报和披露

8.0　《国际会计准则》第39号“金融工具确认和计量”和《企业会计准则》第22号“金融工具确认和计量”的比较

第二十章 套期会计

1.0　基础概念

2.0　套期会计

3.0　计量

4.0　披露

5.0　按照《国际财务报告准则》第9号的套期会计发展

6.0　国际会计准则中有关套期保值业务和《企业会计准则》第24号“套期保值”的比较

练习

第二十一章 租赁

1.0　租赁的定义与分类

2.0　确认

3.0　计量

4.0　租赁的特殊问题

5.0　披露

6.0　《国际会计准则》第17号“租赁”和《企业会计准则》第21号“租赁”的比较

练习

第二十二章 汇率变动的影响

1.0　引言

2.0　资产负债表中外币折算业务

3.0　以外币编制财务报表的折算

4.0　披露

5.0　《国际会计准则》第21号“汇率变动的影响”和《企业会计准则》第19号“外币折算”的差异

练习

第二十三章 企业合并和合并财务报表

1.0　引言

2.0　单独财务报表中对资产交换的会计处理

3.0　股份交易合并财务报表的列报

4.0　披露

5.0　综合性案例

6.0　《国际会计准则》第27号“合并财务报表和单独财务报表”与《企业会计准则》第33号“合并财务报表”的差异

练习

第二十四章 联营和合营企业

1.0　引言

2.0　合营企业的财务报表

3.0　联营企业股份的会计处理

4.0　《企业会计准则》第2号“长期股权投资”与国际财务报告准则中相关准则的比较

练习

第二十五章 首次使用国际财务报告准则

1.0　引言

2.0　《国际财务报告准则》第1号的适用范围

3.0　过渡期

4.0　编制方法

5.0　披露

6.0　《国际财务报告准则》第1号“首次采用国际财务报告准则”和《企业会计准则》第38号“首次执行企业会计准则”的比较

练习

第二十六章 会计估计变更、重大会计差错和会计政策变更

1.0　引言

2.0　会计政策变更

3.0　会计估计变更

4.0　会计差错

5.0　披露

6.0　《国际会计准则》第8号“会计政策、会计估计变更和差错”和《企业会计准则》第28号“会计政策、会计估计变更和差错更正”的比较

练习

第二十七章 持有以备待售的非流动资产和终止经营

1.0　定义

2.0　《国际财务报告准则》第5号规定的内容和使用范围

3.0　分类

4.0　计量

5.0　列报和披露

第二十八章 每股收益

1.0　准则基础和适用范围

2.0　基础概念

3.0　未稀释每股收益

4.0　稀释后的每股收益

5.0　列报和披露

6.0　《国际会计准则》第33号“每股收益”和《企业会计准则》第34号“每股收益”的差异

练习

第二十九章 分部报告

1.0　基本原则、适用范围和目的

2.0　分部分类标准

3.0　确定分部报告

4.0　分部报告的会计处理

5.0　必须披露的分部信息

6.0　《国际财务报告准则》第8号“分部报告”和《企业会计准则》第35号“分部报告”的差异

第三十章 中期财务报告

1.0　中期财务报告编制的任务

2.0　《国际会计准则》第34号简介

3.0　《国际会计准则》第34号“中期财务报告”和《企业会计准则》第32号“中期财务报告”的比较

第三十一章 信息披露

1.0　公司信息披露的定义和重要性

2.0　信息披露的体系

3.0　美国信息披露制度和证券交易委员会报告编制

4.0　中国信息披露制度和报告编制

5.0　中国上市公司信息披露的形式和内容

6.0　信息披露规则一体化

第三十二章 国际会计准则的发展

1.0　标准化角度

2.0　程序化角度

3.0　思考

附录一

附录二